I SA/Po 582/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2014r. sprawy ze skargi MA na interpretację indywidulaną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ( [...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem złożonym w dniu [...] B. B. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla sprzedaży karnetów uprawniających do wstęp do klubu fitness. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca prowadzi klub fitness związany z rozwojem fizycznym i rekreacją, do którego odpłatnie udostępnia wstęp. Wejście do klubu uzależnione jest od zakupu karnetu: jednorazowego, wielorazowego, tygodniowego, miesięcznego, kwartalnego lub rocznego. Po wykupie karnetu do klubu, klient ma możliwość wstępu i korzystania z siłowni, sauny, sali gimnastycznej, zajęć tańca i fitness, pozostawienia dzieci na sali zabaw, gry w squash. Karnety sprzedawane są w formie wstępu na wszystkie wymienione elementy lub na grupy wybranych elementów lub na pojedyncze elementy. Karnet pozwala klientowi na wstęp dowolną ilość razy, w dowolnej godzinie, na dowolny czas do klubu, w trakcie godzin otwarcia klubu, w czasie obowiązywania karnetu. Klient sam decyduje o wyborze danego zajęcia po wejściu do klubu, wnioskodawca zaś nie ma możliwości określenia z jakiej czynności korzystał klient. Jeśli klient wykupił tylko jeden z elementów np. wstęp na siłownię, może korzystać z różnych urządzeń na siłowni, a także z sali gimnastycznej, sauny lub kawiarni. Dodatkowo można na miejscu wykupić trening z instruktorem, wypożyczyć rakietę do gry w squasha, skorzystać z masażu, jak również zakupić artykuły spożywcze i napoje w kawiarni. Zakupy tych elementów są opcjonalne, płatne dodatkowo i opodatkowane właściwą dla tych towarów i usług stawką VAT. Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wnioskodawca zadał organowi następujące pytanie: czy sprzedaż karnetów, umożliwiających wejście do klubu, w którym można korzystać z usług rekreacyjnych, opodatkowana jest stawką VAT zgodnie z art. 146a pkt 2 w związku z art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PTU")? Zdaniem wnioskodawcy, odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca. Prezentując własne stanowisko w sprawie podatnik powołał się na przepisy art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o PTU, a także załącznik nr 3 do tej ustawy, w którym pod poz. 186 figurują "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" – bez względu na symbol PKWiU. Wskazując, że ustawa o PTU nie definiuje pojęć "klub" i "wstęp", wnioskodawca uznał za zasadne - w celu odkodowania znaczenia tych terminów - odwołać się do wykładni językowej, zgodnie z którą pod pojęciem "klub" należy rozumieć "organizację skupiającą ludzi określonego środowiska, zawodu lub o określonych zainteresowaniach", zaś słowo "wstęp" oznacza "możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś" (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN). Wnioskodawca zaznaczył, że nie jest w stanie rozdzielić usług w przypadku zakupu karnetów pozwalających na wstęp i skorzystanie z całego zakresu możliwości klubu lub z części dostępnych elementów. W przypadku zaś karnetów, dzięki którym klient może korzystać z jednego tylko elementu dostępnych usług, np. siłowni, klient korzysta wtedy ze sprzętu różnego rodzaju, ale również ma możliwość skorzystania z sali gimnastycznej, a także np. pozostawienia dzieci na dozorowanym "placu zabaw", czy skorzystania z kawiarni oraz oglądania rozgrywek sportowych innych osób. W tych przypadkach nie jest możliwe wyodrębnienie usług pomocniczych, a jedyną usługą podstawową jest właśnie możliwość wstępu do klubu. Podatnik podkreślił, że w sytuacji gdy klient chciałby skorzystać z porady wykwalifikowanych instruktorów, to musi wnieść dodatkową opłatę za usługi kwalifikowane w PKWiU w grupowaniu 93.13.10.0, czyli usługi związane z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej. Usługi te opodatkowane są stawką zgodną z art. 146 pkt 1 w związku z art. 41 ust. 1 ustawy o PTU. Żeby z nich skorzystać należy wykupić wstęp do klubu, jednak, zdaniem podatnika, są to usługi osobne, nieskładające się na kompleksową usługę rekreacyjną w zakresie wstępu. Nie można więc ich uznać za usługi pomocnicze do usługi wstępu do klubu, lecz jako odrębne usługi. Natomiast sam wstęp i dobrowolne korzystanie z możliwości jakie