I SA/Bd 790/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) Protokolant Asystent Sędziego Maciej Stępień po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 listopada 2014 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w kwocie [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podał, że zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; aktualna publikacja - Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), dalej jako u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008r., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z kolei w myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 - art.16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W ocenie organu, ww. przepisy konkretyzują zasadę opodatkowania wszelkich dochodów podatnika stanowiąc, że w danym roku podatkowym przedmiotem opodatkowania jest suma dochodów ze wszystkich źródeł. Regułą jest zatem opodatkowanie wszelkich dochodów, natomiast brak ich opodatkowania jest wyjątkiem, który musi wynikać z konkretnych regulacji ustawowych. Organ podał, że katalog źródeł przychodów zawarty jest w art. 10 ust. 1 ww. ustawy. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 źródłem przychodów jest m.in. stosunek pracy (umowa o pracę). Z kolei stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Organ podał, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjmuje się, iż nazwa zawartej przez strony umowy nie ma znaczenia, bowiem jeżeli stosunek, który zawiązuje się między stronami ma cechy umowy o pracę, to mamy do czynienia z zatrudnieniem na podstawie stosunku pracy, bez względu na nazwę zawartej umowy. Stąd też szczególnego znaczenia nabiera określenie istotnych cech stosunku pracy, w tym również cech odróżniających go od innych stosunków cywilnoprawnych, na podstawie których może być świadczona praca. Dyrektor podał, że w dniu [...]. skarżący zawarł z "P." Sp. z o. o. umowę o pracę na okres próbny (3 miesiące) i został zatrudniony na stanowisku dyrektora zarządzającego z wynagrodzeniem netto [...] zł, natomiast w dniu [...]. zawarł umowę na czas nieokreślony, zgodnie z którą został zatrudniony na stanowisku dyrektora zarządzającego z wynagrodzeniem netto [...] zł. Dnia [...] do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta B. dokonano wpisu – E. P. działającej pod firmą P. H. U. O. (data rozpoczęcia działalności została określona na dzień [...].). Dnia [...]. E. P. zawarła z "P." Sp. z o.o. umowę o świadczenie usług, wynagrodzenie ustalono na kwotę [...] zł oraz rozliczaną kwartalnie premię w wysokości 10 % netto od zysku ze sprzedaży. Organ podniósł, że w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie E. P. stwierdzono, iż firma nie wykonywała nigdy usług na rzecz Spółki "P.". Działania E. P. ograniczały się jedynie do podpisywania faktur wystawianych na rzecz ww. Spółki, natomiast zakres usług jakie jej firma miała świadczyć pokrywały się w całości z zakresem obowiązków skarżącego. Dyrektor podał, że podczas przesłuchania w charakterze strony (kontrolowanego) w dniu [...]. E. P. dysponowała bardzo ograniczoną wiedzą na temat swojej firmy i jej działalności, nie potrafiła udzielić odpowiedzi na wiele z zadawanych pytań i z uwagi na jej prośby wielokrotnie odpowiedzi udzielał skarżący jako pełnomocnik. Wyjaśniając powód zarejestrowania działalności przez żonę oświadczył, że był to efekt nakłonienia go przez K.S. i L. P. w związku z jego zatrudnieniem. Stwierdził również, że faktury miały być wystawiane za pracę wykonywaną przez niego. Organ podał, że przesłuchany w charakterze świadka K.S. przedstawił okoliczności zatrudnienia skarżącego w Spółce i wyjaśnił, iż na polecenie skarżącego Zarząd Spółki zawarł umowę z firmą O., a skarżący odpowiadał za relacje między stronami umowy. Natomiast M. K. (księgowa) zeznała, że wszystkie sprawy załatwiała ze skarżącym (on przynosił i odbierał dokumenty), nigdy nie widziała i nie poznała jego żony. Organ uznał, że "P." Sp. z o.o. w związku z fakturami wystawionymi przez O. przekazała w 2008r. E. P. łączną kwotę [...] zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...]. Nr [...] określił E. