I GSK 280/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska - Florek Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia del. WSA Ewa Cisowska - Sakrajda (spr.) Protokolant Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Spółki z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 886/14 w sprawie ze skargi A. Spółki z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz A. Spółki z o.o. w B. 3800 (trzy tysiące osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 19 listopada 2014r., I SA/Lu 886/14, oddalił skargę A. Sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia 27 czerwca 2011r. nr [...] określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym. W uzasadnieniu tego wyroku – przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawy – Sąd I instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 8 kwietnia 2011r. określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesięczne okresy rozliczeniowe 2009r. poczynając od marca, z wyłączeniem czerwca. W sprawie stwierdzono niewykazanie oświadczenia w miesięcznym zestawieniu oświadczeń, niezgodność ilości oleju opałowego wykazanego w oświadczeniu z ilością oleju opałowego wykazaną w miesięcznym zestawieniu, jak również niezgodność w zakresie nabywcy lub miejsca położenia urządzenia grzewczego wykazanego w oświadczeniu z danymi wykazanymi w zestawieniu, co stanowi naruszenie warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy określonych w art. 89 ust. 5-8 oraz ust. 14-16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r. nr 11, poz. 3 ze zm.), zwanej u.p.a. Spółka nie była uprawniona do złożenia skorygowanych zestawień. Po rozpoznaniu odwołania Spółki od tej decyzji – Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej decyzją z dnia 27 czerwca 2011r. utrzymał ją w mocy. Uzasadniając tę decyzję stwierdził, że niezłożenie przez Spółkę do organu podatkowego kompletnych, rzetelnych zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego do celów opałowych we właściwym terminie stanowi przesłankę do zastosowania stawki podatku akcyzowego z art. 89 ust. 16 u.p.a. Dyrektor podkreślił, że tylko kompletne, wiarygodne i odpowiadające wymogom prawa, zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym zestawienie oświadczeń, o którym stanowi art. 89 ust. 14 u.p.a., upoważnia sprzedawcę do skorzystania z preferencyjnych stawek opodatkowania. Złożenie wadliwego (niekompletnego i nierzetelnego) zestawienia oświadczeń uniemożliwia uznanie istnienia prawa do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe i skorzystanie ze stawki preferencyjnej. Zestawienie oświadczeń, jako warunkujące uprawnienie do zastosowania preferencyjnej stawki podatku nie może być uzupełnione, a błędów nie można konwalidować dowodami z przesłuchania świadków na okoliczność treści zestawienia oświadczeń. Wobec braku prawidłowego zestawienia oświadczeń (formalnie i materialnie), sam sposób rzeczywistego zużycia oleju nie uprawniał sprzedawcy do zastosowania preferencji w opodatkowaniu akcyzą. Po stwierdzeniu nierzetelności zestawień oświadczeń, organ – jak podniósł Dyrektor - nie miał obowiązku sprawdzania rzeczywistego przeznaczenia oleju objętego oświadczeniami przez rzeczywistych nabywców i poszukiwania tych nabywców. Następnie Sąd I instancji wskazał, że wyrokiem z dnia 2 grudnia 2011r., I SA/Lu 526/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzję określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym, orzekł, że decyzja ta nie podlega wykonaniu w całości i zasądził zwrot kosztów postępowania na rzecz skarżącej Spółki. W wyroku tym Sąd uznał, iż organy celne zastosowały zbyt wąską, zredukowaną wykładnię językową art. 89 ust. 5 do 15 w rozumieniu art. 89 ust. 16 u.p.a. Tymczasem przepisy te obejmują sytuacje, w których wady zestawień oświadczeń idą w parze i są powiązane z niezgodnymi z prawem oświadczeniami. Wady zestawień oświadczeń, które mogą być zweryfikowane na podstawie oświadczeń zgodnych z prawem, nie pozbawiają podatnika prawa do stosowania niższej stawki akcyzy. Zestawienie, które jest niezupełne, bo podatnik nie ujął w nim wszystkich niezakwestionowanych oświadczeń, bądź do którego podatnik przeniósł treść niezakwestionowanych oświadczeń z pomyłkami, nie jest objęte zakresem art. 89 ust. 16 u.p.a. Błędne zestawienie nie stanowi samo w sobie niespełnienia warunków z art. 89 ust. 5-15 u.p.a., skoro wadliwości zestawienia organ podatkowy jest uprawniony i zobowiązany zweryfikować w rezultacie kontroli oświadczeń. