II FSK 994/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 791/14 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 791/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę J.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 maja 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W złożonej za 2009 r. korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) J.P. wykazał nadpłatę podatku w kwocie 2.624 zł. W załączniku PIT/O podatnik wykazał wydatki na cele rehabilitacyjne oraz wydatki związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych w kwocie 2.280 zł. Decyzją z dnia 27 stycznia 2014 r. Naczelnik T. Urzędu Skarbowego w B. - dalej jako "Naczelnik", określił J. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 4.965 zł. Organ pierwszej instancji zakwestionował prawo podatnika do skorzystania z przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.f.", tzw. ulgi rehabilitacyjnej. Naczelnik wskazał, że w toku kontroli J. P. przedłożył jedynie odpis orzeczenia Powiatowego Zespołu ds. Orzekania o Niepełnosprawności w B. z dnia 24 października 2011 r., z którego wynika, że niepełnosprawność podatnika zaliczono do stopnia umiarkowanego oraz że niepełnosprawność w stopniu lekkim istnieje od kwietnia 1999 r. Podatnik nie przedłożył natomiast dowodów, które potwierdzałyby lub uprawdopodobniały poniesienie odliczonych wydatków w kwocie 2.280 zł jako wydatków na cele rehabilitacyjne. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy - dalej jako "Dyrektor", utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu decyzji z dnia 19 maja 2014 r. organ odwoławczy przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 26 ust. 1, 7a, 7c i 7d u.p.d.f. wskazując, że podatnik przedłożył odpis orzeczenia o stopniu niepełnosprawności z dnia 24 października 2011 r., z którego wynika, iż zaliczono go do umiarkowanego stopnia niepełnosprawności, niepełnosprawność ma charakter trwały, a orzeczenie wydaje się na stałe. Dyrektor przyznał, że ustawodawca przewidział wyjątki w zakresie dokumentowania wydatków, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f. Zastosowanie ulgi z tytułu używania samochodu w związku z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne nie wymaga udokumentowania samego poniesienia wydatków na przewóz na zabiegi, niemniej konieczne jest uprawdopodobnienie uczestnictwa w takich zabiegach, który to obowiązek obciąża podatnika. Podkreślono, że podatnik nie przedłożył żadnego dowodu, który potwierdzałby bądź uprawdopodabniał poniesienie odliczonych wydatków na cele rehabilitacyjne. Zdaniem organu odwoławczego, aby skorzystać z odliczenia od dochodu wydatków na cele rehabilitacyjne, związanych z używaniem samochodu osobowego dla potrzeb dotyczących przewozu na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, konieczne jest posiadanie określonej grupy inwalidzkiej, posiadanie samochodu osobowego oraz korzystanie z niezbędnych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych. Dopiero łączne spełnienie tych warunków, wraz z poniesieniem faktycznych wydatków na określone w ustawie cele, skutkuje możliwością dokonania stosownych odliczeń przez osobę do tego uprawnioną. Podniesiono, że tzw. ulga rehabilitacyjna nie przysługuje odgórnie każdej osobie niepełnosprawnej posiadającej dokument potwierdzający jej niepełnosprawność i posiadającej samochód osobowy, a jedynie takiej osobie, która faktycznie dojeżdżała na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne własnym samochodem osobowym oraz rzeczywiście poniosła wydatki na ten cel. Podatnik powinien potwierdzić (uprawdopodobnić) uczestnictwo w niezbędnych zabiegach rehabilitacyjnych np. skierowaniem lekarskim, kartą zabiegową, zaświadczeniem o uczestnictwie w zabiegach, bowiem warunkiem dopuszczającym powyższe odliczenie jest to, aby osoba w danym roku podatkowym istotnie poddawała się takim zabiegom. Natomiast weryfikowanie składanych przez podatników zeznań oraz badanie zasadności skorzystania z ulg podatkowych należy do zadań, których realizacją zajmują się organy podatkowe. Końcowo Dyrektor podkreślił, że wszelkiego rodzaju ulgi, w tym ulgi, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f., stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, iż podatnik chcąc skorzystać z ulgi musi liczyć się z koniecznością wykazania uprawnienia do jej zastosowania. Zdaniem organu odwoławczego, podatnik nie spełnił warunków, jakie ustawodawca nałożył, aby móc skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 6 w zw. z ust. 7a pkt 14 u.p.d.f. