I GSK 544/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia del. WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka Protokolant Agata Zdunek po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 1725/14 w sprawie ze skargi P. P. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 1725/14 oddalił skargę [...] na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 30 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia 14 października 2013 r., określił [...] - dalej: skarżący - zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego w miesiącach marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2008 r. i umorzył postępowanie podatkowe za miesiąc styczeń i luty 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. postanowieniem z dnia 15 października 2013 r. – działając na podstawie art. 216, art. 239a oraz art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 – 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa lub o.p.) - nadał decyzji z 14 października 2013 r. rygor natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu wskazał, że przepis art. 239b § 1 O.p. stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zgodnie z danymi uzyskanymi z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej RP oraz danymi zawartymi w rejestrze Regon, [...] z dniem 31 maja 2013 r. zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej i został z tych rejestrów wykreślony. Może to wskazywać, że skarżący dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku lub nie będzie go posiadał, aby dokonać uregulowania obciążającej go należności. Orzekając na skutek odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej w W. postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z informacją uzyskaną od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. skarżący posiada zaległości podatkowe objęte decyzją ratalną nr [...] z dnia 8 stycznia 2014 r. Toczy się wobec niego postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Prezydenta Miasta Ż. Powyższa okoliczność, fakt oraz że skarżący nie złożył stosownych deklaracji, nie uiścił podatku akcyzowego, krótki okres czasu do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz złożenie odwołania wskazuje, że przesłanka "uprawdopodobnienia", o której mowa w art. 239b § 1 o.p. została spełniona. Uzasadniając oddalenie skargi na powyższe postanowienie WSA podniósł, że istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy organ w sposób prawidłowy ustalił okoliczności faktyczne stanowiące uprawdopodobnienie, że istnieje niebezpieczeństwo niewykonania przez Skarżącego zobowiązania podatkowego. Sąd I instancji podkreślił, że kwestionując zakres postępowania dowodowego w przedmiocie faktycznego położenia skarżącego i jego sytuacji majątkowej, nie przedstawił on żadnych dowodów na poparcie stanowiska, iż może wykonać zobowiązanie nałożone na niego decyzją określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym. W żaden sposób skarżący nie odniósł się do swojej sytuacji związanej z istniejącymi po jego stronie innymi, wymagalnymi zobowiązaniami finansowymi. WSA wskazał, że organ II instancji ustalił, iż Skarżący ma zaległości podatkowe i realizuje w związku z tym układ ratalny zawarty w styczniu 2014 r. oraz że przeciwko niemu prowadzone jest postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych. Na trudną sytuację finansową Skarżącego wskazują następujące okoliczności: do chwili wydania postanowienia przez organ II instancji nie złożył deklaracji podatkowych; zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej i nie uzyskuje z niej żadnych dochodów; inne zobowiązania, nie są przez niego dobrowolnie spłacane; realizuje układ ratalny. W ocenie Sądu przedstawione fakty były dostateczne dla uprawdopodobnienia, że istnieje niebezpieczeństwo, iż Skarżący nie wykona zobowiązania podatkowego. Wobec tego utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego I instancji było prawidłowe. Dalej Sąd wskazał, że treść art. 233 § 2 o.p. jakkolwiek stanowi o możliwości uchylenia zaskarżonej decyzji (postanowienia), to może to mieć miejsce wyłącznie w przypadku, gdy konieczne jest zebranie materiału dowodowego w znacznej części (w przeważającej) lub w całości. W ocenie Sądu, w stanie faktycznym sprawy nie było podstaw do zastosowania art. 233 § 2 o.p. Wprawdzie uzasadnienie faktyczne postanowienia organu I instancji wymagało uzupełnienia, ale leżało to w kompetencji organu II instancji, którego postanowienie spełnia wymogi art. 210 § 4 o.p. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył [...]