III SA/Wa 1714/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi E. AG z siedzibą w Austrii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] grudnia 2011 r. odmawiającą E. AG (Skarżąca) stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu dywidendy wypłaconej w 2006 r. Na podstawie akt sprawy Sąd przyjął następujący stan faktyczny za podstawę do wydania wyroku w niniejszej sprawie. Wnioskiem z dnia 10 grudnia 2010 r. Skarżąca wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazała, że w 2006 r. otrzymała dywidendę od Banku P. S.A. w kwocie 706.115,40 zł. Skarżąca była rezydentem podatkowym Austrii w rozumieniu umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 224, poz. 1921) - powoływanej dalej jako "umowa". Ze względu na zbyt niski pakiet akcji posiadanych przez Skarżącą w kapitale zakładowym Banku, Skarżąca nie spełniała wymogów do skorzystania ze zwolnienia od podatku zryczałtowanego przewidzianego przez art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej powoływanej jako "u.p.d.o.p.", implementujący Dyrektywę Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (dalej: Dyrektywa 90/435). W konsekwencji, przy wypłacie dywidendy Bank P. SA pobrał podatek zryczałtowany w kwocie 105.917,13 zł. Podatek został pobrany przy zastosowaniu stawki przewidzianej przez umowę. Zdaniem Skarżącej kwota pobranego podatku stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej powoływanej jako "O.p.". Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca wskazała, że z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej Polska została związana postanowieniami Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 ze zm.), dalej powoływany jako "TWE". W myśl art. 56 TWE zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między państwami członkowskimi oraz między państwami członkowskimi a państwami trzecimi (zasada swobodnego przepływu kapitału). Zgodnie z ogólną zasadą przewidzianą w przepisach u.p.d.o.p. obowiązujących w 2006 r., dywidendy wypłacane przez polskie spółki kapitałowe innym spółkom (zarówno polskim jak i zagranicznym) podlegały opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym w wysokości 19%. W przypadku wypłaty dywidendy przez polskie spółki na rzecz innych spółek będących polskimi rezydentami podatkowymi, dywidenda u otrzymującego ją podmiotu nie była uwzględniana w kalkulacji dochodu do opodatkowania (art. 7 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p.). Jednocześnie spółka otrzymująca dywidendę, na podstawie art. 23 ust. 1 u.p.d.o.p. była uprawniona do odliczenia pobranego od niej podatku od dywidend od podatku obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p. tj. od podatku należnego na zasadach ogólnych. W razie braku możliwości skorzystania z odliczenia w danym roku podatkowym, odliczenie to mogło być dokonane w latach następnych (art. 23 ust. 2 u.p.d.o.p.). Uregulowania zawarte w przepisach art. 22 i art. 23 u.p.d.o.p. skutkowały w istocie tym, że przedmiotowe dywidendy wypłaca rezydentom polskim efektywnie były objęte stawką zerową. W odniesieniu natomiast do dywidend wypłacanych spółkom będącym podatnikami w innych państwach UE istniała możliwość skorzystania ze zwolnienia z podatku zryczałtowanego pod warunkiem jednak spełnienia wymogów określonych w art. 22 ust. 4-4b u.p.d.o.p. W przypadku nie spełnienia tych warunków, co miało miejsce w rozpoznanej sprawie wypłacana dywidenda podlegała zryczałtowanemu podatkowi przy zastosowaniu stawki 19%, z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W opinii Skarżącej zasady opodatkowania dywidend wypłacanych przez spółki polskie skutkowały zróżnicowaniem sytuacji spółek z innych krajów UE, które nie były objęte zwolnieniem na podstawie Dyrektywy 90/435, w porównaniu do sytuacji prawnej spółek będących polskimi podatnikami. Zróżnicowanie to wynikało jedynie z faktu, czy dana spółka była rezydentem podatkowym w Polsce, czy w innym państwie UE. Takie zróżnicowanie miało charakter dyskryminujący i stanowiło naruszenie zasady swobodnego przepływu kapitału. Na poparcie prawidłowości swojego stanowiska Skarżąca przytoczyła fragmenty orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wskazała, że prawidłowość tego stanowiska została potwierdzona również przez Komisję Europejską, która w związku z obowiązującym w Polsce zróżnicowaniem w zakresie opodatkowania dywidend wszczęła postępowanie nr 2005/4571 w przedmiocie naruszenia przepisów TWE. Potwierdził to także Minister Finansów, który w odpowiedzi na wezwanie Komisji Europejskiej w związku z powyższym postępowaniem stwierdził, że "strona polska przyznaje, że przepisy dotyczące stosowania podatku u źródła od dywidend wypłacanych spółkom mającym siedzibę w innym Państwie Członkowskim UE nieobjętym postanowieniami Dyrektywy 90/435/EWG (..) mogą naruszać zasadę swobodnego przepływu kapitału i w związku z tym pragnie poinformować, iż podjęte zostaną prace legislacyjne mające na celu dostosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do prawa wspólnotowego". Spółka wskazała, że postępowanie wszczęte przez Komisję Europejską było przyczyną zmian przepisów u.p.d.o.p., które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. W wyniku tej nowelizacji ujednolicono system opodatkowania dywidend wypłacanych przez polskie spółki. Obecnie dywidendy wypłacane zarówno spółkom będącym polskimi rezydentami podatkowymi jak i spółkom będącym rezydentami podatkowymi w innych krajach UE podlegają opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym z możliwością zastosowania zwolnienia na warunkach określonych w przepisach implementujących Dyrektywę 90/435. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] grudnia 2011 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 121 § 1,art. 124 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej ze względu na zawężenie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, nieodniesienie się do argumentów przedstawionych przez Skarżącą we wniosku; - art. 56 i art. 58 TWE poprzez uznanie, że Polska bez jakichkolwiek ograniczeń miała prawo stosować przepisy przewidujące zróżnicowanie w zasadach opodatkowania dywidend wypłacanych rezydentom i nierezydentom; - art. 120 O.p. w zw. z art. 5 TWE przez uznanie, że przepisy art. 23 u.p.d.o.p. ( w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.) nie naruszały art. 56 TWE co doprowadziło do stwierdzenia, że art. 56 TWE nie ma bezpośredniego zastosowania w niniejszej sprawie; - art. 56 TWE w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 2, art. 22 ust. 1, art. 22a i art. 23 u.p.d.o.p. ( w brzmieniu obowiązującym w roku 2006) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obowiązujące w 2006 r. przepisy w zakresie opodatkowania dywidend nie miały charakteru dyskryminującego w stosunku do Skarżącej jako nierezydenta nieprowadzącego na terytorium Polski działalności gospodarczej - art. 7 ust. 3 pkt 2, art. 22 ust. 1, art. 22a i art. 23 u.p.d.o.p. ( w brzmieniu obowiązującym w roku 2006) w związku z art. 56 TWE poprzez dokonanie wykładni wskazanych przepisów krajowych bez uwzględnienia art. 56 TWE; - art. 75 § 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 2 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że organ pierwszej instancji nie odniósł się w ogóle do argumentacji popartej orzecznictwem ETS przedstawionym we wniosku. Skarżąca nie zgodziła się również ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że Polska bez jakichkolwiek ograniczeń miała prawo stosować przepisy przewidujące zróżnicowanie w zasadach opodatkowania dywidend wypłacanych rezydentom i nierezydentom. W ocenie Skarżące obowiązujące w Polsce w 2006 r. przepisy u.p.d.o.p. w zakresie opodatkowania dywidend, przewidujące opodatkowanie podatkiem zryczałtowanym dywidend wypłaconych rezydentom oraz nierezydentom, przewidujące możliwość odliczenia podatku zryczałtowanego przez rezydentów oraz nierezydentów osiągających dochód podlegający w Polsce opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a w efekcie możliwość wyeliminowania w stosunku do tych podmiotów podwójnego opodatkowania w znaczeniu ekonomicznym, a jednocześnie, nie przewidujące żadnego mechanizmu stwarzającego możliwość uniknięcia podwójnego opodatkowania w znaczeniu ekonomicznym w stosunku do nierezydentów, nie osiągających dochodu