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, związanego z wystawieniem faktur. W ocenie organu, E. P. nie wykonywała usług na rzecz "P." Sp. z o. o. Poza formalną rejestracją, zawarciem umowy i wystawianiem faktur w ramach zgłoszonej działalności gospodarczej nie świadczyła żadnych usług udokumentowanych fakturami. Nie zachowywała się jak samodzielny przedsiębiorca, bowiem nie dysponowała praktycznie żadną wiedzą na temat działalności swojej firmy. To skarżący świadczył usługi i zajmował się m.in. wystawianiem faktur, ustalaniem przebiegu transakcji, a także czysto technicznymi czynnościami w postaci przekazywania dokumentacji (faktur). Dodatkowo organ zauważył, że powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Sądu Rejonowego w B. IX Wydział Gospodarczy z dnia [...]. sygn. akt [...], w którym Sąd ten uznał umowę z dnia [...]. za nieważną, jednocześnie wskazując na szereg okoliczności świadczących o pozorności tej umowy. W ocenie organu odwoławczego, za zmianą zaskarżonego rozstrzygnięcia organu I instancji nie przemawiają także przedstawione w odwołaniu rozważania na temat warunków ugody zawartej pomiędzy E. P. a Spółką "P." z o.o. Ponadto, dokonane w sprawie ustalenia nie potwierdzają również, aby skarżący działał na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez żonę, bowiem co prawda K. S. wspomniał w zeznaniu o możliwym pełnomocnictwie, to skarżący jak również jego żona nie wskazywali na tę okoliczność. W tej sytuacji w ocenie organu odwoławczego, prawidłowym było uznanie przez organ I instancji, że umowa zawarta w dniu [...]. między firmą E. P. a "P." Sp. z o. o. była fikcyjną, zawartą wyłącznie w celu zmniejszenia obciążeń fiskalnych związanych ze stosunkiem pracy wiążącym skarżącego ze Spółką. Dyrektor uznał, że środki finansowe pozyskane w związku z wystawionymi w 2008r. przez E. P. fakturami na rzecz "P." Sp. z o. o. w kwocie [...] zł, stanowiły otrzymane przez skarżącego wynagrodzenie z tytułu pracy świadczonej na rzecz tej Spółki. Przy czym kwota [...] zł przekazana przez E. P. w 2012r. na rzecz K. Sp. z o. o. w związku z zawartą ugodą sądową może podlegać ocenie w zakresie skutków prawnopodatkowych wyłącznie w roku, w którym doszło do przekazania środków. Ustosunkowując się do zakwestionowania prawa do odliczenia kwoty [...] zł z tytułu wydatków na cele rehabilitacyjne organ stwierdził, że na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. podstawę obliczenia podatku z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a - 4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Rodzaje wydatków na cele rehabilitacyjne uprawniające do dokonywania odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem zawiera art. 26 ust. 7a ww. ustawy, zaś zasady i warunki dokonywania tych odliczeń określone zostały w ust.7b - 7g tego artykułu. Zgodnie z art. 26 ust. 7a pkt 14 za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne - w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 złotych. Wysokość wydatków, o których mowa powyżej, stosownie do art. 26 ust. 7c ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, z wyjątkiem wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14. Natomiast w myśl art. 26 ust. 7d pkt 1 warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek, orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach. Organ podał, że skarżący przedłożył odpis orzeczenia o stopniu niepełnosprawności z dnia 24 października 2011r. wydanego przez Powiatowy Zespół do Spraw Orzekania o Stopniu Niepełnosprawności w B., z treści którego wynika, iż zaliczono go do umiarkowanego stopnia niepełnosprawności, niepełnosprawność ma charakter trwały, a orzeczenie wydaje się na stałe. Organ zgodził się z twierdzeniem, że ustawodawca przewidział wyjątki w zakresie dokumentowania wydatków, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Zastosowanie ulgi z tytułu używania samochodu w związku z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne nie wymaga udokumentowania samego poniesienia wydatków na przewóz na zabiegi. Niemniej konieczne jest uprawdopodobnienie uczestnictwa w niezbędnych zabiegach leczniczo-rehabilitacyjnych, który to obowiązek obciąża podatnika. Organ wskazał, że skarżący nie przedłożył żadnego dowodu, który potwierdzałby bądź uprawdopodobnił poniesienie odliczonego wydatku na cele rehabilitacyjne. Organ stwierdził, że tzw. ulga rehabilitacyjna nie przysługuje odgórnie każdej osobie niepełnosprawnej posiadającej dokument potwierdzający jej niepełnosprawność i posiadającej samochód osobowy, a jedynie takiej osobie, która faktycznie dojeżdżała na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne własnym samochodem osobowym oraz rzeczywiście poniosła wydatki na ten cel. Skarżący powinien potwierdzić (uprawdopodobnić) uczestnictwo w niezbędnych zabiegach rehabilitacyjnych np. skierowaniem lekarskim, kartą zabiegową, zaświadczeniem o uczestnictwie w zabiegach, bowiem