oferuje klub, opodatkowane jest stawką VAT zgodną z art. 146 pkt 2 w związku z art. 41 ust. 2 ustawy o PTU. Wnioskodawca zwrócił uwagę, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach WSA w Krakowie z dnia 28 września 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 889/12, oraz WSA w Bydgoszczy z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 1045/12. W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji uznał stanowisko wyrażone we wniosku za nieprawidłowe. W motywach interpretacji organ podatkowy stwierdził m.in., że przy rozstrzygnięciu sprawy należy uwzględnić, poza przepisami ustawy o PTU powołanymi we wniosku przez podatnika, także art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, s. 1 - w skrócie: "Dyrektywa 2006/112/WE") w zw. z załącznikiem III tej Dyrektywy oraz art. 32 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2011 r., Nr 77, s. 1 - w skrócie: "rozporządzenie"). Zdaniem organu, zgodnie z definicją słownikową "wstęp" należy rozumieć jako możliwość wejścia "gdzieś", natomiast art. 32 rozporządzenia wskazuje różnicę, która występuje pomiędzy znaczeniem słowa "wstęp" - rozumianym jako wstęp do obiektu (np. wejście na mecz piłki nożnej), a słowem "wstęp" rozumianym jako wejście do obiektu z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń (np. wejście do siłowni). Stwierdzono także, że w procesie wykładni treści poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o PTU należy kierować się nie tylko wykładnią językową, ale także wykładnią systemową wewnętrzną, i to całego określenia "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", a nie tylko jego wybranego zwrotu czy fragmentu. Użycie przez ustawodawcę zwrotu znajdującego się po myślniku, tj. "wyłącznie w zakresie wstępu" ma istotne, wręcz decydujące, znaczenie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy. Dopisanie go bowiem spowodowało znaczne ograniczenie w zakresie objęcia opodatkowaniem preferencyjną stawką podatku VAT, wyłącznie do samego wstępu. Daje ono jedynie możliwość wejścia i biernego uczestniczenia w usłudze związanej z rekreacją czy rozrywką, tj. przebywania, oglądania i słuchania, nabycie natomiast "pozostałej usługi związanej z rekreacją" w szerszym zakresie niż "wstęp", jest już opodatkowane stawką podstawową. Jednocześnie uznano, że gdyby ustawodawca chciał objąć preferencyjną stawką podatku od towarów i usług "pozostałe usługi związane z rekreacją" w szerszym zakresie aniżeli sam "wstęp" to bez wątpienia uczyniłby to, wskazując w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o PTU tylko "pozostałe usługi związane z rekreacją", pomijając całkowicie określenie "wyłącznie w zakresie wstępu". Skoro ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wstępu", nie określił również, ani form, ani kategorii wstępu, to w ocenie organu zasadnym stało się skorzystanie z definicji słownikowej, zgodnie z którą "wstęp" należy rozumieć jako możliwość wejścia "gdzieś", co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych tam możliwości. Opłata (bilet, karnet) za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica, co do zasady, za uczestniczenie w imprezie poprzez np. oglądanie (bierne uczestnictwo). Podkreślono przy tym, że sprzedaż karnetów, umożliwiających wejście do klubu, w którym można korzystać z usług rekreacyjnych daje możliwość nie tylko wejścia do strefy klubu, ale przede wszystkim możliwość czynnego korzystania z dostępnych tam urządzeń. Dokonując wykładni przepisów art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o PTU, załącznika nr 3 do tej ustawy, a także art. 32 rozporządzenia pod kątem przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, organ doszedł do przekonania, że opłata za bilety wstępu (jednorazowe, wielorazowe, tygodniowe, miesięczne, kwartalne lub roczne) i korzystania z siłowni, sauny, sali gimnastycznej, zajęć tańca i fitness, pozostawienia dzieci na sali zabaw, gry w squasha nie jest tożsama z "opłatą w zakresie wstępu". Klient posiadający karnet (bilet) nie tylko może wejść do klubu, ale przede wszystkim uprawniony jest do czynnego korzystania z dostępnych tam urządzeń. Na tak ścisłą wykładnię pojęcia "wstępu", zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wskazuje użycie w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, słowa "wyłącznie", którego znaczenie odnosi się do