podlegającego w Polsce opodatkowaniu na zasadach ogólnych (takich jak Skarżąca), miały charakter dyskryminujący w stosunku do nierezydentów, którzy nie osiągnęli dochodu opodatkowanego w Polsce na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. (takich jak Skarżąca), a w rezultacie w tym zakresie naruszały zasadę swobodę przepływu kapitału wyrażoną w art. 56 TWE. W świetle powyższego, zdaniem Skarżącej, organ I instancji uznając, iż brak możliwości odliczenia potrąconego przez płatnika podatku nie powoduje powstania nadpłaty w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej dopuścił się naruszenia art. 7 ust. 3 pkt 2, art. 22 ust. 2, art. 23 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. w związku z art. 56 TWE poprzez dokonanie wykładni przepisów krajowych bez uwzględnienia art. 56 TWE. W konsekwencji organ naruszył również art. 75 par. 1 i art. 72 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej odmawiając stwierdzenia nadpłaty. Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (DIS) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ przytoczył brzmienie art. 3 ust. 2 art. 22 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 4a oraz art. 23 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.), jak również brzmienie art. 56 TWE. Następnie wskazał, że ze zgromadzonych w postępowaniu dokumentów (m.in. certyfikatu rezydencji) wynika, że dywidenda została uzyskana przez podmiot zagraniczny z siedzibą w Austrii, który na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie prowadzi działalności gospodarczej zastosowanie miały postanowienia umowy. W związku z tym przy wypłacie dywidendy Skarżącej został pobrany przez Płatnika podatek w wysokości wynikającej z postanowień umowy (art. 10 umowy w zw. z art. 26 u.p.d.o.p.), tj. - 15%. Zdaniem DIS, w świetle powołanych przepisów zróżnicowanie w zakresie opodatkowania dywidend wypłacanych rezydentom i nierezydentom nie miało charakteru dyskryminującego. Odnosząc się do argumentacji Skarżącej organ wskazał, że nie można mówić o stwierdzeniu naruszenia prawa wspólnotowego na podstawie niezakończonego postępowania 2005/4571 wszczętego przez Komisję Europejską. Europejski Trybunał Sprawiedliwości także nie stwierdził, aby Polska poprzez sposób opodatkowania dywidendy nierezydentom - naruszyła art. 56 TWE. Podniósł, że zgodnie z jednolitym orzecznictwem ETS (powołanym również przez Skarżącą), dyskryminacja polega na stosowaniu różnych zasad w porównywalnych sytuacjach lub też na stosowaniu tej samej zasady w różnych sytuacjach. Z art. 58 ust. 1 i 3 TWE wynika, że państwa członkowskie mogą w przepisach prawa podatkowego przewidzieć odmienne traktowanie rezydentów i nierezydentów, jeśli owo odmienne traktowanie nie stanowi arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału. Sytuacje rezydentów i nierezydentów w danym państwie nie są, co do zasady porównywalne. Zatem okoliczność, że państwo członkowskie daje nierezydentom możliwości skorzystania jedynie z niektórych ulg podatkowych przyznawanym rezydentom nie ma, co do zasady, charakteru dyskryminacji. Opodatkowanie będzie miało charakter dyskryminujący, jeżeli na podatnika w porównywalnych sytuacjach zostaną nałożone dodatkowe obowiązki, np. wyższa stawka podatku lub też będzie on miał mniej uprawnień w porównaniu z opodatkowaniem na zasadach ogólnych, np. mniejszy zakres ulg. W roku 2006 zarówno dywidenda wypłacana rezydentom jak i nierezydentom była opodatkowana stawką 19%. Odliczenie przewidziane w tamtym okresie w art. 23 u.p.d.o.p. nie było ograniczone tylko do polskich rezydentów, ale również odnosiło się do podmiotów z siedzibą w innych krajach. Nie było bowiem jakichkolwiek przeszkód, aby odliczenia w trybie art. 23 u.p.d.o.p. dokonał podatnik posiadający w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy. Warunkiem było prowadzenie na terenie Polski działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem dochodowym. Tak więc, jeżeli spółka zagraniczna uprawniona do dywidendy prowadziła działalność gospodarczą poprzez zakład położony w Polsce miała prawo odliczyć zapłacony podatek od dywidendy na tych samych warunkach co polski