warunkiem dopuszczającym powyższe odliczenie jest, by osoba w danym roku podatkowym istotnie poddawała się takim zabiegom. Natomiast weryfikowanie składanych przez podatników zeznań oraz badanie zasadności skorzystania z ulg podatkowych należy do zadań, których realizacją zajmują się organy podatkowe. Dodatkowo organ podkreślił, że wszelkiego rodzaju ulgi w tym, o których mowa w art. 26 ust. 6 u.p.d.o.f., stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, iż podatnik chcąc skorzystać z ulgi musi liczyć się z koniecznością wykazania uprawnienia do jej zastosowania. Organ stwierdził, że skarżący nie spełnił warunków, jakie ustawodawca nałożył na podatnika, aby mógł skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 6 w związku z ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f., zatem słusznie Naczelnik nie uznał dokonanego odliczenia kwoty 2.280 zł jako wydatku w ramach ulgi rehabilitacyjnej. Zdaniem Dyrektora w prowadzonym postępowaniu nie naruszono także art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, zarzucając im naruszenie: 1) prawa materialnego: art. 2 Konstytucji RP, tj. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario, poprzez podejmowanie czynności zmierzających do wykazania nieprawidłowości działania odwołującego oraz tłumaczenie wszelkich wątpliwości w sprawie na jego niekorzyść; art. 26 ust. 1 pkt 6, ust. 7a pkt 14 oraz 7c u.p.d.o.f.; 2) prawa procesowego: - art 191 O.p. poprzez wybiórczą i sprzeczną z logiką oraz doświadczeniem życiowym ocenę materiału dowodowego, - art 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie wzbudzający zaufania do organów skarbowych, w szczególności podejmowanie czynności zmierzających wyłącznie do wykazania, że działanie strony było nieprawidłowe, - art 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez podjęcie działań pozorowanych, rzekomo nastawionych na ustalenie stanu faktycznego. Odnosząc się do zarzutu uchybienia przepisom art. 2 Konstytucji RP i zasadzie in dubio pro tributario wyrażającej się w nakazie rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, skarżący zwrócił uwagę, że istota sporu sprowadza się do prawidłowego rozliczenia płatności dokonywanych przez "P." Sp. z o.o. na rzecz E. P.. W ocenie skarżącego, większość materiału dowodowego potwierdza zasadność jego stanowiska, a organy rozstrzygnęły pojawiające się wątpliwości na niekorzyść strony, czym w sposób rażący naruszyły prawo. W przedmiocie tzw. ulgi rehabilitacyjnej skarżący stwierdził, że żądanie od niego dokumentów, których nie wymagają przepisy prawa materialnego będące podstawą dokonywanych odliczeń, jest nieprawidłowe i niedopuszczalne. Podał, że od 2008r. upłynęło kilka lat, zatem podatnik, który skorzystał z dokonanych ulg, nie tylko ma prawo nie posiadać żadnych dodatkowych dokumentów, jak również może nie pamiętać szczegółów, dat odbywanych rehabilitacji itp. W jego ocenie, w przedmiocie odrębności postępowania kontrolnego oraz postępowania podatkowego, żądanie ponownie dostarczonych już dokumentów jest kontrowersyjne. Podkreślił, że organ działał wybiórczo, tzn. argumenty potwierdzające jego dowodzenie zebrane na etapie kontroli były brane pod uwagę, natomiast te, które mogłyby przeczyć teorii – pomijane. W opinii skarżącego, decyzja narusza również podstawowe zasady prowadzonego postępowania podatkowego. Zebrany materiał dowodowy nie jest kompletny, nie oddaje zaistniałego stanu faktycznego. Nieprawidłowa jest tym samym jego analiza, która została przeprowadzona w sposób szczątkowy, a wręcz intencjonalnie wybiórczy. W konsekwencji, rozstrzygnięcie w sprawie oparte zostało o wybrane dowody przemawiające na korzyść tezy założonej przez organ prowadzący sprawę, z pominięciem zasadniczych i istotnych dowodów, tj. prawdziwych (zgodnych ze stanem faktycznym) wyjaśnień złożonych przez skarżącego i jego małżonkę. Skarżący przedstawił stan faktyczny związany z umowami zawartymi przez niego oraz przez żonę z "P.y" Sp. z o.o. Zaakcentował, że czynności w ramach tych dwóch odrębnych umów nie nakładały się. Bez trudu można było rozróżnić, które czynności były wykonywane dla firmy "P." w ramach stosunku pracy, a które podlegały pod umowę zawartą przez Spółkę "P." z firmą prowadzoną przez żonę skarżącego. Zgodził się, że często wykonywał czynności wchodzące w zakres umowy podpisanej przez firmę E. P., jednak działał on na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez swoją żonę. O takim pełnomocnictwie wiedział zarząd Spółki, co wynika również chociażby z