tych obiektów i stanów rzeczy, które są w nim wymienione (w przedmiotowej sprawie do "wstępu"). W rezultacie poczynionych rozważań organ uznał, że sprzedaż przez wnioskodawcę karnetów (biletów) dających możliwość kupującemu wejścia do klubu, ale również możliwość czynnego korzystania z dostępnych tam urządzeń nie może być opodatkowana preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8% wskazanej w art. 41 ust. 2 ustawy o PTU w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do tej ustawy. Organ zwrócił uwagę, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach WSA w Gliwicach z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1543/11. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, B. B., reprezentowany przez doradcę podatkowego, pismem z dnia [...] wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której zażądał uchylenia powyższej interpretacji, a także zasądzenia kosztów postępowania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 32 rozporządzenia oraz art. 41 ust. 2 (poz. 186 załącznika nr 3 ) w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o PTU, poprzez niewłaściwe zastosowanie i wykładnię. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ błędnie oparł się w wydanej interpretacji na art. 32 rozporządzenia (będącym przepisem wykonawczym do art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE), gdyż przepis ten dotyczy innej materii niż będąca przedmiotem wniosku, a mianowicie odnosi się do określenia miejsca usługi, a nie stawki podatku. Skarżący zanegował dokonaną przez organ wykładnię, wskazując, że nie występuje usługa, która polegałaby wyłącznie na samym wstępie do klubu fitness, biernym uczestnictwie, bez aktywnego korzystania z urządzeń znajdujących się w tym obiekcie. Autor skargi zaakcentował, że samo pojęcie rekreacji zakłada aktywne spędzanie wolnego czasu, tak więc w przypadku pojęć "rekreacja" oraz "bierne uczestnictwo" zachodzi sprzeczność. Skarżący stwierdził, że również wykładnia celowościowa wskazuje, że ustawodawca wprowadzając art. 41 ust. 2 ustawy o PTU, chciał poprzez obniżenie stawki podatku przysłużyć się do rozpowszechniania zdrowego trybu życia. Nieracjonalne byłoby opodatkowanie stawką obniżoną jedynie wstępu i biernego korzystania z obiektów, które nie przyczyniłoby się do poprawy kondycji fizycznej, zaś usługi wstępu i korzystanie aktywne z dostępnych urządzeń w zakresie usług rekreacyjnych opodatkowane byłoby stawką podstawową. Skarżący podniósł, ze jego stanowisko znajduje oparcie w wyroku NSA z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem skargi jest wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna, w której wyrażono stanowisko, że sprzedaż karnetów, umożliwiających wejście do klubu, w którym można korzystać z usług rekreacyjnych daje możliwość nie tylko wejścia do strefy klubu, ale przede wszystkim możliwość czynnego korzystania z dostępnych tam urządzeń, a to oznacza, że karnety wstępu nie mogą być uznane za opłatę za wstęp, lecz za możliwość korzystania z urządzeń się znajdujących w klubie. Zdaniem organu, za ścisłą wykładnią pojęcia "wstępu" (jedynie w sensie "wejścia gdzieś") wskazuje użycie w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o PTU, słowa "wyłącznie", którego znaczenie odnosi się do tych obiektów i stanów rzeczy, które są w nim wymienione. Konsekwencją powyższych twierdzeń organu było przyjęcie, że w opisanym we wniosku przypadku sprzedaż "karnetów wstępu" nie może być opodatkowana preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8% wskazaną w art. 41 ust. 2 ustawy o PTU w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do tej ustawy. Według przeciwnego poglądu skarżącego, słownikowa definicja "wstępu", która zakłada, że wstępem jest zarówno "wejście gdzieś", jak również "prawo uczestnictwa w czymś", nie daje podstaw do twierdzenia, że wstępem jest jedynie świadczenie ograniczone do "wejścia gdzieś". Skarżący podniósł także, że samo pojęcie rekreacji zakłada aktywne spędzanie wolnego czasu, a to wyklucza "bierne uczestnictwo" bez aktywnego korzystania z urządzeń znajdujących się w klubie fitness. Ponadto skarżący zaznaczył, że ustawodawca wprowadzając art. 41 ust. 2 ustawy o PTU, chciał poprzez obniżenie stawki podatku przysłużyć się do rozpowszechniania zdrowego trybu życia. W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji jest