III SA/Gl 1160/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2014 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. sp. k. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , po rozpatrzeniu odwołań "A" Sp. z o.o. Sp. Komandytowa z siedzibą w D. od decyzji Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. i kolejne miesiące od stycznia do września 2008 r. – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszo-instancyjne. W podstawie prawnej powołano art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm. – dalej O.p.) i art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej ustawą o VAT). W uzasadnieniu odwołano się w pierwszej okoliczności do stanu faktycznego sprawy. Wskazano, że organ I instancji zakwestionował Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez "B" z [...] , mających dokumentować zakup/nabycie złomu, bowiem w ocenie organu podatkowego faktury te nie dokumentowały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tj. stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi w treści tychże faktur. Zatem zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W konsekwencji Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. 10 decyzjami z [...] r. o numerach od [...] zmienił rozliczenia dokonane przez Stronę w ramach samoobliczenia podatku tj. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od grudnia 2007 do sierpnia 2008 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. Powołując się na art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT stwierdził, że Strona nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez T. A. , co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego w rozliczeniu za: grudzień 2007 r. o kwotę [...] zł., za styczeń 2008 r. o kwotę [...]zł., za marzec 2008 r. o kwotę [...]zł., za kwiecień 2008 r. o kwotę [...]zł., za sierpień 2008 r. o kwotę [...]zł., za wrzesień 2008 r. o kwotę [...] zł. Natomiast odmienne rozliczenie za styczeń, maj, czerwiec, lipiec 2008 r. wynikało z uwzględnienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe z poprzednich miesiącach, jednak w tych miesiącach nie stwierdzono nieprawidłowości. Nie zgadzając się z podjętymi rozstrzygnięciami Spółka złożyła dziesięć jednobrzmiących odwołań, wnosząc o uchylenie kwestionowanych decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego lub o ich uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa podatkowego i procesowego - tj: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy wystawione faktury VAT otrzymane przez odwołującego stwierdzają czynności, które zostały faktycznie dokonane; art. 167, art. 168 lit. a), art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28.11.2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich niezastosowanie prowadzące do pozbawienia przez organ podatkowy prawa do odliczenia podatku z tego powodu, iż odwołujący nie upewnił się, że wystawca faktur VAT za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, pomimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia, a odwołujący nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktur VAT dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa; art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie oraz nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co doprowadziło organ podatkowy do wniosku o świadomości odwołującego co do faktu, że sprzedawca dokonywał na rachunek innego podmiotu, a nie w imieniu własnym podczas gdy brak jakichkolwiek podstaw do takiej oceny. W uzasadnieniu podkreślono błędne przyjęcie przez organ podatkowy, że transakcje dotyczące nabycia złomu od T. A. faktycznie nie miały miejsca i uznanie wystawionych przez odwołującą faktur jako fikcyjnych. Przywołując orzeczenia sądowe, nie zgodzono się z twierdzeniem organu, iż odwołująca nie dochowała należytej staranności w sprawdzeniu swojego kontrahenta, którego działania nosiły znamiona przestępstwa, wskazując jednocześnie, że to organ podatkowy kwestionując prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego obowiązany był udowodnić brak należytej staranności ze strony podatnika. W jego opinii z zebranego materiału wynikało, iż odwołującej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż wiarygodność dostawcy potwierdzały dokumenty w postaci zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, o numerze identyfikacyjnym REGON, decyzji w sprawie nadania NIP oraz realizacja zamówionych u tego kontrahenta dostaw, podnosząc jednocześnie, że strona nie miała obowiązku badania uczciwości kontrahenta. Dyrektor Izby Skarbowej w K. rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym nie uznał zasadności