. Zaskarżył to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 11 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej: p.p.s.a.), wydanie orzeczenia z naruszeniem przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez oddalenie Skargi przez WSA, a co za tym idzie błędną utrzymanie w obrocie prawnym postanowienia Dyrektora Izby Celnej z 30 kwietnia 2014 r. poprzez błędną akceptację przez WSA naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej: a) art. 127 w zw. z art. 229 i art. 233 § 2 w zw. z art. 239b § 1 pkt 1-4) i § 2 o.p. - poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, przejawiające się tym, iż Dyrektor Izby Celnej zaniechał uchylenia Postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z 15 października 2013 r. pomimo tego, iż w toku postępowania zażaleniowego - wbrew zasadzie dwuinstancyjności postępowania - Dyrektor Izby Celnej przeprowadził postępowanie w zakresie ustalenia spełnienia w tej sprawie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-4 i § 2 o.p. - w części większej aniżeli ‘znaczna część" w rozumieniu art. 233 § 2 o.p.: podczas gdy w prawidłowo prowadzonym postępowaniu, zobowiązanym do przeprowadzenia wyczerpującego (pełnego) postępowania w zakresie ustalenia spełnienia w tej sprawie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 o.p. był Naczelnik Urzędu Celnego, jako organ I instancji, które to postępowanie warunkowało prawidłowe (zgodne z prawem) nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej Decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z 14 października 2013 r.; b) art. 233 § 2 o.p. w zw. z art. 239b § 3 o.p. w zw. 239 i art. 219 w z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. - poprzez zaniechanie uchylenia przez Dyrektora Izby Celnej - postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z 15 października 2013 r. pomimo naruszenia obowiązku zgodnego z prawem uzasadnienia Postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z 15 października 2013 r., który to brak nie mógł być uzupełniony na etapie postępowania przed organem II instancji, a więc nie doszło do zgodnego z prawem uzasadnienia przez Naczelnika Urzędu Celnego wystąpienia jednej z przesłanek wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1-4 i § 2 o.p. - i tym samym naruszono podstawowe zasady prowadzenia postępowania podatkowego, wyrażone w o.p. jak też zasadę zaufania do państwa i tworzonego przez nie prawa, wywodzoną z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP); c) art. 233 § 1 pkt 2 lit, a) o.p. - poprzez to, iż Dyrektor Izby Celnej zaniechał uchylenia Postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z 15 października 2013 r. w całości oraz umorzenia postępowania w sprawie - pomimo tego, iż nawet po przeprowadzeniu przez organ II instancji postępowania w zakresie ustalenia spełnienia w tej sprawie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-4 i § 2 o.p., prawidłowa ocena materiału zebranego w sprawie powinna prowadzić Dyrektora Izby Celnej do wniosku, iż w tej sprawie nie doszło do 'uprawdopodobnienia3, o którym mowa w art. 239b § 2 o.p., które jest warunkiem zastosowania przepisu art. 239b § 1 pkt 1-4 o.p., co doprowadziło do niezgodnego z prawem pozostawienia przez organ II instancji w obrocie prawnym Postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z 15 października 2013 r., w którym błędnie uznano, iż jest spełniony warunek do zastosowania art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 o.p.; d) art. 3 § 1 i § 2 pkt 2), art. 134, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a., art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) poprzez oddalenie Skargi przez WSA w sytuacji, gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności działania - tj. działania w granicach i na podstawie prawa - organów celnych powinno prowadzić do uwzględnienia Skargi oraz uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Celnej z 30 kwietnia 2014 r. i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z 15 października 2013 r. oraz 2. art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. - o ile jest prawidłowe uznanie, iż art. 239b § 2 o.p. jest przepisem materialnym - to wydanie Wyroku z naruszeniem przepisów prawa materialnego - poprzez błędną wykładnię przez WSA przesłanki "uprawdopodobnienia" zawartej z art. 239b § 2 o.p., do którego to uprawdopodobnienia wystarczyło - zdaniem WSA - uznanie przez Naczelnika Urzędu Celnego, iż zaprzestanie przez podatnika prowadzenia działalności gospodarczej i wykreślenie z odpowiednich rejestrów urzędowych może wskazywać, ze Strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku lub nie będzie go posiadała ażeby dokonać uregulowania obciążającej go należności. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wskazał argumentację przemawiającą za zasadnością podniesionych zarzutów. W piśmie procesowym z dnia 17 grudnia 2015 r., Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu sformułowanego w pkt 2 osnowy skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że Sąd I instancji prawidłowo odczytał treść art. 239b § 2 o.p. W przepisie tym mowa jest o "uprawdopodobnieniu", że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przesłanka "uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania" nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie ze wskazaniem określonych faktów pozwalających na przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa (przypuszczenie), że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W literaturze podnosi się, że uprawdopodobnienie jest środkiem służącym ustaleniu jakiegoś faktu w oparciu o posiadane informacje (zob. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2006, s.221). Uprawdopodobnienie jest rozumiane jako środek zastępczy dowodu w znaczeniu ścisłym, a więc nie dającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, pozwalający na przyspieszenie postępowania (zob. wyrok NSA z 7 lutego 2012 r., sygn, akt I GSK 799/10, pub. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepisy Ordynacji podatkowej nie tworzą katalogu przesłanek, których spełnienie można uznać za uprawdopodobnienie, stąd możliwość uwzględnienia wszystkich okoliczności, w tym przewidzianych w art. 239b § 1 o.p. jak i poza nimi. "Uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania" odnosi się do wszystkich zdarzeń i okoliczności, które można w świetle zasad doświadczenia życiowego potraktować jako uprawdopodabniające określone zdarzenie. W rozpoznawanej sprawie organ I instancji stwierdził, że została spełniona przesłanka zawarta w art. 239b § 1 pkt 4 o.p., gdyż okres terminu przedawnienia w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe miesięczne: marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2008 r., na dzień wydania postanowienia jest krótszy niż trzy miesiące. Organ w myśl art. 239b § 2 o.p. uprawdopodobnił, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, gdyż wykazał, że Skarżący zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej z dniem 31 maja 2013 r. i został wykreślony z rejestru Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczpospolitej Polskiej oraz rejestru REGON Głównego Urzędu Statystycznego, co może oznaczać, że strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku lub nie będzie posiadała majątku o wartości pozwalającej na uregulowanie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Organ drugiej instancji uzupełnił tę argumentację podając, że podatnik posiada zaległości podatkowe objęte decyzją ratalną nr [...] z dnia 8 stycznia 2014 r. oraz, że wobec podatnika prowadzone jest administracyjne postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Prezydenta Miasta Ż. Dyrektor Izby Celnej w W. podkreślił również, że Skarżący nie złożył stosowanych deklaracji, nie uiścił podatku akcyzowego w należnej wysokości, mimo doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie wykonał jej oraz wniósł od niej odwołanie. Mając powyższe okoliczności na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił trafność stanowiska Sądu I instancji, że organy podatkowe wykazały, że pomimo doręczenia decyzji podatkowej Skarżący nie wykonuje jej, zaś wysokie prawdopodobieństwo niewykonania wiąże się (w okolicznościach faktycznych sprawy), ze zbliżającym się przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Należy w tym miejscu wskazać, że w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia (zob. wyroki NSA z: 21 października 2011 r., sygn, akt I FSK 1649/10, LEX nr 1069308, 30 września 2016 r. sygn. akt I GSK 722/15, 9 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 501/15, 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 607/13, pub. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkowując się do zarzutów zawartych w pkt 1 a) i b) osnowy skargi kasacyjnej nie podziela poglądu wyrażonego przez jej autora, że w rozpoznawanej sprawie w zakresie postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ II instancji, doszło do naruszania zasady dwuinstancyjności. W ocenie Skarżącego Dyrektor Izby Celnej w W. przeprowadził postępowanie dowodowe co najmniej w znacznej części w rozumieniu art. 233 § 2 o.p., jeżeli nie w całości, co stanowi rażące naruszenie art. 127 w związku z art. 229 oraz art. 233 § 2 o.p. Wobec tego prawidłowym rozstrzygnięciem organu odwoławczego w tej sprawie powinno być zgodnie z przepisem art. 233 § 2 o.p., uchylenie w całości postanowienia organu I instancji przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozpatrzenie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że ustawodawca na gruncie art. 229 o.p. dopuszcza możliwość prowadzenia postępowania dodatkowego samodzielnie przez organ odwoławczy lub zlecenie jego przeprowadzenia organowi pierwszej instancji. Przy czym wybór formy, w jakiej postępowanie to będzie prowadzone, należy wyłącznie do kompetencji organu odwoławczego. Należy również zauważyć, że w postępowaniu prowadzonym na etapie postępowania odwoławczego, nie obowiązuje wyłączenie dopuszczalności nowych dowodów i nowych okoliczności faktycznych, ani też jakikolwiek zakaz ich uwzględniania. Z zasady prawdy obiektywnej wynika, więc dla organu odwoławczego obowiązek uwzględnienia tego rodzaju "nowości", chyba że wykraczają poza granice tożsamości sprawy. Zgodnie z omawianym przepisem organ drugiej instancji może przeprowadzić z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Oznacza