podatnik. Organ odwoławczy podkreślił, że polski podatnik również nie mógł na mocy art. 23 u.p.d.o.p. odliczyć zapłaconego podatku od dywidendy, jeżeli nie prowadził działalności gospodarczej i nie zapłacił podatku obliczonego na podstawie art. 19 lub poniósł stratę z działalności gospodarczej. DIS zwrócił uwagę, że obowiązujące w 2006 r. przepisy u.p.d.o.p., przewidywały opodatkowanie podatkiem dochodowym dywidend wypłacanych zarówno na rzecz podmiotów krajowych, jak i zagranicznych, zwolnienie rezydentów i nierezydentów z opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu wypłaconej dywidendy, a także możliwość odliczenia przez rezydentów i nierezydentów kwoty podatku uiszczonego od dywidend - ale po spełnieniu określonych warunków. W związku z jasnym brzmieniem art. 22 u.p.d.o.p. nie było podstaw opierać rozstrzygnięcia na skutkach płynących z art. 56 TWE. Zasada z art. 56 TWE dotyczy naruszenia swobody przepływu kapitału i odnosi się do porównywalnych podmiotów. W przedmiotowym stanie faktycznym w chwili wypłaty dywidendy Skarżąca nie znajdowała się w porównywalnej sytuacji do podmiotów posiadających rezydencję podatkową w Polsce. Gdyby tak było Skarżąca mogłaby skorzystać z art. 23 u.p.d.o.p. Tymczasem Skarżąca nie mogła na mocy tegoż przepisu odliczyć zapłaconego w Polsce podatku od dywidendy, ponieważ nie prowadziła na terytorium RP działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie brak było również podstaw do zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego przez Skarżącą z tytułu dywidendy wypłaconej przez płatnika, gdyż Spółka posiadała niski pakiet akcji w kapitale zakładowym płatnika. Generalną zasadą wyrażoną w art. 120 O.p. jest to, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W rozpatrywanej sprawie pobranie podatku przez polskiego płatnika nastąpiło na podstawie art. 22, art. 22a oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., z uwzględnieniem postanowień umowy. W świetle powołanych przepisów nie sposób uznać za nienależny podatek pobrany przez płatnika zgodnie z obowiązującymi przepisami od wypłaconej Skarżącej w 2006 r. dywidendy. Nie można w szczególności uznać, że polski system prawa, w zakresie objętym niniejszą sprawą naruszał art. 56 TWE. Argumentacja Skarżącej opiera się na założeniu istnienia dyskryminacji zakłócającej swobodny przepływ kapitału. Tymczasem fakt, że Skarżąca nie mogła w żaden sposób odzyskać pobranego przez płatnika podatku - nie oznacza dyskryminacji w opodatkowaniu uzyskanych dochodów. W analogicznej sytuacji znajdował się polski rezydent nieuzyskujący dochodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych . Stwierdzenie nadpłaty podatku jest możliwe tylko w przypadku wystąpienia takiej nadpłaty. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. W niniejszej sprawie podatek został prawidłowo pobrany przez płatnika od dywidendy wypłaconej Spółce w 2006 r. i tym samym nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 O.p. W skardze wniesionej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie : - przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: • art. 56 w związku z art. 5 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 ze zm., dalej: "TWE") oraz art. 7 ust. 3 pkt 2, art. 22 ust. 2, art. 22a i art. 23 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obowiązujące w 2006 r. zróżnicowanie w zakresie opodatkowania dywidend wypłacanych rezydentom i nierezydentom nie miało charakteru dyskryminującego; • art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszej sprawy; - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: • art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5 TWE oraz wiążące się z tym naruszenie art. 7 ust. 3 pkt 2, art. 22 ust. 2, art. 23 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. w zw. z art. 56 TWE poprzez dokonanie wykładni przepisów krajowych bez uwzględnienia art. 56 TWE; • art. 121 § 1, art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uzasadnienie decyzji w sposób, który nie wyjaśnia jednoznacznie, spójnie, logicznie i przekonywująco przesłanek, którymi kierował się organ II instancji przy jej wydawaniu. Uzasadniając