I SA/Bd 1103/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Starszy sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi A. M. C. Sp. z o.o. w T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. M. C. Sp. z o.o. w T. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług spółka podała, że jest autoryzowanym dealerem samochodowym i prowadzi działalność gospodarczą, przedmiotem której jest m.in. sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek oraz konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka nabyła, w celu dalszej odsprzedaży, pewną ilość samochodów osobowych, które początkowo spełniały funkcję samochodów demonstracyjnych do jazd testowych. Po upływie roku od ich nabycia powyższe samochody osobowe zostały przeznaczone jako samochody zastępcze, wypożyczane klientom na czas naprawy wcześniej sprzedanych przez spółkę samochodów. Powyższe samochody służą obecnie wyłącznie jako samochody zastępcze, jednakże nadal są przeznaczone do sprzedaży. W związku z powyższym opisem stanu faktycznego wnioskodawca zadał następujące pytania: 1. Czy w przypadku, gdy tzw. samochody demonstracyjne po roku ich wykorzystywania przez spółkę zmieniły swoje przeznaczenie na samochody zastępcze, konieczne jest dokonanie korekty rozliczenia podatku od towarów i usług i zastosowanie przy tym art. 86a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: "u.p.t.u.") lub art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz. 1652 ze zm., dalej: "ustawa zmieniająca")? 2. Czy zaliczenie w przyszłości przez spółkę samochodów osobowych wykorzystywanych obecnie jako pojazdy zastępcze do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, będzie miało wpływ na prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy ww. pojazdy są nadal przeznaczone do sprzedaży? Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku zmiany kwalifikacji samochodów z demonstracyjnych na pojazdy wykorzystywane jako pojazdy zastępcze, spółka nie ma obowiązku dokonywania korekty odliczonego w pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabyciu samochodów. Ponadto zaliczenie w przyszłości przez spółkę ww. samochodów osobowych do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, nie będzie miało wpływu na prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, gdyż powyższe samochody nie tracą charakteru towarów handlowych. Interpretacją indywidualną z dnia [...] Minister Finansów stwierdził, że w zakresie braku obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku w sytuacji zmiany przeznaczenia samochodów po roku ich wykorzystywania z demonstracyjnych na zastępcze, stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe; natomiast w zakresie braku obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku w sytuacji zaliczenia samochodów osobowych wykorzystywanych jako pojazdy zastępcze do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 marca 2014 r. spełnione były przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 u.p.t.u. - spółka była podatnikiem VAT, a nabywane samochody służyły do działalności opodatkowanej (sprzedaż samochodów). Ponadto w przypadku nabycia do dalszej odprzedaży samochodów osobowych, które były czasowo wykorzystywane przez spółkę jako samochody demonstracyjne, zgodnie z art. 86a ust. 3 u.p.t.u., ograniczenie wynikające z art. 86a ust. 1 u.p.t.u. nie miało zastosowania. Analogicznie w myśl art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej, nie miało zastosowania ograniczenie wynikające z art. 3 ust. 1 tej ustawy. Niemniej jednak w momencie, kiedy po roku ich wykorzystywania jako samochody demonstracyjne spółka zmieniła sposób ich wykorzystywania na samochody zastępcze, nastąpiła zmiana przeznaczenia tych pojazdów w ten sposób, że nie służyły one wyłącznie jako samochody do sprzedaży. Wbrew zatem stanowisku wyrażonemu we wniosku, w stanie prawnym obowiązującym do ww. daty, spółka zobowiązana była do dokonania korekty rozliczenia podatku i zastosowania art. 86a ust. 1 u.p.t.u. lub art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, a wiec skorygowania odliczonego wcześniej podatku ze 100% na 60%, nie więcej jednak niż 6.000 zł. W konsekwencji organ stwierdził, że zaliczenie przez spółkę samochodów osobowych wykorzystywanych obecnie jako pojazdy zastępcze do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z uwagi na konieczność korekty odliczonego podatku już w momencie zmiany ich przeznaczenia z samochodów demonstracyjnych na pojazdy zastępcze, nie miało i nie będzie miało wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzucając jej naruszenie: - art. 3 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej poprzez przyjęcie, że w okresie obowiązywania niniejszego przepisu, samochody osobowe, które po roku wykorzystywania ich przez skarżącą jako samochody demonstracyjne, zmieniły przeznaczenie na samochody zastępcze i nadal przeznaczone są do odsprzedaży, nie posiadają waloru towarów handlowych i uznanie, że w związku z tym spółka obowiązana była do skorygowania odliczonego uprzednio podatku od towarów i usług ze 100% na 60%, nie więcej jednak niż 6.000 zł; - art. 86a ust. 1 i 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2014 r. do dnia 31 marca 2014 r. poprzez przyjęcie, że w okresie obowiązywania niniejszego przepisu, samochody