przesłuchania w charakterze świadka jednego z jej członków, K. S.. Skarżący podkreślił, że na żadnym etapie postępowania on, jego żona, a także przedstawiciele władz Spółki nie kwestionowali, iż umowa zawarta przez firmę "P." oraz równolegle umowa zawarta ze stroną, były następstwem wcześniejszej umowy o pracę zawartej z J.P. a firmą "P.". Skarżący podniósł, że dostosował się do żądań pracodawcy, które były warunkiem kontynuacji dalszego zatrudnienia, stąd niezrozumiałe jest, iż ostatecznie firma "P." uznała umowę za pozorną, skoro przez okres jej trwania nie zgłaszała żadnych uwag do jej realizacji i dokonywała terminowych płatności, co potwierdza, że była na to obopólna zgoda. Podał, że dopiero, gdy rozliczenia zostały zakwestionowane przez Sąd, potem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, Spółka "P." wystąpiła z powództwem przeciwko E. P. o zwrot całej wypłaconej kwoty. Następnie w wyniku ugody zawartej między powódką a pozwaną, żądana na wstępie kwota [...]zł, została zmniejszona do kwoty [...] zł. Skarżący wskazał, że na pytanie kontrolujących o wyjaśnienie skompensowania [...] zł, przesłuchiwany członek zarządu K. S. odpowiedział, iż Spółka "K." nie jest następcą prawnym zlikwidowanej Spółki "P.", a jedynie przejęła jej część zobowiązań. Skarżący podniósł, że w kwestionowanej decyzji brak podania cech, które mają rzekomo świadczyć, iż była to umowa o pracę. Dodał, że skoro świadczył czynności w ramach umowy o pracę, to firma "P.y" zgodnie z art. 42 u.p.d.o.f. jako płatnik powinna od dokonanych wypłat naliczyć, pobrać oraz odprowadzić należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Za niewykonanie tych obowiązków odpowiedzialność na podstawie art. 30 § 1 O.p. ponosi płatnik, w tym przypadku firma "P.", a nie strona skarżąca. Oznacza to, że kwestionowane postępowanie podatkowe powinno być wszczęte oraz prowadzone wobec Spółki i ona powinna ponosić odpowiedzialność za zaistniałą sytuację. Błędne jest stanowisko organu, że rozliczenie dokonane przez żonę skarżącego – E. P. w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, powinno zostać rozliczone przez skarżącego jako przychód ze stosunku pracy, konsekwentnie bowiem to nie pracownik ponosi odpowiedzialność za nieodprowadzenie podatku, ale płatnik, który niniejsze wynagrodzenie naliczył i wypłacił. Skarżący dodał także, iż oczywiste jest, że członek rodziny pozostający z przedsiębiorcą we wspólnym gospodarstwie domowym współpracuje z nim przy wykonywaniu działalności gospodarczej. Wówczas korzyści, jakie z tego powodu powstają (skutek takiej pomocy), "spływają" również na współpracującego. Skarżący przytoczył art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f., zgodnie z którym zwolniona od podatku jest wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b ustawy, otrzymanych od osób zaliczonych do I oraz II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn. Podał, że nie ma jednak przeszkód, aby zwolnienie takie zastosować wówczas, gdy osoba fizyczna będąc przedsiębiorcą uzyskuje nieodpłatne świadczenia polegające na tym, iż członek jego rodziny współpracując z nim przy wykonywaniu działalności gospodarczej, nie otrzymuje w zamian za to wynagrodzenia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: I. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), dalej zwanej: p.p.s.a., wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa. II. Spór w sprawie sprowadza się do dwóch zagadnień: 1) ustalenia, czy skarżący wykonywał na rzecz Spółki "P." pracę i osiągał z tego tytułu przychody, a tym samym nie był to przychód jego żony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą P. H. U. O.; 2) zasadności zakwestionowania przez organ odliczenia od dochodu kwoty z tytułu wydatków na cele rehabilitacyjne. Zdaniem organu, skarżący nie wykazał całego dochodu ze stosunku pracy, który faktycznie osiągnął, natomiast umowa zawarta przez żonę skarżącego – E. P. miała charakter pozorny. Ponadto skarżący nie uprawdopodobnił poniesienia wydatku na cele rehabilitacyjne. W ocenie natomiast strony skarżącej, brak podstaw do kwestionowania umowy zawartej między firmą E. P. O. a "P." Spółka z o.o., osiągnięty przychód nie był przychodem ze stosunku pracy skarżącego, lecz przychodem żony z tytułu działalności gospodarczej. Ponadto brak było podstaw do zakwestionowania skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej, skoro przepisy prawa nie wymagają udokumentowania wydatku na ten cel. W zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi. W pierwszej kolejności podać należy, że na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zgodzić się należy z organem, że skutki danej umowy - z punktu widzenia prawa, w tym prawa podatkowego - ocenia się nie poprzez jej nazwę, lecz treść stosunku prawnego łączącego strony. W tej materii organ oparł się na ustaleniach wynikających m.in. z wyroku Sądu Rejonowego w B. IX Wydział Gospodarczy z dnia [...]r. (d.: k. 53-55, tom 1/3 akt administracyjnych wg numeracji w prawym górnym rogu), z zeznań skarżącego złożonych do protokołu z dnia [...]