błędne, a tym samym nie zasługuje na akceptację. Na wstępie niniejszych rozważań podkreślić należy, że we wcześniejszym orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych istniały istotne rozbieżności w zakresie rozstrzygania sporów dotyczących stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do sprzedaży kart wstępu do klubów umożliwiających podejmowanie różnego rodzaju aktywności rekreacyjnych (np. siłowni, klubów fitness). Powyższe odzwierciedla także lektura wniosku o wydanie interpretacji, jak i treść zaskarżonego aktu, albowiem każda ze stron sporu, na potwierdzenie trafności swojego stanowiska, powołuje się na wyroki, które uwzględniają jej poglądy. Skarżący powołał się na wyroki WSA w Krakowie z dnia 28 września 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 889/12, oraz wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 1045/12. Z kolei organ znalazł oparcie swojego stanowiska w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1543/11 oraz w wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Go 62/13, powołanym w odpowiedzi na skargę. Zaakcentować zatem należy, że wątpliwości, jak należy odczytywać poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o PTU w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy o PTU, rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13 oraz w wyroku z dnia 18 lutego 2014 r. o sygn. akt I FSK 349/13 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), przesądził, że usługi w zakresie wstępu na siłownie korzystają ze stawki preferencyjnej 8%. Powyższe stanowisko NSA potwierdził w wyroku z dnia 29 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1251/13 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd rozpoznając niniejszą skargę w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w powołanych wyżej wyrokach. Jak wskazał NSA sformułowanie "usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu do klubu fitness, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez ten klub, które nie są związane z normalnym typowym jego użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową. Zauważenia wymaga, że w badanej sprawie Minister Finansów nie kwestionował faktu, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji usługi stanowią usługi rekreacyjne. Strony zgodnie również uznały, że wobec braku definicji ustawowej pojęć "wstęp" i "rekreacja" należy odwołać się do wykładni językowej. Podkreślić należy, że organ w spornej interpretacji, powołując się na Słownik Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., publ. www.sjp.pwn.pl), wskazał, że pod pojęciem "wstęp", rozumieć należy "możliwość wejścia gdzieś" (pomimo, że definicja zawarta w tym słowniku wskazuje, że "wstęp" to "możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś"), a następnie z definicji tej wywiódł, że "wstęp", na gruncie poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o PTU, należy rozumieć jako możliwość wejścia "gdzieś", co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń. Ponadto, organ posiłkując się art. 32 rozporządzenia, stwierdził, że na podstawie tego przepisu można wskazać różnicę, która występuje pomiędzy znaczeniem słowa "wstęp" – rozumianym jako wstęp do obiektu (np. wejście na mecz piłki nożnej), a słowem "wstęp" rozumianym jako wejście do obiektu z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń (np. wejście do siłowni). W ocenie Sądu, dokonana przez Ministra Finansów wykładnia terminu "wstęp" bezpodstawnie ograniczyła znaczenie tego słowa. Ponadto podnieść należy, że "prawo uczestniczenia w czymś" nie można wiązać z tzw. uczestnictwem biernym. Uczestniczyć bez wątpienia znaczy brać w czymś udział. Z kolei przez termin "rekreacja" należy rozumieć "aktywny wypoczynek" (zob. "Słownik poprawnej polszczyzny" pod red. A. Markowskiego, PWN, Warszawa 2000, s. 838). Zatem wstęp na usługi związane z rekreacją (np. do ośrodka promującego różne formy rekreacji), to nic innego jak wejście do budynku lub na określony teren w celu możliwości spędzenia czasu w postaci aktywnego wypoczynku. Tym samym, w ocenie Sądu, nie można mówić o usłudze związanej z rekreacją, która polegałaby wyłącznie na samym wstępie, biernym uczestnictwie, bez aktywnego korzystania z urządzeń znajdujących się w obiekcie przeznaczonym do różnego rodzaju form rekreacji. Podkreślenia bowiem wymaga, co trafnie