odwołania i wydał opisaną na wstępie decyzję podzielając argumenty i ustalenia organu I instancji. Wskazując, że kwestią sporną jest pozbawienie "A" sp. z o.o. sp. k. prawa do obniżenia podatku należnego za poszczególne miesiące od grudnia 2007 r. do września 2008 r. o podatek naliczony w łącznej kwocie [...] zł, wynikający z wystawionych na Jej rzecz faktur, w których jako wystawca figuruje "B" , dotyczących nabycia złomu (wsadowego i niewsadowego) za łączną kwotę [...] zł – wyjaśnił, że w ocenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. wspomniane powyżej faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawcę. Podkreślono, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu odpadami i złomem i w zakresie sprzedaży i podatku należnego nieprawidłowości nie stwierdzono; wysokość podatku należnego przyjęto zgodnie ze złożonymi za ten okres deklaracjami VAT-7. Natomiast w zakresie podatku naliczonego organ I instancji zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez "B" , tj.: w grudniu 2007r. - faktura VAT z dnia 13.12.2007r. Nr [...] na kwotę netto [...] zł., podatek VAT [...] zł; w lutym 2008r. - faktura VAT z dnia 4.02.2008r. Nr [...] , na kwotę netto [...] zł., podatek VAT [...] zł; w marcu 2008r. - (1) faktura VAT z dnia 7.03.2008r. Nr [...] , na kwotę netto [...] zł., podatek VAT [...] zł, (2) faktura VAT z dnia 13.03.2008r. Nr [...] , na kwotę netto [...] zł., podatek VAT [...] zł., (3) faktura VAT z dnia 20.03.2008r. Nr [...] , na kwotę netto [...] zł., podatek VAT [...] zł.;w kwietniu 2008r. - faktura VAT z dnia 25.04.2008r. nr [...] , na kwotę netto [...] , podatek VAT [...] zł.; w sierpniu 2008r. - (1) faktura VAT z dnia 12.08.2008r. Nr [...] , na kwotę netto [...] zł., podatek VAT [... zł., (2) faktura VAT z dnia 14.08.2008r. nr [...] , na kwotę netto [...] zł., podatek VAT [...] zł.; we wrześniu 2008r. - faktura VAT z dnia 3.09.2008r. Nr [...] na kwotę netto [...] zł., podatek VAT [...] zł. Do powyższych faktur Strona dołączyła zamówienia, raporty wagowe, dokumenty WZ dotyczące wydania materiałów przez dostawcę oraz polecenia wypłaty, z których wynika, że jedynie należność wynikająca z wystawionej w lutym 2008r. faktury została uregulowana przelewem, natomiast w pozostałych przypadkach płatność odbywała się gotówką w kasie Spółki "C" . Według ustaleń organu podatkowego przedmiotowe faktury zostały wystawione w celu zalegalizowania złomu niewiadomego pochodzenia. Odnośnie transakcji z firmą "B" (posiadania umowy/kontraktu na dostawę złomu, weryfikacji merytorycznej tej firmy, organizacji transportu dostaw nabytego złomu, wskazania osoby która w imieniu Spółki dokonywała uzgodnień w zakresie zakupu) Strona odmówiła udzielenia odpowiedzi, powołując się na wcześniejsze wyjaśnienia złożone w postępowaniu kontrolnym nr [...] (pismo z [...] r. znak: [...] ). Natomiast z zeznań świadków m.in. A. K. wynikało, że T. A. sam nawiązał współpracę ze Spółką, nie została podpisana z nim umowa handlowa, kontakt był telefoniczny – cyt: "Pan A. dzwonił do mnie, podawałem mu cenę złomu oraz ilość. Zamówienie odbierał albo nie. Ja też dzwoniłem do pana A. np.: w przypadku zmian cen". Świadek ten wyjaśnił także, że do jego obowiązków nie należała weryfikacja przedłożonych przez T. A. dokumentów o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, nadaniu NI REGON i NIP; nie wie czy te dokumenty były w jakiś sposób weryfikowane; nigdy nie był w siedzibie "B" , natomiast T A. przyjeżdżał do "A" osobiście wówczas gdy był dostarczony złom i gdy wypisywał faktury sprzedaży; wystawiał je w siedzibie "C" w obecności pani C. Natomiast J.C. , która zajmowała się w Spółce w tamtym okresie księgowaniem dokumentów, potwierdziła zeznania A. K. co do wymogu składania dokumentów rejestracyjnych w przypadku nowego kontrahenta; odbierała od T. A. faktury i sprawdzała pod względem merytorycznym; nie legitymowała go; osobiście go nie znała ani okoliczności rozpoczęcia współpracy; płatności były gotówkowe; transport organizował dostawca. W odniesieniu do wystawcy przedmiotowych faktur, tj. "B" organ I instancji ustalił, iż T. A. działalność zarejestrował na prośbę R. B.. Prowadzenie przez niego działalności w zakresie handlu złomem ograniczało się tylko do wystawiania i wykonywania czynności pozornych, mających sugerować prowadzenie działalności; firma była typowym "słupem" - rola ww. polegała na wystawianiu "pustych" faktur, odbieraniu pieniędzy w kasie odwołującej lub wypłacie z rachunku bankowego i przekazaniu ich R B.. T. A. przesłuchiwany w charakterze świadka w dniu [...]r . w Urzędzie Skarbowym w R. zeznał m.in., że działalność pod nazwą "B" założył w 