. (d.: k. 171-173 j.w.), z protokołu kontroli przeprowadzonej w firmie "P." Sp. z o.o. (d.: k. 211-217 j.w.) oraz z protokołu badania ksiąg podatkowych w tej Spółce (d.: k. 206-210 j.w.). Podać należy, że organ ustalił, iż w dniu [...]. skarżący zawarł umowę o pracę na okres próbny ze Spółką "P.". Początkowo skarżący otrzymywał wynagrodzenie w wysokości netto [...] zł, natomiast w dniu [...]. zawarł umowę na czas nieokreślony z wynagrodzeniem netto [...]zł ([...] zł brutto). Skarżący był zatrudniony na stanowisku dyrektora zarządzającego. Jednocześnie w dniu [...]. żona skarżącego E. P. zgłosiła do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta B. działalność gospodarczą P. H. U. O. z datą rozpoczęcia tej działalności [...]. W tym też dniu ([...].) E. P. zawarła umowę ze Spółką "P." (d.: k. 57, tom 1/3 jw.), w której zobowiązała się do świadczenia usług, tj: 1) wspomagania działań firmy w celu polepszenia procedur; 2) działania w organizowaniu targów, wystaw itp.; 3) organizacji i kontroli budżetów marketingowych; 4) tworzenia mechanizmów i procedur służących przestrzeganiu zapisów zawartych w umowie dealerskiej; 5) dbałości o budowanie wizerunku firmy i marki na lokalnym rynku zgodnie z wartościami zawartymi w Planie Marketingowym B. P.; 6) w uzgodnieniu z Zarządem/Właścicielem podejmowania strategicznych działań dotyczących rozwoju firmy; 7) wyboru odpowiednich i zgodnych ze standardami, partnerów do współpracy. Podnieść należy, że w celu wyjaśnienia okoliczności związanych z zawartymi umowami i ustaleniem rzeczywistego przebiegu zdarzeń, organ przesłuchał skarżącego, świadków występujących po stronie Spółki "P.", jak również żonę skarżącego, a także przeprowadził u niej postępowanie. I tak J. P. przesłuchany w dniu [...]. w charakterze strony zeznał, że pracodawca zwrócił się do niego o obniżenie kwoty wynagrodzenia na czas przejściowy, kroki te były podyktowane trudną sytuacją pracodawcy. Z protokołu przesłuchania wynika, że na wiele pytań skarżący nie odpowiedział, włączał się do odpowiedzi pełnomocnik – J.K., który wręcz sugerował odpowiedzi skarżącemu (d.: k. 171-173, tom 1/3 jw.). Organ I instancji postanowieniem z dnia [...]. włączył do akt postępowania prowadzonego wobec skarżącego m.in.: a) protokół kontroli podatkowej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z zakresu sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem w podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2008 - 2009 E. P. b) decyzję z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie określenia E. P. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r., c) decyzję z dnia [...]. nr [...] określającą E.P. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r., d) decyzję z dnia [...]. nr [...] określającą E. P. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące 2008r. i 2009r., e) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]. nr [...], f) odwołanie E. P. od decyzji [...] Z dowodów tych wynika, że E. P. nie wykonywała faktycznie usług na rzecz Spółki "P.". Jej działania w ramach firmy miały pokrywać się z obowiązkami męża jako pracownika zatrudnionego w tej Spółce. Nie bez znaczenia dla sprawy jest okoliczność, że ww. wyrokiem Sądu Rejonowego, do którego E. P. zwróciła się o zapłatę przeciwko Spółce "P.’", Sąd ten oddalił powództwo. W uzasadnieniu podał, że: "Usługi, jakie miała świadczyć powódka na rzecz pozwanego pokrywały się w całości z zakresem obowiązków jej męża J. P.. Umowa jaką zawarły strony miała służyć zmniejszeniu obciążeń fiskalnych związanych ze stosunkiem pracy. Powódka nigdy nie wykonywała jakichkolwiek usług na rzecz pozwanego. Jej działania ograniczały się jedynie do podpisywania faktur dla pozwanego, które przygotowywał jej mąż. Nigdy też powódka nie udzielała pełnomocnictwa mężowi do wykonywania usług w jej imieniu na rzecz pozwanego. Powódka wystawiła szereg faktur na rzecz pozwanego, ten zaś dokonywał płatności w ciężar rachunku męża powódki. (...) Powyższy