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej od tego wyroku – Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 maja 2014r., I GSK 798/12, uchylił wyrok z dnia 2 grudnia 2011r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego analiza przepisów art. 89 ust. 5 – 8a, ust. 14 i 15 ust. 1 oraz ust. 4 pkt 1 w zw. z ust. 16 u.p.a. prowadzi do wniosku, że ocena dochowania warunków, wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonym wyroku, jest dokonywana bez uwzględnienia ewentualnych przyczyn, które doprowadziły do ich niespełnienia, stopnia zawinienia czy też rozmiaru stwierdzonych uchybień. Nie jest również istotne to, że miesięczne zestawienia oświadczeń są dokumentami pochodnymi, wtórnymi w stosunku do oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego, lecz to, że zostały one złożone po terminie lub że treść tych zestawień jest sprzeczna z treścią oświadczeń. Dla oceny czy doszło do naruszenia warunku sporządzenia prawidłowego i terminowego zestawienia oświadczeń nie ma znaczenia też to, czy olej opałowy został wykorzystany przez nabywcę tego oleju zgodnie z przeznaczeniem. Celem wprowadzenia omawianych ograniczeń, od spełnienia których ustawodawca uzależnia stosowanie niższej stawki akcyzy, było zapewnienie bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejami opałowymi. Obowiązek przedkładania organom podatkowym miesięcznych zestawień oświadczeń stanowi bowiem jeden (oprócz obowiązku uzyskania od nabywcy stosownego oświadczenia) z wprowadzonych przez ustawodawcę elementów systemu kontroli obrotu olejami opałowymi. Sąd I instancji dokonał błędnej interpretacji ust. 16 art. 89 u.p.a. Dla oceny bowiem realizacji warunków ma znaczenie nie tyle charakter prawny dokumentu (materialnoprawny czy formalnoprawny), lecz to czy spełnia on ustawowe wymogi. W tej sprawie w istocie nie chodzi o wagę dokumentów, lecz o wzajemne relacje między ust. 5 – 8a, a ust. 14 art. 89 u.p.a. Uznając, że sprzedawca traci prawo do niższej stawki akcyzy dla oleju opałowego jedynie w przypadku stwierdzenia wad oświadczeń, Sąd I instancji uznał w opinii sądu kasacyjnego regulację ust. 14 i 15 art. 89 u.p.a. za zbędną. Skoro miesięczne zestawienia oświadczeń są dokumentami pochodnymi, wtórnymi w stosunku do oświadczeń nabywców oleju opałowego, to treść tych zestawień powinna być zgodna z treścią oświadczeń. Zatem w razie stwierdzenia niezgodności między tymi dokumentami sprzedawca oleju opałowego, zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a., traci według Naczelnego Sądu Administracyjnego prawo do stosowania niższej stawki akcyzy. Zastosowanie niższej stawki akcyzy dla oleju opałowego jest bowiem uzależnione od spełnienia wszystkich warunków łącznie. Dokonana przez Sąd kontrola prowadzi de facto do odmowy zastosowania przepisu rangi ustawy (ust. 15 w zw. z ust. 16 art. 89 u.p.a.), a nie jak to określił – jest rezultatem wykładni secundum legem. Oznacza to, że wykracza ona poza zakres kognicji sądów administracyjnych. W sytuacji, gdy w wyniku prokonstytucyjnej wykładni art. 89 ust. 16 u.p.a. Sąd I instancji powziął wątpliwość co do konstytucyjności ust. 15 tego przepisu, to powinien był wystąpić na podstawie art. 193 Konstytucji RP z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego, czego nie zrobił. Odwołując się do wyroku TK z dnia 11 lutego 2014r., P 24/12, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił bezsprzeczność rygoryzmu warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego, skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, ograniczenie procedury wykorzystywania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że jest stosownie do art. 190 p.p.s.a. związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2014r. i z uwagi na tę wykładnię skargę Spółki oddalił. Następnie wskazał, że stan faktyczny pozostawał poza sporem. Spółka w miesięcznym zestawieniu oświadczeń nie wykazała oświadczenia o nabyciu oleju opałowego, podała ilość oleju opałowego niezgodną z ilością tego oleju wykazaną w oświadczeniu o jego nabyciu i dane niezgodne z danymi nabywcy lub miejsca położenia urządzenia grzewczego wykazanymi w oświadczeniu. W tym stanie faktycznym sporną kwestią jest zastosowanie art. 89 ust. 5-8 oraz ust. 14-16 u.p.a. Rozstrzygając tę kwestię Sąd I instancji powołał art. 89 ust. 1 pkt 9-10 i pkt 15 lit.a u.p.a. i wyjaśnił, że u.p.a. różnicuje stawki akcyzy na wyroby energetyczne, wprowadzając zdecydowanie niższe, wręcz ulgowe stawki dla olejów, które zostały uznane za opałowe lub też mają być przeznaczone na cele opałowe. Preferencyjne stawki podatku akcyzowego na oleje wykorzystywane do celów opałowych znajdują oczywiste uzasadnienie społeczne. Podatek akcyzowy, będąc podatkiem konsumpcyjnym, jest doliczany przez producenta lub importera do ceny produktu i w ostatecznym rozrachunku obciąża jego nabywcę, najczęściej konsumenta. Stąd też ustawodawca zdecydował o wprowadzeniu niższej stawki akcyzy dla olejów zużywanych na cele grzewcze, aby uniknąć zbytniego obciążania tym podatkiem gospodarstw domowych. Ponieważ jednak oleje, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a) u.p.a., ze względu na swoje cechy fizyczne mogą być wykorzystane także do celów napędowych, które nie