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego J.P., wnosząc o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucił jej naruszenie prawa materialnego, tj. art. 26 ust. 1 pkt 6, ust. 7a pkt 14 oraz 7c u.p.d.f. Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie następujących przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa": art. 191 - poprzez wybiórczą i sprzeczną z logiką oraz doświadczeniem życiowym ocenę materiału dowodowego, art. 121 § 1 - poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie wzbudzający zaufania do organów skarbowych, w szczególności podejmowanie czynności zmierzających wyłącznie do wykazania, że działanie strony było nieprawidłowe, art. 122 i art. 187 § 1 - poprzez podjęcie działań pozorowanych, rzekomo nastawionych na ustalenie stanu faktycznego. W uzasadnieniu skargi zarzucono, że żądanie od podatnika dokumentów, których nie wymagają przepisy prawa materialnego będące podstawą dokonywanych odliczeń, jest nieprawidłowe i niedopuszczalne. Podano, że od 2009 r. upłynęło kilka lat, zatem podatnik, który skorzystał z dokonanych ulg, nie tylko ma prawo nie posiadać żadnych dodatkowych dokumentów, jak również może nie pamiętać szczegółów, tj. miejsc, dat odbywanych rehabilitacji itp. Zdaniem strony, w przedmiocie odrębności postępowania kontrolnego oraz postępowania podatkowego, żądanie ponownie dostarczonych już dokumentów jest kontrowersyjne. Zarzucono, że organ działał wybiórczo, tzn. argumenty potwierdzające jego dowodzenie zebrane na etapie kontroli były brane pod uwagę, natomiast te, które mogłyby przeczyć teorii - pomijane. W opinii strony skarżącej, decyzja narusza również podstawowe zasady prowadzonego postępowania podatkowego. Zebrany materiał dowodowy nie jest kompletny, nie oddaje zaistniałego stanu faktycznego. Nieprawidłowa jest tym samym jego analiza, która została przeprowadzona w sposób szczątkowy, a wręcz intencjonalnie wybiórczy. W konsekwencji, rozstrzygnięcie w sprawie oparte zostało o wybrane, przemawiające na korzyść założonej przez organ tezy, z pominięciem zasadniczych i istotnych dowodów, tj. prawdziwych (zgodnych ze stanem faktycznym) wyjaśnień złożonych przez podatnika i jego małżonkę. Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 19 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 791/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy - dalej jako "WSA w Bydgoszczy", oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd przytoczył treść art. 26 u.p.d.f. i wskazał, że skarżący nie przedstawił żadnego dowodu ani danych, które pozwalałyby na zweryfikowanie jego twierdzenia o poniesieniu wydatków na cele rehabilitacyjne. Sąd zwrócił uwagę, że organ dwukrotnie zwracał się do skarżącego, tj. w dniu 22 października 2013 r. i w dniu 20 listopada 2013 r.: – o wskazanie, jakich wydatków na cele rehabilitacyjne, związanych z ułatwianiem wykonywania czynności życiowych spośród wymienionych w art. 26 ust. 7a u.p.d.f., dotyczą kwoty wykazane w załącznikach PIT/O do zeznań za lata 2008 i 2009; – w przypadku korzystania z odliczenia z tytułu używania samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne o dostarczenie dokumentu wskazującego na własność samochodu osobowego w roku korzystania z tego odliczenia oraz dokumentów potwierdzających, że w latach 2008 i 2009 korzystał z ww. zabiegów (np. zaświadczenie o korzystaniu z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych, skierowanie na zabiegi rehabilitacyjne, oświadczenie lekarza kierującego na zabiegi) bądź wskazanie, jakiego rodzaju były to zabiegi, na czym polegały i gdzie się odbywały (z podaniem nazwy i adresu placówki) oraz na czyje skierowanie zostały przeprowadzone; – o przedstawienie okoliczności faktycznych przesądzających o możliwości skorzystania z wykazanych odliczeń. WSA w Bydgoszczy wskazał, że pierwsze wezwanie zostało odebrane osobiście przez podatnika, natomiast drugie wróciło z adnotacją: "nie podjęto w terminie". Skarżący na wezwania nie odpowiedział. Zdaniem Sądu, nie było przeszkód, aby po zapoznaniu się z treścią decyzji organu pierwszej instancji, strona choćby na etapie postępowania odwoławczego lub w wyznaczonym przez organ drugiej instancji terminie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, wskazała dane np. dotyczące placówki służby zdrowia, z której usług korzystała. Sąd podniósł, że nawet gdy podatnicy nie dysponują dowodami w postaci dokumentów, to zasadniczo nie mają trudności ze wskazaniem