podnosi w skardze skarżący, że między pojęciem rekreacja, a biernym uczestnictwem, które cechuje brak aktywności, zachodzi wyraźna sprzeczność. W świetle poczynionych wyżej rozważań za błędne należy zatem uznać stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym treść poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o PTU przewiduje zwolnienie wyłącznie w zakresie wstępu, co daje możliwość wejścia i biernego uczestniczenia w usłudze związanej z rekreacją. Powyższe definicje słownikowe świadczą, w ocenie Sądu, o nieuzasadnionej - ze względu na ich zakres - zawężającej wykładni językowej przyjętej przez organ udzielający interpretacji. Ponadto, zdaniem Sądu, powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wykładni systemowej wewnętrznej. Wskazać bowiem należy, że usługi ujęte w pozycjach 182, 183, 184 i 185 załącznika nr 3 do ustawy o PTU ograniczają zastosowanie stawki obniżonej wyłącznie do wstępu. Zatem ustawodawca wprowadza preferencje w zakresie stawki za wejście i aktywne korzystanie z danego obiektu, np. wesołego miasteczka, parku rozrywki, dyskoteki. Nie sposób zresztą sobie wyobrazić, że wstęp do tych obiektów ma polegać wyłącznie na biernym korzystaniu. Natomiast dodatkowe usługi na przykład gastronomiczne nie korzystają z tej preferencji. Należy również zaakcentować, że wymienione w poz. 186 załącznika nr 3 ustawy o PTU "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" w istocie nie znajdują oparcia w regulacji zawartej w załączniku III Dyrektywy 2006/112/WE umożliwiającej państwu członkowskiemu stosowanie stawki obniżonej dla usług korzystania z obiektów sportowych (poz. 14) i w zakresie wstępu na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (poz. 7) oraz wstępu na imprezy sportowe (poz. 13). Polska realizując powyższy zapis przewidziała: usługi związane z działalnością obiektów sportowych - o symbolu PKWiU 93.11.10.0, wstęp na imprezy sportowe; usługi bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałe usługi w zakresie kultury - wyłącznie w zakresie wstępu, usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne. Natomiast usługi kulturalne i rozrywkowe - wyłącznie w zakresie wstępu: na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe, do obiektów kulturalnych pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu - bez względu na symbol PKWiU. Jak wynika z powyższego zestawienia, w regulacji unijnej brak jest wyraźnego upoważnienia do stosowania stawki obniżonej dla usług "związanych z rekreacją" (brak jest takiego określenia), a przy tym ustawodawca krajowy ograniczył unijny zapis "korzystania z obiektów sportowych" jedynie do "usług związanych z działalnością obiektów sportowych - o symbolu PKWiU 93.11.10.0." - co, być może, stało się przyczyną powstania wątpliwości co do sposobu rozumienia "usług rekreacyjnych". Jednak nawet gdyby przyjąć, że polski ustawodawca dokonał błędnej implementacji, nie ma to znaczenia dla podatnika, który ma prawo stosować krajowe przepisy podatkowe. Dokonując wykładni art. 41 ust. 2 ustawy o PTU w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do tej ustawy należy stwierdzić, że nie ma podstaw prawnych, aby zawężać pojęcie wstępu przy pozostałych usługach rekreacyjnych, wyłącznie do biernego uczestnictwa, wyłączając z tego zakresu wstęp do klubu umożliwiającego podejmowanie różnego rodzaju aktywności rekreacyjnych. Mając na względzie powyższe, za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 w zw. z art. 146a ustawy o PTU. W ocenie Sądu, rację należy także przyznać skarżącemu w zakresie możliwości zastosowania przy odkodowaniu pojęcia "wstęp" zawartego w poz. 186 załącznika nr 3 ustawy o PTU, art. 32 rozporządzenia. Podnieść bowiem należy, że przepis ten jest przepisem wykonawczym w stosunku do art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE. Norma ta zaś odnosi się do określenia miejsca usługi, a nie stawki podatku, co oznacza, że zapis zawarty w tym przepisie w żadnej mierze nie może się odnosić do stawki podatku. W toku ponownego rozpoznawania sprawy, organ interpretujący obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozpoznający niniejszą skargę wykładnię przepisów ustawy o PTU. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a.") uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. oraz art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a.