zarzuty podniesione w skardze, Skarżąca powtórzyła argumentację podnoszoną w toku postępowania podatkowego, powołała też szereg orzeczeń ETS oraz sądów administracyjnych. Podniosła, że wprawdzie wynikające z art. 23 u.p.d.o.p. prawo do odliczenia podatku zryczałtowanego przysługiwało również w pewnych sytuacjach nierezydentom, jednakże zakres zastosowanie tego uprawnienia w stosunku do nierezydentów był znacznie węższy niż w stosunku do polskich rezydentów. Polscy podatnicy mieli bowiem prawo do skorzystania z odliczenia wynikającego z art. 23 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. bez względu na rodzaj i miejsce prowadzenia działalności, natomiast nierezydenci mogli skorzystać z przedmiotowego odliczenia wyłącznie w przypadku prowadzenia na terytorium Polski działalności opodatkowanej na zasadach określonych w art. 19 u.p.d.o.p. (zasady ogólne). Poza tym w przypadku polskiego rezydenta prawo do odliczenia nie było ograniczone w czasie (mógł z niego skorzystać nawet, gdy rozpoczął działalność gospodarczą skutkującą powstaniem dochodu dopiero w kolejnych latach), natomiast nierezydent mógł skorzystać z odliczenia tylko w przypadku, gdy rozpoczął działalność gospodarczą przed otrzymaniem dywidendy (w przeciwnym wypadku nie byłoby możliwe przypisanie udziałów w spółce wypłacającej dywidendę do istniejącego zakładu). Wskazała, że wszczęte przez Komisję Europejską postępowanie w przedmiocie naruszenia przez Polskę przepisów TWE poprzez zróżnicowanie w zakresie opodatkowania dywidend podatkiem zryczałtowanym w zależności od rezydencji podatkowej odbiorcy dywidendy, stało się bezpośrednią przyczyną zmiany przepisów u.p.d.o.p. od 1 stycznia 2007 r. Spółka wskazała na zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym i podkreśliła, że obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie wykładni przepisów prawa podatkowego w sposób prowspólnotowy. Oznacza to, że organy są zobowiązane interpretować i stosować przepisy podatkowe w sposób umożliwiający realizację zasad ogólnych wynikających z przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności zasady swobodnego przepływu kapitału ustanowionej w art. 56 TWE. W ocenie Skarżącej, w związku z tym, że nie prowadziła i nie prowadzi działalności w Polsce w formie zakładu w rozumieniu umowy, a podatek pobrany przez płatnika nie mógł zostać przez nią w żaden sposób odzyskany w Austrii, jedyną możliwą wykładnią przepisów art. 7 ust. 3 pkt 2, art. 22 ust. 1, art. 22a u.p.d.o.p. nienaruszającą zasady swobodnego przepływu kapitału jest wykładnia prowadząca do przyznania Spółce zwolnienia z podatku zryczałtowanego w Polsce. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W niniejszej sprawie sprawach niesporne jest, iż Skarżąca nie mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., ponieważ posiadała zbyt niskie udziały w kapitale spółki wypłacającej jej dywidendę. Jednakże, zdaniem Skarżącej, przez wzgląd na dyskryminujący nierezydentów charakter opodatkowania przychodów z dywidendy, organy podatkowe powinny dokonać takiej wykładni przepisów art. 7 ust. 3 pkt 2, art. 22 ust. 1, art. 22a u.p.d.o.p., aby przyznać jej zwolnienie od podatku zryczałtowanego od dywidendy. Ów dyskryminujący charakter opodatkowania dywidendy otrzymanej przez nierezydenta Skarżąca wywodziła z treści art. 23 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Dlatego też rozważaniom należy poddać przede wszystkim regulację zawartą w art. 23 u.p.d.o.p. Przepis ten przewidywał możliwość odliczenia od kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., czyli według zasad ogólnych, kwotę podatku uiszczonego od otrzymanych dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z odliczenia przewidzianego tym przepisem mogli skorzystać zarówno rezydenci, jak i nierezydenci, pod warunkiem, że każdy z nich osiągnął dochody opodatkowane według zasad ogólnych (na podstawie art. 19 u.p.d.o.p.). A contrario, tak samo polski podatnik jak i nierezydent nie mogli odliczyć zapłaconego od dywidendy podatku, jeśli nie osiągali przychodu opodatkowanego na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Inaczej mówiąc, każdy podatnik osiągający