uzasadniają obniżenia stawki podatku akcyzowego, ustawodawca przewidział mechanizm służący przeciwdziałaniu nadużyciom przy sprzedaży olejów opałowych. Zastosowanie ulgowej stawki podatku akcyzowego na oleje opałowe jest więc uzależnione od spełnienia przez sprzedawcę tych wyrobów energetycznych warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a., tj.: odebrania od nabywcy w określonej formie i treści oświadczenia o przeznaczeniu oleju wyłącznie do celów opałowych (art. 89 ust. 5-10 u.p.a.); sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia określonej treści oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju wyłącznie do celów opałowych (art. 89 ust. 14 u.p.a.); oraz przechowywania przez 5 lat i udostępniania w celu kontroli oryginałów stosownych oświadczeń nabywców olejów opałowych (art. 89 ust. 14 u.p.a.). Od spełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego, i to łącznie, tych warunków, uzależnione jest zastosowanie zdecydowanie niższej stawki akcyzy. Wprowadzenie rygorystycznych warunków obrotu wyrobami akcyzowymi ma na celu zapobieganie powszechnie znanej fali oszustw polegających na używaniu olejów opałowych do celów napędowych. Sąd I instancji podniósł, że sam obowiązek sprzedawcy odbierania stosownych oświadczeń nabywców nie jest jak wywodził TK w praktyce skutecznym środkiem z punktu widzenia kontroli prawidłowości wykorzystania oleju opałowego. Nie jest on połączony z obowiązkiem bezpośredniego i natychmiastowego powiadamiania organów podatkowych o dokonaniu sprzedaży oleju do preferowanych podatkowo celów grzewczych. Konieczną wymianę informacji zapewnia dopiero cykliczne i terminowe przekazywanie organom podatkowym miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego. Miesięczne zestawienie stosownych oświadczeń zawiera bowiem dane dotyczące nabywców oraz miejsca i sposobu planowanego zużytkowania oleju, pozwalające na wstępne wytypowania podmiotów, u których należy przeprowadzić kontrolę rzeczywistego zużycia oleju opałowego. Naturalnie tę samą wiedzę organy podatkowe mogą posiąść, przeprowadzając każdorazowo żmudną i długotrwałą kontrolę u każdego ze sprzedawców oleju opałowego, analizując przechowywane na miejscu oryginały stosownych oświadczeń nabywców tego oleju. Miesięczne zestawienia oświadczeń są jedynym źródłem informacji przekazywanych przez sprzedawców oleju opałowego do organów podatkowych, umożliwiającym wstępną analizę zawartych w nich danych. Bezsprzecznie rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, ograniczenie procederu wykorzystywania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju. Brak sankcjonowania niedochowania obowiązku terminowego przekazywania organom podatkowym miesięcznego zestawienia stosownych oświadczeń nabywców uniemożliwiłby osiągnięcie założonego przez ustawodawcę celu, tj. zapewnienie rzetelności obrotu olejem opałowym i ograniczenie nadużyć podatkowych uszczuplających w stopniu znaczącym dochody budżetu państwa. W wywiedzionej od tego wyroku skardze kasacyjnej A. Sp. z o.o. wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), zwanej p.p.s.a., zarzuciła naruszenie: I. przepisów prawa procesowego, tj.: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., przez odmowę ich zastosowania, wskutek nie dostrzeżenia przez Sąd, iż organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. przepisy art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 5 - 15 u.p.a. - w brzmieniu tychże przepisów przed dniem 1 stycznia 2015r. poprzez ich błędną wykładnię, tj. zbyt wąską i zredukowaną wykładnie językową i przyjęcie, iż wady zestawień oświadczeń dotyczących oleju opałowego, które mogą być zweryfikowane na podstawie oświadczeń zgodnych z prawem, pozbawiają podatnika prawa do stosowania niższej stawki akcyzy, co skutkowało zastosowaniem przez organy podatkowe stawki akcyzy wskazanej w art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a.; 2. art. 141 § 4 p.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., przez odmowę ich zastosowania, wskutek nie dostrzeżenia przez Sąd, iż organy podatkowe obu instancji naruszyły przepis prawa materialnego, tj. przepis art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a. - w brzmieniu tegoż przepisu przed dniem 1 stycznia 2015r. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sprawie gdy nie było ku temu żadnych podstaw faktycznych, jak i prawnych; 3. art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie, co z kolei było wynikiem całkowicie błędnego przyjęcia, iż zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w sytuacji, gdy jest dokładnie odwrotnie, albowiem mamy do czynienia z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji zasadne było stanowisko, iż Sąd I instancji winien był skargę uwzględnić; oraz II. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 5-15 u.p.a. - w brzmieniu tychże przepisów przed dniem 1 stycznia 2015r. poprzez ich błędną wykładnię, tj. zbyt wąską i zredukowaną wykładnię językową i przyjęcie, iż wady zestawień oświadczeń, które mogą być zweryfikowane na podstawie oświadczeń zgodnych z prawem, pozbawiają podatnika prawa do stosowania niższej stawki akcyzy, co skutkowało zastosowaniem przez organy podatkowe stawki akcyzy wskazanej w art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a. 2. art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a. - w brzmieniu tegoż przepisu przed dniem 1 stycznia 2015r. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sprawie niniejszej gdy nie było ku temu żadnych podstaw faktycznych, jak i prawnych. Wskazując nadto na art. 26 pkt. 15 lit. b) ustawy z dnia 7 listopada 2014r. o ułatwianiu wykonywania działalności gospodarczej (która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2015r.) zmieniający brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a. poprzez wyłączenie z tego przepisu możliwości stosowania stawki wskazanej art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a., oraz na art. 40 ustawy z dnia 7 listopada 2014r. o ułatwianiu wykonywania działalności gospodarczej (która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2015r.) - stwierdził, że sprawę niniejszą należy uznać za nieskończoną, gdyż nie została rozstrzygnięta w trybie sądowo-administracyjnym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, co oznacza, iż wniesiona przez A. Sp. z o.o. skarga kasacyjna - oparta na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. - podlega rozpoznaniu w granicach zarzutów kasacyjnych. Zarzuty te – koncentrujące się pomimo odmiennego charakteru prawnego naruszonych przepisów wokół uprawnienia sprzedawcy oleju opałowego do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego od oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze i z tego względu podlegające łącznemu rozpoznaniu - zasługują na uwzględnienie. Oznacza to, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy prawne. Kontroli instancyjnej w tej sprawie został poddany wyrok Sądu I instancji, wydany na skutek ponownego rozpoznania sprawy przekazanej temu Sądowi na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Z tego względu, a także zważywszy na zaistniałe w sprawie szczególne okoliczności ocena zasadności zarzutów kasacyjnych wymaga uprzedniego rozważenia prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który uznał, iż stosownie do art. 190 p.p.s.a. jest związany wykładnią prawa materialnego dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2014r., I GSK 798/12. W sprawie tej jedyną sporną kwestią najpierw przed organami podatkowymi, a następnie przed sądami administracyjnymi obu instancji była wykładnia i zastosowanie w niespornych okolicznościach faktycznych sprawy przepisu art. 89 ust. 14 - ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Dokonując w wyroku z dnia 27 maja 2014r. wiążącej wykładni przepisów art. 89 ust. 5 – 8a, ust. 14 i 15 ust. 1 oraz ust. 4 pkt 1 w zw. z ust. 16 u.p.a. - Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014r., P 24/12, i przyjął pogląd, wedle którego ocena dochowania warunków zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej akcyzy jest dokonywana bez uwzględnienia ewentualnych przyczyn, które doprowadziły do ich niespełnienia, stopnia zawinienia czy też rozmiaru stwierdzonych uchybień. Za nieistotne sąd kasacyjny uznał to, że miesięczne zestawienia oświadczeń są dokumentami pochodnymi, wtórnymi w stosunku do oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego, lecz to, że zostały one złożone po terminie lub że treść tych zestawień jest sprzeczna z treścią oświadczeń. Treść tych zestawień powinna być zgodna z treścią oświadczeń a w razie stwierdzenia niezgodności między tymi dokumentami sprzedawca oleju opałowego, zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a., traci prawo do stosowania niższej stawki akcyzy. Zastosowanie niższej stawki akcyzy dla oleju opałowego jest bowiem uzależnione od spełnienia wszystkich warunków łącznie. Jednakże po podjęciu przez Naczelny Sąd Administracyjny tegoż wyroku, jak i wydanego w jego następstwie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zaskarżonego obecną skargą kasacyjną wyroku oraz po wniesieniu od niego skargi kasacyjnej - TSUE w wyroku z dnia 2 czerwca 2016r. w sprawie C-418/14 dokonał odmiennej od przyjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny interpretacji przepisów art. 89 ust. 14 - ust. 16 w zw. z ust. 5-15 i ust. 4 pkt 1 u.p.a. w aspekcie ich zgodności z dyrektywą nr 2003/96/WE, w szczególności z jej art. 2 ust. 3 akapit pierwszy, art. 14 – art. 19 i art. 21 ust. 4. Rozważenia wymaga zatem to, czy krajowy przepis, taki jak art. 190 p.p.s.a., nie stoi na przeszkodzie zapewnieniu w sprawie o charakterze unijnym efektywności i skuteczności odpowiednim przepisom