2006r. i prowadził do 2011r. na prośbę R. . B. ; nie pamięta gdzie dokładnie zarejestrował działalność, z tego co pamięta był w Urzędzie Miasta w R. i w K. gdzie załatwiał REGON; nie dokonał osobiście rejestracji działalności w Urzędzie Skarbowym w R. , natomiast sam upoważnił do tego R. . B. , gdyż on był "bardziej obeznany" w tym temacie; w okresie od grudnia 2007r. do września 2008r. nie posiadał magazynu, placów do składowania złomu ani własnych środków transportu, plac taki posiadał R. B. przy ul. [...] , w R. , na tym placu bywał, a pan B. z tego miejsca zawoził go do "C" w celu fakturowania dostaw na podstawie otrzymanego kwitu wagowego; wie z relacji pana B. , że złom był przywożony do odbiorcy wcześniej, R. B. czekał na niego przed siedzibą "C" , w razie potrzeby jechał taksówką na jego koszt, albo ktoś go tam zawoził, on sam nie posiada prawa jazdy kat. C,D,CE; nie nabywał złomu, nabywał go pan B. , nigdy nie widział złomu, który sprzedawał i nie wic od kogo był nabywany; zajmował się wypisywaniem faktur, potrzebne dane otrzymywał od A. K. - przedstawiciela handlowego firmy "C" , wagę złomu i jego wartość najprawdopodobniej wpisywał na podstawie kwitu wagowego lub PZ-ki, ilości i wartości jakie należało wpisać na fakturze otrzymywał od J. C. , nie pamięta dokładnie czy otrzymywał jakiś dokument wagowy; przedmiotem działalności jego firmy był handel złomem, ale on sam zajmował się jedynie fakturowaniem, R. B. załatwiał pozostałe sprawy na podstawie jego upoważnień; osobiście nie zajmował się prowadzeniem ksiąg podatkowych, na postawie udzielonych przez niego upoważnień sprawami księgowymi w omawianym okresie zajmowała się księgowa R. B. . Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w "B" wydał w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT decyzję z dnia 6 grudnia 2012r. znak [...] oraz decyzje z dnia 23 sierpnia 2013r. znak od [...] do [...] i od [...] do [...] , w których określił kwoty do zapłaty podatku z tytułu faktur wystawionych w miesiącach: grudzień 2007 r., luty, marzec, kwiecień, sierpień i wrzesień 2008 r. na rzecz "C" sp. z o.o. w D. . Jak wykazano T. A. w trakcie prowadzonego postępowania nie przedłożył organowi żadnej dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz dokumentacji księgowej dotyczącej zakupu i sprzedaży złomu, a działalność firmy polegała wyłącznie na wypisywaniu faktur na sprzedaż złomu. Nie posiadał miejsca, gdzie mógłby być przechowywany złom, nie znał kierowców, którzy złom przewozili, nie posiadał wiedzy skąd złom pochodził. Organ podatkowy uznał, że T. A. nie prowadził działalności w zakresie handlu złomem, w związku z czym nie dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Natomiast z uwagi na fakt wystawienia faktury VAT nie dokumentującej rzeczywistej transakcji został określony podatek do zapłaty na podstawie wyżej powołanego przepisu art. 108. Ponadto z wpisu do ewidencji działalności gospodarczej nr [...] oraz zaświadczenia o nadaniu REGON wynika, że T. A. był właścicielem firmy "B" , jednakże pomimo ciążącego na nim obowiązku, nie dokonał zgłoszenia identyfikacyjnego we właściwym urzędzie skarbowym, rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług, w okresie prowadzonej działalności gospodarczej nie składał deklaracji VAT-7 oraz nie dokonał określenia sposobu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powołując się więc na materialnoprawną podstawę podjętego rozstrzygnięcia tj. art. 86 ust.1 i 2 oraz art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT organ odwoławczy zaakcentował, iż faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Natomiast sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej. Konkludując stwierdzono więc, że mając na względzie ustalony stan faktyczny, zwłaszcza zeznania T. A. , z których wynika, że jego rola ograniczała się tylko do wypisywania faktur VAT dla odwołującej, odbierania pieniędzy od odwołującej z tytułu rzekomych transakcji i przekazywania je R. B. ; ustalenia, z których wynika, że T. A. nie posiadał majątku trwałego oraz technicznych i osobowych możliwości do sprzedaży złomu, nie posiadał żadnej dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością (m.in. rejestrów zakupu i sprzedaży VAT, faktur VAT, dokumentów rejestrowych),nie dokonał rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług nie składał deklaracji VAT-7, nie odprowadzał podatku; decyzje wydane na podstawie art. 108 ustawy o VAT, z których wynika, że z tytułu wystawienia przedmiotowych faktur nie powstał obowiązek podatkowy – zasadnie organ I instancji w oparciu o przepis art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT zakwestionował prawo do odliczenia przez stronę podatku naliczonego za miesiące: grudzień 2007, lutym, marcu, kwietniu, sierpniu 2008 r. Jednocześnie opierając się na art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3 a Ordynacji podatkowej, decyzjami pierwszo- instancyjnymi prawidłowo określono odmienną od zadeklarowanej wysokość kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Natomiast odpowiadając na stawiane zarzuty organ odwoławczy stwierdził ich bezzasadność. Wskazał, że faktury VAT wystawione przez T. A. z tytułu dostawy złomu nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, faktycznej dostawy towaru – co ich wystawca sam przyznał wyjaśniając, że jego działalność polegała na wystawianiu faktur VAT dla Spółki na polecenie R. B. , za co otrzymywał wynagrodzenie; nie brał udziału w transakcjach, które dokumentował i nigdy nie był w posiadaniu tych towarów. Zatem organ zauważył, że sam fakt posiadania przez podatnika właściwej pod względem formalnym faktury VAT, nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego w sytuacji, gdy nie dokumentuje ona rzeczywistych transakcji gospodarczych. Natomiast organ I instancji nie kwestionował faktu nabycia towaru - złomu przez Stronę, lecz fakt jego nabycia od T. A. . Zakwestionowane faktury dokumentują bowiem transakcje, które nie zostały dokonane na linii: "B" – Spółka "A" . Odnośnie natomiast zarzutu niewykazania przez organy skarbowe, że Spółka świadomie uczestniczy w oszustwie (nie zasięgała wiedzy o dostawcy w urzędzie skarbowym, nie potwierdziła jego statusu czynnego podatnika VAT) czym naruszono przepisy Dyrektywy 2006/112/WE – organ odwoławczy podkreślił, że na podstawie zebranego materiału nie można było uznać, by strona nie wiedziała lub nie mogła wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze. Zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazują na okoliczności, że Spółka nie dochowała nawet zwykłej staranności wymaganej dla każdego rodzaju aktywności życiowej czy zawodowej, nie mówiąc o staranności, jakiej można wymagać od podmiotu aktywnie funkcjonującego w obrocie gospodarczym. Wskazane przez organ I instancji okoliczności, takie jak: zapłata gotówką za towar, składane dokumenty rejestrowe dostawcy nie podlegały żadnej weryfikacji (brak zgłoszenia identyfikacyjnego w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług), Spółka nie wystąpił do żadnego z urzędów skarbowych właściwych dla swoich kontrahentów z wnioskiem o potwierdzenie statusu czynnego podatnika VAT, udostępnienie dostawcy miejsca do wystawiania faktur, ani kierownictwo ani nikt z personelu nie był w siedzibie lub miejscu prowadzenia działalności dostawcy, w sytuacji gdy współpraca została nawiązana telefonicznie z inicjatywy T. A. - to fakty pozwalające na ocenę, że Strona wiedziała lub mogła przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach, które stanowią oszustwo podatkowe, a wręcz, że tę świadomość posiadała już od pierwszego kontaktu z T. A.. Takie bowiem działania kadr Spółki odbiegały od powszechnej praktyki stosowanej w prowadzeniu faktycznej działalności gospodarczej. Zgodnie z zasadą oficjalności postępowania podatkowego, organ odwoławczy skonkludował więc, że został zebrany i wyczerpująco rozpatrzony cały materiał dowodowy, w związku z czym zarzut naruszenia art. 187 § 1 uznać należy za bezzasadny. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej w K. przeanalizował także kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego wyjaśniając, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług został zawieszony z dniem 1 sierpnia 2013 r. (postanowienie o wszczęciu dochodzenia znak: [...] ), o czym podatnik został powiadomiony pismem z 6 grudnia 2013 r., doręczonym 11 grudnia 2013 r. Powyższa decyzja ostateczna stała się przedmiotem skargi skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Strona w skardze wniosła o uchylenie decyzji ostatecznej ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz zasadzenie kosztów. Zawarto w niej zarzuty analogiczne z podniesionymi uprzednio w odwołaniu, akcentując naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz wskazywane regulacje Dyrektywy 2006/112/WE poprzez uznanie, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Zaakcentowano faktyczną dostawę towarów rzecz Strony i bezpodstawne pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku oraz brak świadomości o oszukańczym działaniu kontrahenta, którego dokumenty podatkowe Spółka posiadała i potwierdzały one jego wiarygodność. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 10 grudnia 2014 r. pełnomocnik skarżącej Spółki przedłożył pismo procesowe precyzując zarzuty i argumenty Strony. Powołując się na orzecznictwo TSUE zaakcentował zwłaszcza brak świadomości Spółki co do procederu T. A. i brak możliwości kontrolnych kontrahenta, co do którego zebrał dostępne dane. Podkreślono także w oparciu o wyrok TSUE z 12 czerwca 2012 obowiązek organu podatkowego udowodnienia podatnikowi na podstawie obiektywnych przesłanek posiadania wiedzy co do przestępczego charakteru transakcji, czego w tej sprawie nie dopełniono. Pełnomocnik organu wniósł o odroczenie terminu publikacji wyroku celem pisemnego ustosunkowania się do argumentów strony przeciwnej. W piśmie z dnia [...] r. organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i zauważył, że w kompletnie i wystarczająco zebranym materiale dowodowym miał podstawę do wydanego rozstrzygnięcia. Dodatkowo wskazał, że wystarczyło aby Strona sprawdziła dane kontrahenta w urzędzie skarbowym i czy jest zarejestrowanym podatnikiem – czego nie uczyniła, a jej pracownicy nawet nie mieli pewności czy faktycznie kontaktują się z T. A. Zauważono, że dla Spólki nie było istotne skąd pochodzi towar i w jaki sposób został wprowadzony do obrotu, pomimo że branża ta jest szczególnie narażona na oszustwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwany dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy zasadności dokonanego przez Spółkę odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez "B" – obejmujących zakup/nabycie złomu. Organy podatkowe uznały, że faktury z tego tytułu dokumentują czynności, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym, zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. A zatem rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają faktyczny obrót pomiędzy kontrahentami jak wywodzi strona skarżąca, czy też nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności, jak twierdzi organ podatkowy i w związku z tym czy Spółka miała świadomość ich oszukańczego charakteru. Po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są całkowicie chybione. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim podkreślić należy, że art. 120 Ordynacji podatkowej zawiera zasadę praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawnego, zapisaną w art. 7 Konstytucji. Działanie "na podstawie przepisów prawa" oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji źródła powszechnie obowiązującego prawa, a mianowicie: Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz akty prawa miejscowego (te ostatnie tylko na obszarze działania organów, które je ustanowiły). Art. 120 O.p. otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej - stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Działanie zaś na podstawie przepisów prawa to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej - przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Należy zauważyć, że jakkolwiek art. 120 O.p. nakłada obowiązki wyłącznie na organ podatkowy, to i podatnik obowiązany jest do działania zgodnego z prawem. Przechodząc zatem do merytorycznego badania legalności zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności odwołać się do przepisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowiącego, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 - pkt 1 lit a - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zatem na tle powyższych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast w orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu). Nadto w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid TSUE orzekł, że: 1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; 2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Wskazać także należy, że przed odpowiedzią na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące jej udzielenie, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że: podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49); podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46); wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48). W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56). Przenosząc powyższe uwarunkowania prawne na niwę niniejszej sprawy należy zauważyć, że w ocenie Sądu orzekającego w sprawie organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT uznając, że skarżąca Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez "B" z [...] . Powyższych ustaleń dokonano w wyniku przeprowadzonego przez organy szczegółowo opisanego w zaskarżonej decyzji postępowania dowodowego. Oceniając postępowanie organów należy wskazać, że naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto oceniając zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Natomiast Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie proces decyzyjny organu spełnił powyższe wymagania. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie stanowiły podstawy dla obniżenia podatku należnego organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Realizując zasadę prawdy obiektywnej zgromadziły obszerny materiał dowodowy. Jednoznacznie wykazały, że kontrahent skarżącej Spółki nie prowadził w przedmiotowym okresie żadnej działalności gospodarczej ani dokumentacji związanej z działalnością, nie zarejestrował się w zakresie podatku od towarów i usług; nie dokonywał rozliczeń w zakresie VAT; nie posiadał majątku trwałego ani technicznych i osobowych możliwości handlu złomem. Zostały wystawione wobec niego decyzje na podstawie art. 108 ustawy o VAT, z których wynika, że z tytułu wystawionych faktur nie powstał obowiązek podatkowy, a decyzje te mają wobec niego charakter sanacyjny. Zresztą prowadzony przez siebie proceder i wypisywanie faktur na polecenie R. . B. opisał szczegółowo sam T. A. w zeznaniach w dniu 11 czerwca 2013 r. wskazując na zarobkowy charakter działalności – ok. 50 zł tygodniowo oraz sponsorowanie jego imprez, kasyna i agencji towarzyskich przez R. . B. . Wszystkie te okoliczności zostały zresztą obszernie przedstawione przez organ podatkowy, a Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela wyprowadzone z nich przez organy podatkowe wnioski, że nie można uznać, że sporne faktury spełniają przesłanki do odliczenia podatku w nich naliczonego. Poza tym zasadnie organ stwierdził, że skarżąca Spółka nie dochowała należytej staranności co do sprawdzenia rzetelności kontrahenta. Nie zweryfikowała jego statusu np. w urzędzie skarbowym czy składa deklaracje i na bieżąco rozlicza się. Powoływanie się przez Stronę na posiadanie kserokopii zaświadczeń o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, REGON i NIP nie wypełnia wymogu należytej staranności kupieckiej zwłaszcza w przypadku branży handlu złomem. Nie interesowała się także czy otrzymane faktury są rzetelne. Pomimo tego, że współpraca była zainicjowana przez T. A. , zamówienia ustalane telefonicznie, faktury wypisywane w siedzibie Spółki, a płatności gotówkowe - nie skłoniło to skarżącej do spisania umowy w zakresie kooperacji, zweryfikowania otrzymanych od niego dokumentów, podjechania do siedziby wystawcy faktury celem złożenia stosownych zamówień na konkretne towary, czy też podjęcia jakichkolwiek działań zmierzających do sprawdzenia kontrahenta aby upewnić się, że transakcje ujęte w fakturach stanowiących podstawę prawa do odliczenia nie wiążą się z przestępstwem popełnionym przez ich wystawcę i że nabywając towar nie uczestniczy w elemencie przestępstwa w dziedzinie podatku VAT. Odnosząc się do zarzutów skargi i kwestionowania poczynionych ustaleń czy też niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego należy wskazać, że wobec kompletności i spójności materiału dowodowego organy wyjaśniały obszernie okoliczności sprawy, co znalazło odzwierciedlenie w ustalonym przez organy stanie faktycznym i dokonanej subsumcji. Poza tym strona była informowana o możliwości zaznajamiania się z aktami i składania wniosków dowodowych. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zgromadzonego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżącą twierdzeń. Według Sądu zebrany materiał mógł być uznany za pełny, ponieważ w sposób kompletny, czyli niezbędny do zastosowania określonych norm prawnych, wyjaśnił stan faktyczny sprawy. W związku z tym nie został w sprawie naruszony również art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób pełny i wyczerpujący wykazał dlaczego okoliczności współpracy skarżącej Spółki z "B" prowadzą do wniosku, że faktury z wykazanym podatkiem dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez wystawcę faktur i tym samym nie mogą one być podstawą obniżenia podatku należnego. Powyższej oceny nie zmieniają podniesione w skardze i w piśmie procesowym argumenty, które sprowadzają się jedynie do odmiennej od organów podatkowych oceny dowodów, a do których organ obszernie odniósł się w swojej odpowiedzi z dnia 19 grudnia 2014 r. akcentując brak kupieckiej staranności m.in. poprzez wypłacanie znacznych kwot pieniędzy osobie, o której posiada się niewiele informacji. Posiadane zaświadczenia potwierdzały jedynie że kontrahent Spółki jest przedsiębiorcą, ale Strona nie sprawdziła czy faktycznie prowadzi własną działalność i jest podatnikiem VAT – a tego jak wykazały organy T. A. nie robił i statusu podatnika VAT nie posiadał. Wobec powyższych okoliczności Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. ----------------------- 32