choćby placówki, z której usług korzystali, bądź jednostki służby zdrowia, która na takie zabiegi skierowała. Tym samym wskazują dane, które pozwalają na zweryfikowanie twierdzeń co do faktu ponoszenia wydatków na cele rehabilitacyjne. Wówczas organ obowiązany jest przeprowadzić czynności i ustalić, czy podane okoliczności miały miejsce. W ocenie Sądu, wobec braku uprawdopodobnienia, że skarżący poniósł wydatki na cele rehabilitacyjne, organy zasadnie zakwestionowały prawo do ulgi. Odwołując się do orzecznictwa sądowego WSA w Bydgoszczy podniósł, że brak obowiązku udokumentowania wydatków, o jakich mowa w art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.f., a zatem brak obowiązku wykazania ich określonymi środkami dowodowymi, nie oznacza nieistnienia w ogóle obowiązku ich wykazania, skoro ich wysokość jednak się ustala. Wymóg ten zostanie wypełniony, gdy podatnik spełniający pozostałe warunki skorzystania z ulgi określonej w art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.f., złoży oświadczenie o wysokości poniesionych wydatków na przejazdy, co wszakże nie wyklucza ich zweryfikowania przez organy podatkowe. Odnosząc się końcowo do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd pierwszej instancji uznał je za nieuzasadnione. Zdaniem Sądu, w trakcie całego postępowania podatkowego dążono do jak najpełniejszego zrealizowania zasady prawdy obiektywnej; organy podatkowe dopuściły wszelkie znane im dowody, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy; zebrany materiał dowodowy jest zupełny. W ocenie Sądu, wydane w sprawie decyzje oparto na analizie i ocenach całego materiału dowodowego sprawy. Nie naruszono też zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony, ustalenia organu mają bowiem pełne oparcie w materiale dowodowym. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł J. P. , reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego M. N., wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Bydgoszczy oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania wg norm prawem przewidzianych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 26 ust. 1 pkt 6, ust. 7a pkt 14 oraz 7c u.p.d.f. Uzasadniając powyższy zarzut wskazano, że wśród wydatków rehabilitacyjnych podlegających odliczeniu w art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.f. ustawodawca przewidział używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne, które nie ukończyły 16. roku życia, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne - w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł. Podniesiono, że ustawodawca wprowadził obowiązek dokumentowania tych wydatków, jednak od tej zasady przewidział wyjątki, wśród których przewidziano również dokumentowanie wydatków dotyczących używania samochodu osobowego. Autor skargi kasacyjnej zaakcentował, że organy podatkowe mają działać w granicach prawa oraz na podstawie obowiązujących przepisów, zatem niezwykle zadziwiające jest nadinterpretowanie istniejących norm prawa oraz konsekwentne łamanie praw obywateli. Zdaniem strony, żądanie od podatnika dokumentów, których nie wymagają przepisy prawa materialnego, będące podstawą dokonywanych odliczeń, jest nieprawidłowe i niedopuszczalne. Powtórzono, że od 2009 r. upłynęło kilka lat, zatem podatnik, który skorzystał z dokonanych ulg, które nie były wymagane dodatkowymi dowodami, nie tylko ma prawo nie posiadać żadnych dodatkowych dokumentów, jak również może nie pamiętać szczegółów, tj. miejsc, dat odbywanych rehabilitacji itp. Zauważono, że wyjaśnienia Dyrektora w przedmiocie odrębności postępowania kontrolnego oraz postępowania podatkowego, a tym samym żądania ponownie dostarczonych już dokumentów dla tego samego organu badającego sprawę, są całkowicie zadziwiające i kontrowersyjne. Mając to na uwadze stwierdzono, że organ działał wybiórczo, tzn. argumenty potwierdzające jego dowodzenie zebrane na etapie kontroli zostały wzięte pod uwagę, natomiast te, które mogłyby przeczyć teorii - zostały pominięte. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie następujących przepisów postępowania: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórczą i sprzeczną z logiką oraz doświadczeniem życiowym ocenę materiału dowodowego; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie wzbudzający zaufania strony do organów skarbowych, w szczególności podejmowanie działań zmierzających wyłącznie do wykazania, że działanie strony było nieprawidłowe; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie działań pozorowanych, rzekomo nastawionych na ustalenie stanu faktycznego. Uzasadniając powyższe zarzuty podniesiono, że zebrany materiał dowodowy nie jest kompletny, nie oddaje zaistniałego stanu faktycznego. Nieprawidłowa jest tym samym jego analiza, która została przeprowadzona w sposób szczątkowy, a wręcz intencjonalnie wybiórczy. W konsekwencji, rozstrzygnięcia w sprawie oparte zostały o wybrane, przemawiające na korzyść tezy założonej przez organ prowadzący sprawę, z pominięciem zasadniczych i istotnych dowodów w sprawie, tj. prawdziwych (zgodnych ze stanem faktycznym) wyjaśnień złożonych przez skarżącego i jego małżonkę. Dyrektor, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego W. G., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie od skarżącego na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego wg norm. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Złożona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, jednakże zarzuty naruszenia przepisów postępowania mają charakter wtórny i sprowadzają się do zakwestionowania przez stronę skarżącą negatywnej oceny przez WSA w Bydgoszczy jej stanowiska w zakresie interpretacji przepisów prawa materialnego, tj. art. 26 ust. 1 pkt 6, ust. 7a pkt 14 i ust 7c u.p.d.f. Zważywszy na to, że wykładnia zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego pośrednio rzutuje na zakres postępowania dowodowego, które powinno być przeprowadzone w sprawie, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Z art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.f. wynika z kolei, że za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne - w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł Wysokość wydatków na cele określone w ust. 7a ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, z wyjątkiem wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14 (art. 26 ust. 7c u.p.d.f.). Zgodnie z art. 26 ust. 7d u.p.d.f. warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek: 1) orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub 2) decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo 3) orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów. A zatem, warunkiem skorzystania z odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne dotyczących używania samochodu osobowego dla potrzeb związanych z przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, konieczne jest zakwalifikowanie do określonej grupy inwalidzkiej, posiadanie samochodu osobowego oraz uprawdopodobnienie faktu korzystania z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych. Dopiero bowiem spełnienie wszystkich tych warunków umożliwia dokonanie odliczenia w tym zakresie. W przedmiotowej sprawie nie jest kwestionowane spełnienie przez skarżącego przesłanki zaliczenia do umiarkowanego stopnia niepełnosprawności, którą to niepełnosprawność (inwalidztwo) w stopniu lekkim Powiatowy Zespół ds. Orzekania o Stopniu Niepełnosprawności w B. określił jako istniejącą od kwietnia 1999 r. (k. 200 akt administracyjnych, tom 1/3). Niekwestionowany jest również fakt posiadania przez skarżącego samochodu osobowego. Podstawą wydania decyzji wymiarowej było ustalenie, że nie zostały spełnione inne, wymagane ustawą przesłanki skorzystania z tzw. ulgi rehabilitacyjnej. Z cytowanych wyżej przepisów u.p.d.f. nie można wywodzić, że powyższa ulga przysługuje z samego faktu inwalidztwa i posiadania samochodu osobowego wykorzystywanego także dla potrzeb osoby niepełnosprawnej. Jak trafnie wskazano w zaskarżonym wyroku, określone wydatki muszą być faktycznie poniesione i to na określone cele. Wprawdzie zgodnie z art. 26 ust. 7c u.p.d.f. podatnik nie ma obowiązku udokumentowania tych wydatków (na używanie samochodu), lecz powinien on liczyć się z koniecznością wykazania uprawnienia do skorzystania z ulgi i w sposób wiarygodny uprawdopodobnić fakt ich poniesienia. Inaczej mówiąc, orzeczenie o niepełnosprawności (podobnie jak i fakt posiadania własnego pojazdu) to tylko jeden z warunków odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne. Podatnik nie może być pozbawiony prawa do odliczeń omawianych wydatków, o ile uprawdopodobni ich poniesienie. Za takim rozumieniem przepisu art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f. przemawia zarówno wykładnia literalna (w przepisie jest mowa o "poniesieniu wydatków"), jak i wykładnia celowościowa. Celem, który przyświecał ustawodawcy przy wprowadzeniu możliwości dokonywania odliczeń wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne, było ułatwienie osobom niepełnosprawnym prowadzenia normalnego życia. Odliczenia mają spełniać rolę bodźca zachęcającego i ułatwiającego niepełnosprawnym rehabilitację i normalne życie. Wydatki takie muszą więc być poniesione faktycznie (por. wyrok NSA z dnia 17 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1373/05, LEX nr 264119). Pogląd, że art. 26 ust. 7c u.p.d.f. nie zwalnia od udowodnienia faktu poniesienia wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14, a więc także tych poniesionych w związku z używaniem samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, a jedynie łagodzi rygory dowodowe - zezwala na dowiedzenie tej okoliczności innymi niż dokumenty dowodami, jest powszechnie akceptowany w orzecznictwie (por. wyroki: WSA w Łodzi z dnia 2 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1418/11, LEX nr 1129868; WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Go 1003/11, LEX nr 1149961; WSA w Gdańsku z dnia 4 października 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 680/11, LEX nr 964792; WSA w Kielcach z dnia 20 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 712/10, LEX nr 749057; WSA w Poznaniu z dnia 7 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Po 835/09, LEX nr 643495; WSA w Gliwicach z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 901/08, LEX nr 487218). Z kolei w piśmiennictwie zwraca się uwagę na specyficzne w tym wypadku dowodzenie (uprawdopodabnianie) przez podmiot korzystający z ulgi faktów ponoszenia określonych wydatków. Prawodawca stanowi przecież wprost, że nie wymagają one udokumentowania. Stąd też organy podatkowe w zasadzie nie powinny żądać dokumentów potwierdzających dokonywanie wydatków. Niemniej jednak nie oznacza to, że organ nie może wzywać do przedstawienia zaświadczeń o niepełnosprawności, odbywanych zabiegach rehabilitacyjnych, wyjazdach sanatoryjnych, wizytach u lekarza itd. Kontrola będzie się w takim wypadku opierała bowiem na dostatecznym uprawdopodobnieniu poniesionych wydatków (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, LEX/el., 2013). Na marginesie należy wskazać, że od dnia 1 stycznia 2011 r. komentowane przepisy stanowią dodatkowo, że w tych trzech przypadkach - gdy nie ma wymogu posiadania dokumentów - na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej podatnik jest obowiązany przedstawić dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia, w szczególności: 1) wskazać z imienia i nazwiska osoby, które opłacono w związku z pełnieniem przez nie funkcji przewodnika; 2) okazać certyfikat potwierdzający status psa asystującego; 3) okazać dokument potwierdzający zlecenie i odbycie niezbędnych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych. W komentowanym przepisie zastosowano sformułowanie "w szczególności". Niewątpliwie zatem katalog środków dowodowych tam wymieniony jest katalogiem otwartym. Wskazane dowody nie stanowią jedynych dowodów potwierdzających poniesienie wydatków. W dalszym ciągu możliwe jest uprawdopodobnienie prawa do ulgi oraz poniesionych kosztów przy pomocy innych niż wskazane dowodów, np. za pomocą zeznań świadków. W rozpoznawanej sprawie Naczelnik dwukrotnie wzywał J. P. do wykazania uprawnienia do skorzystania z ulgi i w sposób wiarygodny uprawdopodobnienia faktu poniesienia wydatków (k. 13 i 67 akt administracyjnych, tom 2/3). Pierwsze wezwanie zostało odebrane przez skarżącego osobiście, jednakże skarżący w żaden sposób nie zareagował na to wezwanie. Drugie wezwanie wróciło do organu podatkowego z adnotacją "nie podjęto w terminie". Jak słusznie zauważył WSA w Bydgoszczy, nic nie stało na przeszkodzie, aby po zapoznaniu się z treścią decyzji organu pierwszej instancji, skarżący - czy to w odwołaniu, czy w toku postępowania odwoławczego - wskazał jakiekolwiek dane, dotyczące np. placówki służby zdrowia, z której korzystał. Jednakże i na tym etapie postępowania skarżący nie wykazał żadnej inicjatywy w powyższym zakresie. Tym samym, za niezasadne uznać należało sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew zapatrywaniu strony skarżącej Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zaś zebrany w sprawie materiał dowodowy (niezbyt obszerny - z uwagi na brak aktywności skarżącego w tym zakresie) został rozpatrzony w sposób wyczerpujący, bez przekroczenia granic swobodnej jego oceny. Należy podkreślić, że żądanie organu podatkowego dotyczące wskazania okoliczności, które uwiarygodniłyby, iż skarżący faktycznie