dyrektywy nr 2003/96/WE, poprzez to, że czyniąc niedopuszczalną polemikę z wykładnią przepisu prawa krajowego dokonaną w wiążącym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego uniemożliwia uwzględnienie w tej sprawie wykładni przepisów prawa dokonanej przez TSUE, z którą w sprzeczności pozostaje wiążąca na mocy art. 190 p.p.s.a. wykładnia przepisu prawa krajowego. A w przypadku negatywnego wyniku tej oceny, czy przepis art. 190 p.p.s.a. powinien mieć zastosowanie w sprawie. Zgodnie z ostatnio powołanym przepisem, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wynikająca z tego przepisu zasada związania dokonaną przez sąd wyższej instancji wykładnią prawa oznacza, jak przyjmuje się w orzecznictwie sądowym, że wykładnia prawa dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. musi być uznana za jedynie słuszną, nawet gdyby sąd I instancji i strony miały odmienne stanowisko (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2007r., I GSK 360/06, CBOSA). Nawet w przypadku odmiennej interpretacji prawa lub możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wyrażone przez sąd mają moc wiążącą (por. wyroki NSA z dnia 17 stycznia 2012r., I OSK 158/11, Lex nr 1145063; z dnia 31 października 2008r., I OSK 1311/07, Lex nr 510043). W tym sensie wykładnia prawa, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., wiąże nie tylko sąd I instancji, ale także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od orzeczenia wydanego w tej sprawie po ponownym jej rozpoznaniu (por. post. NSA z dnia 16 sierpnia 2012r., II GSK 887/12, Lex 1244857 oraz wyrok NSA z dnia 4 września 2012r., II GSK 1092/11, Lex nr 1244479). A zatem sąd rozpoznający sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikający z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego. Istnienie możliwości oceny przez sąd I instancji orzeczenia sądu instancji wyższej stanowiłoby bowiem zaprzeczenie zasady dwuinstancyjności i zasad ustrojowych, wynikających z art. 176 Konstytucji RP oraz przepisów ustrojowych – art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.). Na wyrażoną w art. 176 ust. 1 Konstytucji RP zasadę co najmniej dwuinstancyjnego postępowania sądowego składa się bowiem m.in. konieczność zapewnienia sprawności sądowej i określenia oznaczonej liczby instancji (tak wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2016r., I GSK 1088/14, CBOSA). W pewnym momencie musi zapaść rozstrzygnięcie, które nie podlega kontroli instancyjnej organów i z którym wiąże się domniemanie zgodności z prawem, niepodlegające obaleniu w dalszym postępowaniu (wyrok TK z dnia 1 kwietnia 2008r., SK 77/06, OTK ZU nr 3/A/2008, poz. 39, por. też wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2012r., II FSK 880/11, Lex nr 1415237). Tak rozumiana zasada doznaje w pewnych sytuacjach wyjątków, które jednakże należy oceniać ściśle. Za takie szczególnie uzasadnione przypadki odstąpienia od wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny uznawana jest w orzecznictwie sądowym zmiana stanu faktycznego sprawy (np. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2012r., II FSK 880/11); podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, do którego to stanowiska zastosował się wojewódzki sąd administracyjny (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 30 czerwca 2008r., I FPS 1/08, ONSAiWSA 2008, nr 5, poz. 75); zmiana stanu prawnego w wyniku stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu prawa przez Trybunał Konstytucyjny (por. wyroki NSA z dnia 28 maja 2013r., I GSK 1615/11; z dnia 6 marca 2014r., I GSK 630/12); a także dokonanie przez TSUE wykładni prawa unijnego odmiennej od tej, jakiej dokonał rodzimy sąd kasacyjny (tak np. wyrok NSA z dnia 20 września 201r., I FSK 1370/12, Lex nr 1405144, wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2016r., I GSK 1088/14, CBOSA, wyrok NSA z dnia 20 października 2016r., I GSK 10/15, CBOSA, czy wyrok NSA z dnia 26 lipca 2016r., I GSK 1874/14, CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny - uznając za dopuszczalne odstąpienie od wykładni prawa dokonanej przez sąd kasacyjny w wyroku z dnia 27 maja 2014r. – zauważa, że w momencie akcesji do obecnej Unii Europejskiej Polska przyjęła na siebie zobowiązanie do przestrzegania acquis communautaire (tzw. dorobku unijnego), obejmującego akty pierwotnego i wtórnego prawa unijnego, w tym orzecznictwo trybunałów europejskich, umowy UE z państwami trzecimi itp. Przyjęcie tego zobowiązania stanowiło wszak jeden z warunków przystąpienia do UE, zaś jego nierespektowanie przez państwo członkowskie naraża je na odpowiedzialność wobec Wspólnoty. Obowiązek ten obecnie znajduje potwierdzenie w wyrażonej wprost w art. 4 ust. 3 TUE, a poprzednio wywodzonej przez ETS z art. 10 TWE, zasadzie lojalnej współpracy. Zgodnie z art. 4 ust. 3 TUE Unia i Państwa Członkowskie wzajemnie się szanują i udzielają sobie wzajemnego wsparcia w wykonywaniu zadań wynikających z Traktatów. Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii. Państwa Członkowskie ułatwiają wypełnianie przez Unię jej zadań i powstrzymują się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii. Na państwach członkowskich ciąży zatem z jednej strony obowiązek podejmowania środków prawnych, które mają zapewnić wykonywanie prawa unijnego, z drugiej zaś powstrzymywania się od takich działań, które utrudniłyby lub udaremniłyby zapewnienie realizacji celów tego prawa. Wykonując obowiązek lojalnej współpracy w zakresie przestrzegania prawa unijnego państwa członkowskie obowiązane są przy tym nie tylko stanowić prawo krajowe w sposób nie naruszający prawa unijnego, ale także stosować prawo wewnętrzne w ten sposób. Obowiązek ten ma szczególne znaczenie w przypadku dyrektyw, które stosownie do art. 288 TFUE wiążą państwa członkowskie, do których są skierowane, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając państwom członkowskim swobodę wyboru formy i środków. Pozostawiona państwom członkowskim swoboda nie może jednakże prowadzić do udaremnienia lub utrudnienia osiągnięcia rezultatu dyrektywy. Oznacza to, iż państwo członkowskie obowiązane jest zapewnić skuteczność i efektywność prawa unijnego. Szczególna rola w tym zakresie przypada sądom krajowym, które działając w zakresie stosowania prawa unijnego jako sądy wspólnotowe, zobowiązane są tak dalece, jak jest to możliwe, dokonywać jego wykładni w świetle brzmienia i celu rozpatrywanej dyrektywy, by osiągnąć przewidziany w niej rezultat (zasada prounijnej wykładni), a gdyby wykładnia ta miała prowadzić do wyników contra legem – do odmowy zastosowania prawa krajowego sprzecznego z prawem unijnym (zasada pierwszeństwa prawa unijnego). A zatem powinny uczynić wszystko, co leży w zakresie ich kompetencji, uwzględniając przepisy prawa krajowego i stosując uznane w porządku krajowym metody wykładni, by zapewnić pełną skuteczność prawa unijnego. Natomiast TSUE zapewnia stosownie do art. 19 ust. 1 zdanie I TUE i art. 267 akapit pierwszy TFUE poszanowanie prawa w wykładni i stosowaniu Traktatów, a także w wykładni wtórnych aktów prawa unijnego. Powyżej zarysowany podział kompetencji pomiędzy TSUE i sądy krajowe ma istotne znaczenie, ten pierwszy dokonuje bowiem m.in. wiążącej wykładni prawa unijnego, ten drugi zaś obowiązany jest zastosować się do tej wykładni w zawisłej przed nim sprawie w okolicznościach faktycznych tej sprawy. Orzeczenia TSUE wydane w trybie pytań prejudycjalnym, jak miało to miejsce w przypadku wyroku TSUE z dnia 2 czerwca 2016r. w sprawie C-418/14, mają moc wiążącą. Tego rodzaju wyroki – pomimo braku wyraźnej normy prawnej – wiążą także inne sądy – niż sąd zadający pytanie prejudycjalne, a to z uwagi na wymóg lojalnej współpracy państw członkowskich i instytucji unijnych oraz cel orzeczeń prejudycjalnych, którym jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa unijnego we wszystkich państwach członkowskich UE (zob. wyrok ETS z dnia 30 września 2003r. w sprawie C-224/01 Köbler). Wydanie orzeczenia prejudycjalnego oznacza, iż przepis unijny należy rozumieć w sposób wskazany przez Trybunał a wyjaśnienie i sprecyzowanie przez TSUE znaczenia i zakresu przepisu oznacza, że przepis ten powinien być lub powinien był być rozumiany i stosowany w ten sposób od momentu jego wejścia w życie, orzeczenie wstępne wywołuje bowiem skutki ex tunc, a zinterpretowany przez TSUE przepis powinien być stosowny przez sąd krajowy również w stosunkach prawnych powstałych przed wydaniem orzeczenia wstępnego (tak np. wyrok TS z dnia 27 marca 1980r. w sprawie 61/79 Denkavit Italiana). Orzeczenie wstępne wywołuje też skutek erga omnes (por. P. Mijal, Kiedy pytać trybunały? "Monitor Prawniczy" 2006, Nr 3, s. 139, a także wyrok TS z dnia 27 marca 1963r. w sprawach połączonych 28-30/62 Da Costa i inni, wyrok TS z dnia 6 października 1982r. w sprawie 283/81 CILFIT), jest swoistym precedensem o charakterze konkretnym, wiążącym i prawotwórczym (por. C. Mik, Europejskie prawo wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki, Warszawa 2000, s. 520, P. Dąbrowska, Skutki orzeczenia wstępnego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Dom Wydawniczy ABC, s. 46-48). Także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym choć zauważa się brak podstawy normatywnej dla takiego stanowiska, to jednak przyjmuje się, że faktycznie orzeczenia prejudycjalne, w zależności od sposobu udzielenia przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości odpowiedzi, mają moc wiążącą również w innych sprawach, a ich pominięcie przez sąd krajowy, może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego (tak np. wyrok NSA z dnia 19 października 2016r., I GSK 538/15, CBOSA, i powołane tam orzeczenia). Oceniając zasadność zastosowania