stan faktyczny Sąd ustalił na podstawie powołanych dokumentów, prawdziwości których żadna ze stron nie kwestionowała, a także na podstawie zeznań świadka J. P. i powódki. W ocenie Sądu zeznania te zasługują na przydanie im waloru wiarygodności są bowiem spójne i logiczne i znajdują odzwierciedlenie w dokumentach znajdujących się w aktach sprawy. Sąd nie dał wiary zeznaniom powódki w tym zakresie, w których twierdziła ona, że udzielała swojemu mężowi ustnego pełnomocnictwa do wykonywania w jej imieniu usług na rzecz pozwanego, są one bowiem sprzeczne z całością materiału dowodowego zebranego w sprawie, w tym z zeznaniami męża powódki." Zauważyć należy, że z ww. decyzji wydanych dla E. P. także wynika, iż skarżąca nie wykonywała usług na rzecz Spółki "P.". W aktach administracyjnych znajduje się kopia protokołu przesłuchania E. P. z dnia [...]. przeprowadzonego w toku kontroli wszczętej u tego podatnika. Wynika z niego, że nie wykonywała ona usług na rzecz Spółki "P.". Poza formalną rejestracją, zawarciem umowy i wystawianiem faktur nie świadczyła usług w nich podanych. W trakcie przesłuchania nie była w stanie odpowiedzieć na wiele pytań i dość często zwracała się, aby wyjaśnień udzielił jej mąż. Np. na pytanie: w jakim celu została zarejestrowana przez nią działalność gospodarcza w lutym 2008r., . P. odpowiedziała: "Proszę żeby odpowiedział na pytanie mój mąż." Podobnie odpowiedź brzmiała na pytania: czy umowa z 1 lutego 2008r. zawarta ze Spółką "P." jest tą, na podstawie której wystawiano faktury VAT; kto wystawiał faktury VAT; kto fizycznie świadczył usługi; kto użytkował samochód, kto użytkował telefon. Zaznaczyć należy, że na tak postawione pytanie odpowiedział skarżący wyjaśniając: "Jest to efekt nakłonienia mnie przez K. S. i L. P.o w związku z moim zatrudnieniem na umowę o pracę. Efektem założenia działalności gospodarczej miały być wystawiane comiesięczne faktury za wykonywaną przeze mnie pracę (...) Wyrok jest tylko interpretacją jednej osoby, czyli Sędziego. Oceniam dzisiaj, że działalność gospodarcza miała na celu obejście praw pracowniczych, wprowadzić ewidentne oszczędności w postaci obniżenia kosztów dla Spółki P., a w świetle zawartych obydwu umów mojej dalszej umowy o pracę i drugiej cywilno-prawnej z żoną jest paragraf dotyczący wypłat prowizji od zysku spółki. Wspólnicy spółki tłumaczyli mi, iż jak najbardziej powinienem być zainteresowany obniżaniem kosztów pracowniczych a podwyższeniem kosztów uzyskania przychodów spółki P. z o.o. Prowizja nie była wypłacana, więc dzisiaj mogę powiedzieć, że wspólnicy zakładali chęć nie wypłacenia należnych prowizji od zysków." (d.: k.: 7-12, tom 1/3 akt administracyjnych). Zdaniem tut. Sądu, nie budzi wątpliwości, że Spółka "P." w wyniku wystawienia przez firmę O. faktur, przekazała w 2008r. E. P. kwotę [...]zł. Faktycznie kwota ta była przekazana tytułem wynagrodzenia za świadczenie pracy przez skarżącego na rzecz Spółki "P.". Wielkość kwoty odpowiadała wysokości pierwotnego wynagrodzenia, na które umówiły się strony umowy o pracę, tj. Spółka "P." i skarżący. Brak też dowodów, aby działał on w ramach pełnomocnictwa udzielonego przez żonę. W rzeczywistości celem zawartej umowy przez Spółkę "P." z firmą O. była chęć zmniejszenia obciążeń fiskalnych związanych ze stosunkiem pracy skarżącego w tej Spółce, którą to okoliczność potwierdził także Sąd Gospodarczy. Reasumując, w pełni uprawnione jest ustalenie organu, że kwota przekazana na rachunek żony skarżącego, z której on również korzystał, w rzeczywistości stanowiła wynagrodzenie za pracę świadczoną przez niego na rzecz Spółki. Umowa z [...]r. zawarta przez E.P. ze Spółką "P." miała charakter pozorny. W konsekwencji zasadnie w sprawie organ zastosował art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Ustaleń tych nie może zmienić okoliczność, że środki pieniężne były przelewane na rachunek E.P., a z których - jak przyznał - korzystał także skarżący (środki były wspólne ze względu na brak rozdzielności majątkowej - zeznanie skarżącego z dnia 18 grudnia 2012r.; d.: k. 171-173, tom 1/3 jw.). Sąd zauważa, że w przypadku ukrycia rzeczywistego przebiegu zdarzeń (w tym przypadku stosunku pracy) umawiające się strony podejmują na zewnątrz działania, które mają uprawdopodobnić czynność pozorną. Stąd wpływ środków na rachunek żony, a nie skarżącego był jednym z elementów mających stworzyć na zewnątrz wrażenie, że nie jest to wynagrodzenie za pracę wykonaną przez skarżącego, lecz wynagrodzenie za wykonane w ramach działalności gospodarczej