korzystał w badanym roku podatkowym z niezbędnych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych, na które konieczny był dojazd posiadanym samochodem osobowym, a co za tym idzie - poniósł faktycznie wydatki na ww. cele rehabilitacyjne, nie było żądaniem bezpodstawnym, ale znajdowało podstawę w treści powołanych wyżej przepisów. Tymczasem skarżący takich dowodów nie przedłożył. Wskazano jedynie, że z uwagi na upływ czasu i brak obowiązku w tym zakresie nie jest w stanie udokumentować tych wydatków. Skarżący nie podał więc żadnej konkretnej informacji, która mogłaby zostać przez organy w toku postępowania podatkowego zweryfikowana. Podsumowując dotychczasowe rozważania należy wskazać, że w sytuacji, gdy - tak jak w omawianej sprawie - ustawodawca odstąpił od obowiązku potwierdzania wydatków dokumentami stwierdzającymi ich poniesienie, podatnik korzystający z ulgi na cele rehabilitacyjne powinien jednak uprawdopodobnić przynajmniej sam fakt poniesienia tych wydatków. Ulga rehabilitacyjna nie jest bowiem związana z samym faktem posiadania orzeczenia o zakwalifikowaniu do określonego stopnia niepełnosprawności i posiadaniem samochodu osobowego, lecz z poniesieniem konkretnego wydatku. Organ podatkowy ma prawo kwestionowania wydatku na cel rehabilitacyjny w takim samym stopniu jak wykorzystywanie przez każdego z podatników ulgi podatkowej, a podatnik musi uwiarygodnić swoje twierdzenie, że poniósł określone wydatki. Istotne jest bowiem, że owa limitowana ulga powoduje obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a więc podatnik powinien wykazać, że ją poniósł. Nie jest ona świadczeniem należnym podatnikowi z mocy prawa. Okoliczność ustalenia przez ustawodawcę limitu ulgi wskazuje, że wydatki mogły być w danym roku podatkowym wyższe, ale podatnik do przyznanego ustawowo limitu musi udowodnić jego poniesienie. Może to uczynić w każdy sposób, nie tylko dokumentami, ale w taki sposób, aby możliwe było zweryfikowanie faktu korzystania z zabiegów rehabilitacyjnych. Skarżący J. P. tego nie uczynił, pomimo wezwania go do uprawdopodobnienia tego faktu. Tym samym zasadnie Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że nie zostały spełnione warunki określone w art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.f. uprawniające skarżącego do odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem kwoty 2.280 zł na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 tej ustawy. Jeszcze raz należy podnieść, że w przypadku spornych wydatków nie jest wymagane posiadanie dokumentów stwierdzających ich wysokość. Ustawodawca nie zwolnił jednak podatników z obowiązku wykazania faktu poniesienia wydatku zgodnie z celem określonym w uldze, lecz jedynie od obowiązku wykazania wysokości tego wydatku. A zatem, osoba ponosząca ten wydatek nie ma obowiązku posiadania dokumentów potwierdzających w sposób bezpośredni jego poniesienie, niemniej jednak winna ona uwiarygodnić i uprawdopodobnić cel przejazdów własnym samochodem osobowym, co może uczynić w sposób najbardziej dla siebie dogodny, np. poprzez przedłożenie karty zabiegowej, skierowania lekarskiego, zaświadczenia o uczestnictwie w zabiegach itp. Należy również podkreślić, że zgodna z prawem odmowa przyznania ulgi czy też przyznanie ulgi, ale nie w pełnej wysokości, w żadnym wypadku nie stanowi dyskryminacji osób niepełnosprawnych (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 538/14, LEX nr 1491266). Końcowo należy zgodzić się zarówno z Sądem pierwszej instancji, jak i orzekającymi w sprawie organami podatkowymi, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych nie mogą być przedmiotem wykładni rozszerzającej. Stanowisko to zgodne jest z wypracowanym przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i utrwalonym już poglądem, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych - jako odstępstwo od sformułowanej w art. 84 Konstytucji RP zasady równości i powszechności opodatkowania - powinny być interpretowane ściśle. Wykładnia przepisów zawierających takie normy powinna być precyzyjna, aby mogła doprowadzić do prawidłowego jej odczytania, wykluczone jest dokonywanie wykładni rozszerzającej czy zawężającej mogącej spowodować skutki o charakterze prawotwórczym, przy czym organy podatkowe obowiązane są do stosowania przepisów prawa, zaś sądy do badania poprawności realizowania tego procesu (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 94/12, Gazeta Prawna 2014/40/2). Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).[pic]