przez Sąd I instancji art. 190 p.p.s.a. nie sposób też pominąć orzecznictwa TSUE, w którym Trybunał ten dostarcza wskazówek co do stosowania krajowych przepisów prawa procesowego w sposób gwarantujący zapewnienie efektywności i skuteczności przepisom prawa unijnego. Nie wchodząc w dość skomplikowaną problematykę i wielokrotnie nie dość spójną argumentację TSUE – można jednakże wskazać ogólną tendencję, wedle której zdaniem Trybunału prawo Unii sprzeciwia się temu, aby sąd krajowy, który orzeka po przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd wyższej instancji w wyniku odwołania, był związany, zgodnie z krajowym prawem procesowym oceną prawną dokonaną przez sąd wyższej instancji, jeżeli uzna, uwzględniając wykładnię, o dokonanie, której zwrócił się do Trybunału, że wskazana ocena nie jest zgodna z prawem Unii (wyrok TSUE z dnia 5 października 2010r. w sprawie C-173/09 Georgi Iwanow Ełczinow, www.curia.eu.). "Sąd krajowy jest zobowiązany stosować prawo wspólnotowe w sposób nieograniczony i chronić prawa przyznane jednostce w ten sposób, że nie będzie stosował żadnych postanowień prawa krajowego sprzecznych z prawem wspólnotowym (...). Bezpośrednie stosowanie prawa wspólnotowego oznacza (...), że jest ono bezpośrednio źródłem praw i obowiązków. (...) sprzeczne z wymogami wynikającymi z samej natury prawa wspólnotowego byłyby wszelkie przepisy obowiązujące w krajowym porządku prawnym oraz wszelka praktyka legislacyjna, administracyjna i sądowa, powodujące ograniczenie skuteczności tego prawa poprzez odmowę przyznania sądowi, w którego kompetencji leży jego zastosowanie, uprawnienia do uczynienia, w momencie stosowania tego prawa, wszystkiego, co niezbędne do pominięcia krajowych przepisów ustawowych stojących na przeszkodzie pełnej skuteczności prawa wspólnotowego" (tak orzeczenie ETS z dnia 9 marca 1978 w sprawie 106/77 Simmenthal II, zob. też wyrok TS z dnia 19 listopada 2009r. w sprawie C-314/08 K. Filipiak). Z orzeczeń tych wynika zatem, że przepis prawa krajowego (niezależnie od jego materialnego czy procesowego charakteru) nie może stanowić przeszkody w realizacji środka unijnego, zaś sąd krajowy wykonując swoje obowiązki uprawniony jest do pominięcia krajowych przepisów proceduralnych ograniczających uprawnienia przyznane im z mocy prawa unijnego, nie może zastosować żadnej regulacji, która podważałaby (ograniczała) pełną skuteczność prawa wspólnotowego. Sąd krajowy, do którego należy w ramach jego kompetencji stosowanie przepisów prawa Unii, zobowiązany jest bowiem zapewnić pełną skuteczność tych norm, w razie konieczności z własnej inicjatywy, nie stosując wszelkich sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego. Zważywszy na powyższą argumentację (wskazówki TSUE co do właściwego postępowania sądu krajowego) oraz mając na uwadze wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2016r. w sprawie C-418/14 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zastosowanie w sprawie art. 190 p.p.s.a. (i przyjęcie jako wiążącej wykładni prawa krajowego dokonanej przez sąd kasacyjny lecz sprzecznej w wykładnią prawa unijnego później dokonaną przez TSUE) prowadziłoby do udaremnienia zapewnienia efektywności i skuteczności regulacji prawnej dyrektywy nr 2003/96/WE, a byłoby to wynikiem dokonania wykładni art. 89 ust. 15 i ust. 16 u.p.a. sprzecznej ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w tym wyroku. Wobec bowiem wynikającego z art. 190 p.p.s.a. zakazu dokonywania wykładni prawa sprzecznej w wykładnią dokonaną przez sąd kasacyjny w niniejszej sprawie doszłoby do sytuacji, w której nie byłoby możliwe zastosowanie art. 89 ust. 15 i ust. 16 u.p.a. w sposób wskazany przez TSUE właśnie z uwagi na ten zakaz. Ta okoliczność biorąc pod uwagę obowiązek lojalnej współpracy, zapewnienie jednolitej interpretacji i stosowania prawa unijnego oraz konieczność zapewnienia jego efektywności, a także ekonomikę postępowania obligowała Naczelny Sąd Administracyjny do uwzględnienia z urzędu faktu dokonania przez TSUE interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, czego konsekwencją było odstąpienie od zastosowania art. 190 p.p.s.a. Gwarantowana przez ten przepis pewność (stabilność) prawa w danej sprawie, obowiązująca również w unijnym porządku prawnym, nie jest wszak jak podnosi sam TSUE wartością absolutną i może doznawać ograniczeń (por. wyrok TS z dnia 13 stycznia 2004r. C-453/00 w sprawie Küchne & Heitz). TSUE eksponuje potrzebę zapewnienia względnej równowagi pomiędzy pewnością prawa i efektywnością prawa wspólnotowego. W niniejszej sprawie dopuszczalna była zatem na zasadzie wyjątku od zasady określonej w art. 190 p.p.s.a. polemika z wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2014r., do czego zmierza skarga kasacyjna zarzucając wadliwą wykładnię prawa art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 5-15 i bezpodstawne