usługi przez E... Odnośnie do zarzutu, że kwota 22.000 zł, którą E. P. przekazała w 2012r. Spółce K. w związku z zawartą ugodą (Spółka K. nabyła wierzytelność od Spółki "P.") podnieść należy, iż okoliczność ta nie może wywołać skutków prawnych na gruncie prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. należnego od skarżącego. Przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. posługuje się bowiem terminem "wypłaty". Skoro w 2008r. miała miejsce wypłata tytułem wynagrodzenia za faktycznie świadczoną pracę przez skarżącego, to w całości stanowiła jego przychód w tym też roku podatkowym. W zakresie zarzutu, że skoro wypłacona kwota przez Spółkę "P." była wynagrodzeniem ze stosunku pracy, to należało zastosować art. 30 O.p. i orzec o odpowiedzialności płatnika, stwierdzić należy, iż nie może on także stanowić podstawy do uwzględnienia skargi. Podać należy, że na podstawie art. 30 § 1 O.p. płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Stosownie zaś do art. 30 § 4 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Jednakże, zgodnie z art. 30 § 5 tej ustawy "Przepisów § 1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika." W orzecznictwie oraz w doktrynie wskazuje się, że decyzji o odpowiedzialności płatnika organ podatkowy nie może wydać w dwóch przypadkach (art. 30 § 5 O.p.), a mianowicie gdy: - odrębne przepisy stanowią inaczej, - podatek nie został pobrany z winy podatnika. Przypadki te nazwać można negatywnymi przesłankami odpowiedzialności płatnika. Oznaczają one, że warunkiem uznania, iż niepobranie podatku obciąża płatnika jest m.in. uprzednie wyłączenie winy podatnika bądź stwierdzenie jego przyczynienia się (współwina) do niepobrania podatku w należnej wysokości przez płatnika. Wina podatnika może być umyślna albo nieumyślna - lekkomyślność czy też brak wymaganej staranności i dbałości o własne interesy (zob.: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Ordynacja podatkowa – komentarz", Lexis Nexis, Warszawa 2007, s. 213). Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy podnieść należy, że tut. Sąd nie ma wątpliwości, iż skarżący ponosi winę w takim wykreowaniu działań, które miały ukryć rzeczywisty przebieg zdarzeń. Skarżący współdziałał w czynnościach mających na celu ukrycie na zewnątrz stosunku pracy i na to się godził. W konsekwencji zebrany materiał dowodowy uprawniał organ do określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych dla skarżącego jako podatnika z tytułu osiągniętego przychodu, który trafnie przez organy zakwalifikowany został na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. III. W pełni na aprobatę zasługują także ustalenia organu dotyczące zakwestionowania prawa skarżącego do ulgi rehabilitacyjnej. Podać należy, że na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. podstawę obniżenia podatku z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Wydatki na cele rehabilitacyjne uprawniające do dokonywania odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem zawiera art. 26 ust. 7a ww. ustawy. Zasady i warunki dokonywania tych odliczeń określone zostały w ust. 7b-7g tego artykułu. Na podstawie art. 26 ust. 7a pkt 14 za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne – w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł. Wysokość wydatków, o których mowa powyżej, stosownie do art. 26 ust. 7c u.p.d.o.f., ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, z wyjątkiem wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14. Zgodnie z art. 26 ust. 7d pkt 1 tej ustawy warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek, orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach. Mając na uwadze powyższą regulację należy podnieść, że skarżący nie przedstawił żadnego dowodu ani danych, które pozwalałyby na zweryfikowanie jego twierdzenia o poniesieniu wydatku na cele rehabilitacyjne. Zauważyć należy, że organ dwukrotnie zwracał się do skarżącego, tj. z wezwaniem z dnia [...]. (d.: k. 6, t. 2/3 akt administracyjnych) i z [...]