przychody jedynie z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym nie miał prawa skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 23 u.p.d.o.p. Omawiane prawo do odliczenia nie było ograniczone w czasie ani w stosunku do rezydentów, ani w stosunku do nierezydentów. Art. 23 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowił bowiem, że w razie braku możliwości odliczenia, o którym mowa w ust. 1, kwotę podatku, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie, odlicza się w następnych latach podatkowych. Trzeba jednak pamiętać, że warunkiem odliczenia było podleganie opodatkowaniu na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Każdy z tych podatników musiał spełniać omawiany warunek w momencie wypłaty dywidendy i każdy mógł dokonać odliczenia w następnych latach podatkowych, jeżeli podatek obliczony na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. był niższy od podatku od dochodów uzyskanych w tym samym roku podatkowym z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Nie powinno też uchodzić uwadze, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. zarówno rezydenci jak i nierezydenci zobowiązani byli do zapłacenia podatku od dochodów z dywidend otrzymanych od osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w wysokości 19% uzyskanego przychodu, zatem stawka podatku określona w u.p.d.o.p. była taka sama dla obu grup ww. podatników. Zaznaczyć przy tym należy, że nierezydenci podatkowi płacili ten podatek w niższej wysokości (15%, 10%, 5%) z uwagi na uwzględnianie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 22 ust. 2 i art. 22a u.p.d.o.p.). Ponadto spółki, które w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.) były zwolnione z podatku, jeżeli spełniały warunki określone w art. 22 ust. 4, 4a i 4b u.p.d.o.p. Polscy rezydenci podatkowi nie byli objęci tym zwolnieniem, ani żadnym innym, mogli natomiast na takich zasadach jak i nierezydenci korzystać z możliwości odliczenia podatku zryczałtowanego od dywidend od podatku płaconego od innych dochodów, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p. W przypadku braku takiego dochodu polski podatnik ponosił ciężar podatku zryczałtowanego od dywidendy, natomiast znajdujący się w takiej samej sytuacji nierezydent był z tego podatku zwolniony z mocy prawa, jeśli spełniał warunki z 22 ust. 4, ust. 4a i ust. 4b. W tym miejscu warto wskazać, że regulacje przewidziane w art. 22 u.p.d.o.p. są wynikiem dostosowywania krajowego porządku prawnego do prawa Unii Europejskiej, a konkretnie w tym przypadku do postanowień Dyrektywy 90/435. Celem tej Dyrektywy jest wyeliminowanie podwójnego opodatkowania w sensie prawnym i ekonomicznym dywidend i innych należności z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych przekazywanych pomiędzy podmiotami z różnych państw członkowskich. Podwójne opodatkowanie w sensie prawnym zachodziłoby w sytuacji, w której opodatkowana byłaby dywidenda w państwie źródła i jednocześnie dochód z tego tytułu w państwie siedziby beneficjenta. Podwójne opodatkowanie w sensie ekonomicznym polegałoby na jednoczesnym opodatkowaniu dochodu spółki wypłacającej dywidendę i dochodu z dywidendy uzyskanego przez jej udziałowca. ETS w swoich wyrokach podkreślał, że w przypadkach, które ze względu na wielkość udziałów w spółkach nie są objęte Dyrektywą 90/435, do państw członkowskich należy w istocie określenie czy i w jakim zakresie unikać będą podwójnego opodatkowania wypłaconych zysków w znaczeniu ekonomicznym, a także wprowadzenie w tym celu, jednostronnie lub w drodze umowy zawartej z innymi państwami członkowskimi, rozwiązań służących zapobieganiu tego rodzaju podwójnemu opodatkowaniu lub zmniejszaniu go. Jednakże nie oznacza to, że mogą one stosować przepisy sprzeczne ze swobodami przepływu gwarantowanymi w traktacie WE (zob. wyrok z dnia 8 listopada 2007 r., w sprawie C-379/05 Amurta SGPS, pkt 24, a także wyrok w sprawie Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, pkt 54). Jak już wcześniej wskazano, polski ustawodawca wprowadził środek polegający na możliwości odliczenia zryczałtowanego podatku od dywidend nie różnicując przy tym