osobowe, które po roku wykorzystywania ich przez skarżącą jako samochody demonstracyjne, zmieniły przeznaczenie na samochody zastępcze i nadal przeznaczone są do odsprzedaży, nie posiadają waloru towarów handlowych i uznanie, że w związku z tym spółka obowiązana była do skorygowania odliczonego uprzednio podatku od towarów i usług ze 100% na 60%, nie więcej jednak niż 6.000 zł; - art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez niezastosowanie zasady wyrażonej w tym przepisie nakazującej organowi prowadzenie postępowania podatkowego na podstawie przepisów prawa; - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez niezastosowanie zasady wyrażonej w tym przepisie nakazującej organowi prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez niezastosowanie zasady wyrażonej w tym przepisie nakazującej organowi sformułowanie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącej; - art. 14e § 1 O.p. poprzez niezastosowanie zasady wyrażonej w tym przepisie nakazującej organowi uwzględnienie ocen prawnych formułowanych w orzecznictwie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. We wniosku o interpretację (wniesionym w dniu [...] spółka wskazała, że prowadzi jako dealer samochodowy działalność, której podstawowym przedmiotem jest m.in. sprzedaż samochodów osobowych oraz konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych. Spółka nabyła w celu odsprzedaży pewną liczbę samochodów, które początkowo spełniały funkcje demonstracyjne, a następnie były wykorzystywane jako samochody zastępcze, wypożyczane klientom na czas naprawy wcześniej sprzedanych przez spółkę samochodów, przy czy nadal są one przeznaczone do sprzedaży. W związku z tym podatnik zadał dwa pytania: - czy w przypadku gdy samochody demonstracyjne po roku ich wykorzystywania zmieniły przeznaczenie na samochody zastępcze, konieczne jest dokonanie korekty rozliczenia VAT i zastosowanie przy tym art. 86a ust. 1 u.p.t.u. lub art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym ? - czy zaliczenie w przyszłości przez spółkę samochodów osobowych wykorzystywanych obecnie jako zastępcze do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, będzie miało wpływ na prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, w przypadku, gdy wskazane pojazdy są nadal przeznaczone do sprzedaży ? Zdaniem podatnika w odniesieniu do wyżej wymienionych samochodów ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, a zatem nie ma obowiązku dokonywania korekty podatku naliczonego. Ponadto zaliczenie przez spółkę wymienionych samochodów do środków trwałych, nie będzie miało wpływu na prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Stanowisko to organ uznał za: nieprawidłowe - w zakresie braku obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku w sytuacji zmiany przeznaczenia samochodów po roku ich wykorzystywania z demonstracyjnych na zastępcze, prawidłowe - w zakresie braku obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku w sytuacji zaliczenia samochodów osobowych wykorzystywanych jako pojazdy zastępcze do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z uwagi na konieczność korekty odliczonego podatku już w momencie zmiany ich przeznaczenia z samochodów demonstracyjnych na pojazdy zastępcze. Wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl postanowień art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej, zapewniającą neutralność tego podatku dla podatników VAT. Podatek ten powinien bowiem w efekcie obciążać konsumpcję. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest rodzajem ulgi lub zwolnienia. Wobec tego to nie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług służących działalności opodatkowanej, ale wszelkie ograniczenia tego prawa należy interpretować ściśle (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2009 r., I FSK 35/08, wyrok NSA z dnia 10 lipca 2013 r., I FSK 1127/12). Podobny pogląd wyraził TSUE w wyroku z 30 września 2010 r. w sprawie C-395/09 Oasis East spółka z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów, stwierdzając, że prawo do odliczenia ustanowione w art. 17 ust. 2 szóstej dyrektywy (obecnie art. 168 pkt a) dyrektywy 2006/112/WE), będące integralną częścią mechanizmu VAT, stanowi podstawową zasadę, na której opiera się wspólny system podatku i co do zasady nie może być ograniczone. W wyroku tym TSUE podkreślił, wskazując przy tym na wcześniejsze swoje orzeczenia, że przepisy przewidujące odstępstwo od zasady prawa do odliczenia VAT podlegają ścisłej wykładni. W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów regulował przepis art. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652, ze zm). Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Z kolei w ust. 2 pkt 7 tego artykułu stwierdza się, iż przepis ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest: a) odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub b) oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Od dnia 1 stycznia 2014 r. powyższe kwestie regulują przepisy art. 86a u.p.t.u. Zgodnie z ust. 1 wymienionego artykułu - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2014 r. - w przypadku nabycia: 1) samochodów osobowych, 2) innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony - kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Jak stanowił ust. 3 tego artykułu - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2014 r. - przepis ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze stanowi przedmiot działalności podatnika. We wniosku o wydanie interpretacji strona odwołuje się do powyższego stanu prawnego. Analiza powyższych regulacji wskazuje, że w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. zawarto generalną regułę w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Doznaje ono ograniczenia o charakterze przedmiotowym w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej oraz w art. 86a ust. 1 u.p.t.u. Z kolei wyjątki od wyłączenia, czyli powrót do zasady pełnego odliczenia, zawarto w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit a) ustawy zmieniającej oraz w art. 86a ust. 3 u.p.t.u. Przepisy ustawy układają się zatem w pewien logiczny ciąg, na który składa się reguła ogólna przewidująca pełne odliczenie, jej ograniczenie procentowo-kwotowe dla samochodów osobowych i wyjątki od wyłączenia, czyli powrót do zasady ogólnej, tj. pełnego odliczenia podatku naliczonego. Celem regulacji zawartych w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, a od dnia 1 stycznia 2014 r. - art. 86a ust. 1 u.p.t.u., jest ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do tej kategorii nabywanych przez podatnika towarów (samochodów osobowych), co do których istnieje ryzyko, że mogą one być wykorzystywane nie tylko do czynności opodatkowanych, ale także do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników. Dokonując interpretacji art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej oraz art. 86a ust. 3 u.p.t.u. uwzględnić więc również należy cel wprowadzenia ograniczeń w prawie do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie tego typu towarów oraz wykładnię systemową wewnętrzną tych regulacji, z których wynika, że pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie pojazdów samochodowych istnieje, gdy pojazdy te mają ścisły związek z działalnością gospodarczą podatnika. Zgodzić się należy że skarżącą, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. oraz w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 marca 2014 r., w przypadku podmiotu prowadzącego działalność w zakresie odsprzedaży pojazdów samochodowych, mimo że pojazdy te czasowo są wykorzystywane jako samochody zastępcze, wypożyczane klientom na czas naprawy wcześniej sprzedanych przez spółkę, nie tracą charakteru pojazdów przeznaczonych do dalszego zbycia, a zatem zachowują one związek z działalnością polegającą na dalszej ich odsprzedaży. Nie zmienia się więc wówczas zarówno ich cel zakupu, jak i zasadnicze ich przeznaczenie. Z samego też wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że samochody zastępcze nadal są przeznaczone do sprzedaży. W rezultacie, spełnione są w tym przypadku przesłanki do pełnego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej, jak i art. 86a ust. 3 u.p.t.u. Stanowisko, że auta zastępcze ze względu na sposób ich wykorzystywania nie tracą związku z działalnością podatnika polegającą na nabywaniu tych pojazdów w celu ich odsprzedaży, jest ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok NSA z 23 stycznia 2013 r., I FSK 351/12; wyrok NSA z dnia 17 października 2013 r., I FSK 1553/12; wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2013 r. I FSK 162/13; wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2014 r., I FSK 926/13; wyrok NSA z dnia 8 maja 2014 r., I FSK 796/13; wyrok NSA z dnia 11 lipca 2013 r., I FSK 1268/12). Z wniosku o wydanie interpretacji nie wynika również, aby wykorzystywanie samochodów jako zastępczych niweczyło cel regulacji określonej w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej oraz w art. 86a ust. 3 u.p.t.u. Celem tych uregulowań było bowiem, jak wskazano wyżej, ograniczenie prawa do odliczenia w odniesieniu do towarów, które mogą być wykorzystywane dla celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, co w przedstawionym stanie faktycznym nie miało miejsca. Zgodzić się również należy ze stanowiskiem spółki zawartym we wniosku oraz w skardze, że z przepisów ustawy dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym oraz z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 marca 2014 r., nie wynika, aby jakiekolwiek znaczenie dla prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego miało zaliczenie przez skarżącą samochodów zastępczych do środków trwałych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, co znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie sądowym (np. wyrok NSA z dnia 28 maja 2014 r., I FSK 926/13; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24 kwietnia 2012 r., I SA/Wr 243/12). W konsekwencji wydając zaskarżoną interpretację organ naruszył art. 3 ust. ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej oraz art. 86a ust. 3 u.p.t.u. Rozpoznając ponownie sprawę Minister Finansów dokona interpretacji przedstawionego przez stronę skarżącą zdarzenia z uwzględnieniem oceny prawnej dokonanej przez Sąd. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając jednocześnie w oparciu o art. 152 p.p.s.a. iż nie podlega ona wykonaniu, zaś na podstawie art. 200 w zw. z 205 § 2 p.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania. L. Kleczkowski H. Adamczewska-Wasilewicz M. Łent