to obowiązek oceny nie tylko dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń, lecz i rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, w szczególności z uwzględnieniem zarzutów podniesionych na etapie postępowania odwoławczego (por. wyrok WSA w Warszawie z 20 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA 2150/03, M.Pod.2005, nr 4 s.40). Zgodnie, bowiem z zasadą dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 o.p. organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją (postanowieniem) organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się tylko do kontroli decyzji (postanowienia) organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Uzupełnienie materiału dowodowego przez organ odwoławczy nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania. Przyjęty przez ustawodawcę model postępowania podatkowego sprawia, że organ odwoławczy jest instancją merytoryczną. Ma zatem obowiązek uzupełnić materiał dowodowy. Innymi słowy załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się koniecznością prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez ten organ, które to postępowanie ma ustawowo zakreślone granice przez art. 229 i 233 § 2 o.p. W ten sposób realizowana jest również zasada szybkości postępowania (zob. wyrok NSA z 15 września 2011 r. sygn. akt I FSK 496/09, LEX nr 594013). Podejmowane natomiast w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji. W sytuacji, gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmieniłby ustalenia organu pierwszej instancji, utrzymując przy tym orzeczenie pierwszoinstancyjne w mocy, to wówczas doszłoby do naruszenia zasady wyrażonej w art. 127 o.p. Oznacza to, że postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ odwoławczy może być tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji, mającym na celu jedynie uzupełnienie materiałów i dowodów w sprawie (zob. wyrok WSA w Łodzi z 14 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 473/10, LEX nr 673778). Ocena czy postępowanie dowodowe stanowić będzie dopełnienie już przeprowadzonego, czy też będzie ono postępowaniem przeprowadzonym w całości lub w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy (zob. wyrok NSA z 21 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 455/08, LEX nr 524596). Odnosząc się do okoliczności rozpoznawanej sprawy organ pierwszej instancji stwierdził jedną z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 o.p. oraz wskazał na wysokie prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania wobec zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę i dokonywaniu czynności polegających na zbywaniu majątku. Natomiast organ odwoławczy, rozstrzygając ponownie tę sprawę, uzupełnił argumentację w zakresie uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania. Należy przy tym podkreślić, że stan faktyczny sprawy został przez organ pierwszej instancji ustalony prawidłowo, zatem aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego organ odwoławczy nie musiał prowadzić postępowania wyjaśniającego w całości albo w znacznej części. Organ ten nie zmienił w zasadniczy sposób ustaleń organu pierwszej instancji. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia zasady dwuinstancyjności. Nie jest zasadny także zarzut sformułowany w pkt c) osnowy skargi kasacyjnej dotyczący braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 o.p.). Jak już wskazano wyżej uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane wiąże się z wykazaniem, że pomimo doręczenia decyzji podatkowej zobowiązany nie wykonuje jej, zaś wysokie prawdopodobieństwo niewykonania wiąże się z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Należy zaznaczyć, że przedawnienie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 o.p.) jest jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Zatem przedawnienie stanowi przyczynę niewykonania zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe oceniając sytuację Skarżącego, (która nie jest kwestionowana) oraz okoliczności związane z upływem czasu, uprawdopodobniły, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W pkt d) osnowy skargi kasacyjnej Skarżący zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 134, 135, 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 3 § 1 i § 2, 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz 151 p.p.s.a., a także art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. Z treści uzasadnienia tego zarzutu nie wynika w sposób nie niebudzący wątpliwości, z jakich przyczyn skarżący zarzuca Sądowi I instancji naruszenie art. 134, 135, 141 § 4 p.p.s.a. Ponadto, gdy chodzi o zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno wyjaśnić w jaki sposób zdaniem Skarżącego takie uchybienie Sądu I instancji miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec wskazanych niedostatków skargi kasacyjnej, Sąd odwoławczy nie mógł merytorycznie ocenić tego zarzutu. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.