zastosowania art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. W konsekwencji zarzuty kasacyjne naruszenia prawa materialnego, sprowadzające się do pozbawienia skarżącego kasacyjnie możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej w związku ze sprzedażą oleju napędowego na cele grzewcze uznać należało za zasadne. Przepisy te należy bowiem interpretować z uwzględnieniem wyroku TSUE z dnia 2 czerwca 2016r. w sprawie C-418/14. W wyroku tym TSUE nie zakwestionował samej zasady nałożenia na sprzedawców oleju opałowego obowiązku składania zestawień oświadczeń, podkreślił jednak wynikającą z ogólnej systematyki jak i celu dyrektywy nr 2003/96/WE zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem. TSUE orzekł, że "dyrektywę Rady 2003/96/WE (...) oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: - nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz - sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości". Z wyroku tego wynika jednoznacznie, że zastosowanie podstawowej stawki akcyzy do olejów opałowych sprzedanych do celów opałowych nie jest dopuszczalne, kiedy pomimo uchybień formalnych ustalono, że olej opałowy rzeczywiście został zużyty do celów zgodnych z przeznaczeniem. Trybunał – podkreślając, że zestawienie oświadczeń nabywców było instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym – wskazał jednakże, że zarówno ogólna systematyka, jak i cel dyrektywy 2003/96/WE opierają się na zasadzie, według której produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem. W ocenie TSUE, w sytuacji braku złożenia zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, organy podatkowe i sądy powinny zbadać, czy oleje faktycznie zostały zużyte do celów opałowych. Powyższe oznacza zatem, że organy krajowe obowiązane są dla potrzeb zastosowania art. 89 ust. 16 u.p.a. zbadać, czy olej opałowy pomimo niedochowania określonych w prawie krajowym wymogów formalnych został wykorzystany zgodnie z przeznaczeniem w momencie nabycia. Celem, jakiemu służy składanie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie jest jak wynika z wyroku TSUE samo zachowanie rygorów formalnych oświadczeń, lecz zapewnienie bezpieczeństwa obrotu (zapobieżenie oszustwom podatkowym) i równocześnie właściwego korzystania z preferencji podatkowych. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup temu celowi odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczenia oraz sporządzenie zestawień tychże oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji wskazanych przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieżenie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzania grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją, należy ocenić jako odpowiadające wymogom. Sąd I instancji - przyjmując odmienną wykładnię art. 89 ust. 16 u.p.a. od wyżej zaprezentowanej – zaniechał w konsekwencji oceny okoliczności faktycznych, czy pomimo uchybienia przez skarżącego kasacyjnie obowiązkowi rzetelnego sporządzenia zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego nie utracił on uprawnienia do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, bowiem olej opałowy został przez nabywcę przeznaczony zgodnie ze złożonym oświadczeniem na cele opałowe. Sąd ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że okoliczności faktyczne wadliwego sporządzenia zestawień miesięcznych sprawy są bezsporne. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji obowiązany będzie – mając na uwadze dokonaną powyżej wykładnię prawa materialnego i wskazane przez TSUE w wyroku z dnia 2 czerwca 2016r. kryterium oceny okoliczności faktycznych sprawy - rozważyć, czy stwierdzone w sprawie wadliwości zestawień umożliwiają zweryfikowanie przeznaczenia oleju opałowego na cele grzewcze. Ocena ta powinna znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku sporządzonym zgodnie z wymogami określonymi w art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa również, że zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie został w sposób wadliwy skonstruowany. Przepis ten jest bowiem tzw. przepisem wynikowym, co oznacza, że jego naruszenie jest zawsze następstwem naruszenia przez sąd administracyjny I instancji innych przepisów, co ma tę konsekwencję, że nie może on stanowić samoistnej podstawy skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2012r., II OSK 2077/10; wyrok NSA z dnia 4 marca 2014r., II OSK 2387/12). Ponadto zarzut ten nie został rozwinięty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W tym zakresie skarżący kasacyjnie ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że naruszenie art. 151 p.p.s.a. było wynikiem całkowicie błędnego przyjęcia, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lubinie do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania orzekł zaś na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.