. (d.: k. 9, t. 2/3 akt administracyjnych): - o wskazanie jakich wydatków na cele rehabilitacyjne, związanych z ułatwianiem wykonywania czynności życiowych spośród wymienionych w art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczą kwoty wykazane w załącznikach PIT/O do zeznań za 2008r. i 2009r., - w przypadku korzystania z odliczenia z tytułu używania samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne o dostarczenie dokumentu wskazującego na własność samochodu osobowego w roku korzystania z tego odliczenia oraz dokumentów potwierdzających, że w 2008r. i 2009r. korzystał z ww. zabiegów (np. zaświadczenie o korzystaniu z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych, skierowanie na zabiegi rehabilitacyjne, oświadczenie lekarza kierującego na zabiegi) bądź wskazanie jakiego rodzaju były to zabiegi, na czym polegały i gdzie się odbywały (z podaniem nazwy i adresu placówki) oraz na czyje skierowanie zostały przeprowadzone, - o przedstawienie okoliczności faktycznych przesądzających o możliwości skorzystania z wykazanych odliczeń. Pierwsze wezwanie zostało odebrane osobiście przez podatnika, natomiast drugie wróciło z adnotacją: "Nie podjęto w terminie". Skarżący na wezwanie nie odpowiedział. Sąd zauważa, że nie było też przeszkód, aby po zapoznaniu się z treścią decyzji organu I instancji, strona choćby na etapie postępowania odwoławczego lub w wyznaczonym przez organ II instancji terminie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, wskazała dane np. dotyczące placówki służby zdrowia, z której usług korzystała. Podnieść należy, że nawet gdy podatnicy nie dysponują dowodami w postaci dokumentów, to zasadniczo nie mają trudności ze wskazaniem choćby placówki, z której usług korzystali, bądź jednostki służby zdrowia, która na takie zabiegi skierowała. Tym samym wskazują dane, które pozwalają na zweryfikowanie twierdzeń co do faktu ponoszenia wydatków na cele rehabilitacyjne. Wówczas organ obowiązany jest przeprowadzić czynności i ustalić, czy podane okoliczności miały miejsce. Wobec braku uprawdopodobnienia, że skarżący poniósł wydatki na cele rehabilitacyjne, zasadnie organ zakwestionował prawo do ulgi. Warto w tym miejscu przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2014r. sygn. akt II FSK 1702/12, w którym zaprezentowano następujący pogląd: brak obowiązku udokumentowania wydatków, o jakich mowa w art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f., a zatem brak obowiązku wykazania ich określonymi środkami dowodowymi, nie oznacza nieistnienia w ogóle obowiązku ich wykazania, skoro ich wysokość jednak się ustala. Wymóg ten zostanie na przykład wypełniony, gdy podatnik spełniający pozostałe warunki skorzystania z ulgi określonej w art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f., złoży oświadczenie o wysokości poniesionych wydatków na przejazdy, co wszakże nie wyklucza ich zweryfikowania przez organy podatkowe. Sąd w tut. składzie podziela ww. stanowisko w zakresie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podobny pogląd został wyrażony w wyrokach: NSA z dnia 12 czerwca 2014r., sygn. akt II FSK 1720/12; NSA z dnia 28 listopada 2013r., sygn. akt II FSK 2853/11; NSA z dnia 13 grudnia 2012r., sygn. akt II FSK 903/11; WSA w Lublinie z dnia 26 marca 2013r., sygn. akt I SA/Lu 140/13 i z dnia 23 stycznia 2013r., sygn. akt I SA/Lu 767/12. Reasumując należy stwierdzić, że w pełni na aprobatę zasługuje stanowisko organu o braku podstaw do skorzystania przez skarżącego z tzw. ulgi rehabilitacyjnej. IV. W ocenie Sądu, materiał dowodowy sprawy został zebrany i rozpatrzony stosownie do dyspozycji art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej. W trakcie całego postępowania podatkowego dążono do jak najpełniejszego zrealizowania zasady prawdy obiektywnej. Organy podatkowe dopuściły wszelkie znane im dowody, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zebrany materiał dowodowy jest zupełny. Stosownie do zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. organ ocenia środki dowodowe we wzajemnym powiązaniu, wpływie udowodnienia jednej okoliczności na drugą, z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego i reguł logicznego wnioskowania. Uzasadnienie wydanej w sprawie decyzji świadczy, że organ podatkowy drugiej instancji wypełnił w sposób należyty przesłanki wynikające z art. 191 O.p. Wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Decyzję wydaną w rozpoznawanej sprawie oparto również na analizie i ocenach całego materiału dowodowego sprawy. Wskazano też podstawę faktyczną i prawną, z uwzględnieniem dyspozycji art. 210 § 4 O.p. Nie naruszono też zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony, ustalenia organu mają bowiem pełne oparcie w materiale dowodowym. Okoliczność, że rozstrzygnięcie nie odpowiada oczekiwaniom podatnika, nie oznacza, iż narusza ono prawo. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art.151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. L. Kleczkowski E. Kruppik – Świetlicka H. Adamczewska – Wasilewicz