rezydentów i nierezydentów. Na gruncie art. 23 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. sytuacja prawna rezydentów i nierezydentów była jednakowa. Podnoszona przez Skarżącą okoliczność, że nie mogła skorzystać z uprawnia przewidzianego w tych przepisach bo nie uzyskała dochodu opodatkowanego zgodnie z treścią art. 19 u.p.d.o.p. (na zasadach ogólnych) nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutu nierównego traktowania nierezydentów i podatników będących rezydentami, które prowadziło wprost do naruszenia ustanowionej w art. 56 TWE zasady swobody przepływu kapitału. Z treści art. 23 u.p.do.p. wynika, że odliczenie podatku zapłaconego od dywidend uzależnione było od uzyskania przez nierezydenta dochodów podlegających w Polsce opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Zatem nabycie uprawnienia do skorzystania z przedmiotowego odliczenia uzależnione było wyłącznie od decyzji podatnika niebędącego rezydentem w przedmiocie podjęcia w Polsce działalności podlegającej opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Należy podkreślić, że taką samą decyzję musiał także podjąć podatnik będący rezydentem, przy tym uwaga ta nie ma wyłącznie charakteru formalnego, gdyż wśród polskich rezydentów występują podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych osiągający wyłącznie dochody z dywidend opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Podatnicy ci w roku 2006 znajdowali się w takiej samej sytuacji prawnej ukształtowanej przez art. 22 i 23 u.p.d.o.f., jak Skarżącą Spółka. W ocenie Sądu obowiązek respektowania przez dane państwo postanowień art. 56 TWE dotyczy stworzenia jednakowych ram prawnych dla podmiotów krajowych i podmiotów z inny państw członkowskich w zakresie wykonywania w tych państwach działalności związanej z inwestowaniem kapitału. Natomiast konkretne okoliczności faktyczne takie, jak np. rachunek ekonomiczny podatnika, jego możliwości techniczne, mające wpływ na skorzystanie z konkretnych uregulowań prawnych spełniających test równego traktowania i niedyskryminacji, nie mają znaczenia przy ocenie przestrzegania przez państwo członkowskie art. 56 TWE. Państwo członkowskie na podstawie tego przepisu nie może ponosić odpowiedzialności za okoliczności faktyczne wynikające ze swobodnie podejmowanych przez podmiot decyzji związanych z korzystaniem z uprawnień przewidzianych w przepisach prawa, które stwarzają jednakową sytuacje prawną dla podmiotu krajowego i podmiotu z innego państwa członkowskiego. Reasumując tę część wywodu, stwierdzić należy, że art. 23 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., nie był sprzeczny z art. 56 TWE. Zatem niezasadny jest zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia tego przepisu i art. 5 TWE oraz art. 120 O.p. Wbrew twierdzeniu Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej nie pominął znaczenia art. 56 TWE, poddał bowiem analizie polskie przepisy w świetle regulacji zawartej w tym przepisie i wywiódł, iż nie naruszają one zasady swobody przepływu kapitału. Istnienie określonego uregulowania prawnego, które może zostać ocenione jako niekorzystne dla określonej kategorii podatników (w stosunku do reszty podatników), nie może z kolei stwarzać asumptu do przyznania tejże "pokrzywdzonej kategorii podatników" nadmiernego uprzywilejowania. Z nierównym traktowaniem mamy bowiem do czynienia nie tylko w przypadku przepisów dyskryminujących określoną grupę podatników, ale również w przypadku przepisów nadmiernie tę grupę (w stosunku do reszty podatników) uprzywilejowujących (wyrok WSA w Warszawie z 1 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 706/09, od którego skarga kasacyjna oddalona została wyrokiem NSA z 28 września 2011 r.). W rozpoznanej sprawie Skarżąca domagając się zwolnienia od podatku wypłaconych jej dywidend w istocie żąda traktowania jej w sposób uprzywilejowany w stosunku do podatników będących polskimi rezydentami, na których ciążył obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. nieuprawnionych do odliczenia wskazanego w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.p. (z powodu braku dochodów podlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p.). Obowiązek przestrzegania zasady określonej w art. 56 TWE nie może być interpretowany jak nakaz stworzenia na rzecz nierezydenta sytuacji prawnej uprzywilejowanej w stosunku do sytuacji prawnej rezydenta, znajdującego się w takiej samej sytuacji faktycznej, co nierezydent. Zdaniem Sądu, nieuzasadnione jest też stanowisko Skarżącej co do niezgodności z art. 56 TWE przepisów art. 7 ust. 3 pkt 2, art. 22 ust. 1 i art. 23 u.p.d.o.p. Skoro zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. dywidendy wypłacane przez spółki kapitałowe mające siedzibę na terytorium RP innym spółkom były opodatkowane podatkiem zryczałtowanym w wysokości 19%, to uzasadnionym było przewidziane w art. 7 ust. 3 pkt 2 tej ustawy nieuwzględnianie przychodów wymienionych w art. 22 przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. W przeciwnym wypadku wypłacana dywidenda byłaby podwójnie opodatkowana. Jak już wskazano powyżej w rozpoznanej sprawie organy dokonały wykładni przepisu art. 23 u.p.d.o.p. bez naruszenia art. 56 TWE. W ocenie Sądu argumentacja Skarżącej odnosząca się do wykreślenia art. 23 u.p.d.o.p. z mocą od pierwszego stycznia 2007 r. jest niezasadna. Przedstawione powyżej argumenty świadczą o tym, że art. 23 u.p.d.o.p. nie naruszał ustanowionej przez art. 56 TWE zasady swobody przepływu kapitału i na ocenę te nie mogą mieć wpływu działania ustawodawcy podjęte w zakresie modyfikacji mocy obowiązującej art. 23 u.p.d.o.p. Sam fakt wykreślenia z ustawy art. 23 u.p.d.o.p. nie zobowiązuje Sądu do uznania, że przepis ten był niezgodny z art. 56 TWE. Mając powyższe na uwadze za niezasadne należało uznać podniesione w skardze zarzuty. Podkreślić należy, że organy podatkowe działały na podstawie i w granicach prawa. Dokonały wykładni art. 7 ust. 3 pkt 2, art. 22 ust. 1 i art. 23 u.p.d.o.p. z uwzględnieniem przepisu art. 56 TWE. Organy zasadnie uznały, że przepisy te nie naruszają wyrażonej w art. 56 TWE zasady swobody przepływu kapitału w zakresie uzasadniającym zwolnienie Skarżącej ze zryczałtowanego podatku od dywidend wypłaconych jej w 2006 r. W niniejszej sprawie nie wystąpiła sytuacja taka jak w wyrokach ETS wskazanych w skargach, dlatego za niezasadne Sąd uznał prowadzenie wywodu na ich podstawie. Zaskarżona decyzja została opatrzona obszernym uzasadnieniem, w którym organ odniósł się do wszystkich istotnych kwestii występujących w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu decyzji w sposób szeroki zostały opisane przesłanki, którymi organ kierował się przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Z tych względów Sąd uznał za bezzasadny podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 124 w zw. z art. 210 § 1 okt 6 i § 4 O.p. Organy prawidłowo uznały, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła nadpłata. Spółka zapłaciła podatek od wypłaconej jej dywidendy we właściwej wysokości, z uwzględnieniem stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie przysługiwało jej zwolnienie z tego podatku. Nie była też zobowiązana do zapłaty podatku od innego dochodu lub przychodu opodatkowanego w Polsce, od którego mogłaby odliczyć zryczałtowany podatek od dywidendy. Niezasadny był tym samym zarzut naruszenia art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 O.p. Sad wskazuje końcowo, że problem podniesiony w niniejszej sprawie był już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, które również nie podzieliły stanowiska skarżących podatników co do dyskryminującego podatników-nierezydentów charakteru przepisów u.p.d.o.p. w zakresie opodatkowania dywidend w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. (wyroki WSA we Wrocławiu z 18 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 88/12, I SA/Wr 90/12, I SA/Wr 91/12, wyroki WSA w Warszawie z 19 grudnia 2012 r., III SA/Wa 154/12, z 20 grudnia 2012 r., III SA/Wa 1256/12, z 16 maja 2011 r., III SA/Wa 1913/10, z 29 marca 2011 r., III SA/Wa 1922/10, z 4 marca 2011 r., III SA/Wa 1914/10, III SA/Wa 1915/10, III SA/Wa 1925/10, III SA/Wa 1926/10, III SA/Wa 1920/10, III SA/Wa 1921/10, III SA/Wa 1919/10). W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).