II FSK 1450/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2372/14 w sprawie ze skargi "I." sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 lipca 2014 r. nr ILPB4/423-227/14-2/ŁM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz "I." sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2372/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) z dnia 24 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podała, że C. sp. z o.o. spółka komandytowa (dalej jako "C. SK") powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej C. sp. z o.o. (dalej jako "C. sp. z o.o."). Przekształcenie miało miejsce w dniu 2 kwietnia 2013 r. (dalej jako "dzień przekształcenia"). Do dnia przekształcenia udziałowcem C. sp. z o.o. była spółka R. sp. z o.o. (dalej jako "R."). R. był udziałowcem C. sp. z o.o. od dnia 11 października 2007 r., posiadając nieprzerwanie 100% udziałów do dnia 15 lutego 2013 r., a od tego dnia 99,9%. Posiadanie udziałów w C. sp. z o.o. przez R. wynikało z tytułu własności. Na dzień przekształcenia w C. SK wystąpił zysk niepodzielony w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", za lata 2012-2013. W dniu 2 kwietnia 2013 r., tj. w dniu przekształcenia, dokonano podziału spółki R. w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.s.h.", polegającego na wydzieleniu do Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej jako "ZCP") R.-Doradztwo. W skład ZCP R.-Doradztwo przenoszonego do Spółki w drodze podziału przez wydzielenie, wchodziły, m.in. udziały R. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie. Czy ma prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4-4b u.p.d.o.p., w odniesieniu do zysków niepodzielonych C. sp. z o.o. występujących na chwilę jej przekształcenia ze spółki kapitałowej w spółkę osobową na podstawie art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.)? Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że odpowiedź na tak postawione pytanie powinna być twierdząca. Mając na uwadze treść art. 22 ust. 4-4b u.p.d.o.p. doszła do wniosku, że w niniejszej sprawie okres dwóch lat posiadania udziałów C. sp. z o.o. przez R. upłynął przed dniem podziału R. przez wydzielenie (czyli przed dniem zmiany udziałowca C. sp. z o.o. - z R. na Spółkę) dokonanym zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. Zważywszy natomiast na charakter czynności podziału przez wydzielenie i literalne brzmienie art. 93c Ordynacji podatkowej, Spółka uznała, że warunki określone w art. 22 ust. 4-4d u.p.d.o.p. (w tym warunek nieprzerwanego dwuletniego okresu posiadania udziałów w C. sp. z o.o.) w dalszym ciągu będą spełnione. Powyższe wynika z zasad sukcesji podatkowej, tj. zasady kontynuacji wszelkich praw i obowiązków podatkowych związanych z wydzielanym majątkiem, a więc i kontynuatorem zwolnienia podatkowego wskazanego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. oraz przesłanek pozwalających na skorzystanie z takiego zwolnienia. Skoro podmiot, do którego ze spółki R. została wydzielona ZCP, w skład której wchodziły, m.in. udziały w C. sp. z o.o., przejmuje i jest kontynuatorem wszelkich praw i obowiązków (w tym podatkowych), które "wychodzą" ze spółki dzielonej R., to w ocenie Spółki, brak jest podstaw do przyjmowania, iż nie może ona skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 22 ust. 4-4b u.p.d.o.p. Bieg okresu posiadania udziałów nie ulegnie bowiem przerwaniu w sytuacji, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału przez wydzielenie oraz majątek pozostający w R. stanowią ZCP - z czym mamy do czynienia w zaistniałym stanie faktycznym. Podkreśliła, że skutkiem przewidzianej w przepisach k.s.h. procedury podziału przez wydzielenie jest sukcesja praw i obowiązków związanych z C. sp. z o.o. na Spółkę, co powoduje, że okres posiadania udziałów nie został przerwany. Oznacza to, że przejmując udziały w C. sp. z o.o., Spółka stanie się w tym zakresie następcą prawnym R. We wskazanej na wstępie interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Powołując się na treść art. 22 ust. 4-4b u.p.d.o.p. przyjął, że przepis ten w żaden sposób nie odnosi się do możliwości kontynuacji określonego w nim okresu przez inny podmiot. Zdaniem Ministra Finansów, wynika to również z użytego przez ustawodawcę sformułowania "udział bezpośredni", kiedy wszelkie zmiany w zakresie właścicielskim bezpośredniość tę zakłócają. Tym samym, skoro Spółka stała się bezpośrednim udziałowcem C. sp. z o.o. w dniu przekształcenia spółek, to w stosunku do dochodu (przychodu) z tytułu niepodzielonych zysków C. sp. z o.o. nie spełniała warunku posiadania udziałów C. sp. z o.o. nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p.). W skierowanej do Sądu skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 22 ust. 4-4b u.p.d.o.p., a także art. 14b § 1, art. 14e § 1, art. 93c oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie stwierdził na wstępie, że Minister Finansów nieprawidłowo uznał, iż w rozpoznawanej sprawie ma miejsce ograniczenie sukcesji, o jakiej mowa w art. 93c Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, słuszne jest zatem stanowisko Spółki, zgodnie z którym ww. przepis ustanawia zasadę generalnej sukcesji praw i obowiązków podatkowych podatnika w związku z podziałem przez wydzielenie. Zaznaczył, że art. 93c Ordynacji podatkowej ma charakter materialnoprawny i ustawodawca nie wprowadził dla jego zastosowania żadnych ograniczeń (za wyjątkiem § 2), w tym w zakresie warunków uprawniających do zwolnienia, o których mowa w art. 22 ust. 4 -4b u.p.d.o.p. Sąd doszedł do wniosku, że użyte w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. określenie "bezpośrednio" odnosi się do nieprzerwanego dwuletniego posiadania nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendę (art. 22 ust. 1 tej ustawy). Zdaniem Sądu, określenie to należy rozumieć jako posiadanie tych udziałów wprost, a nie pośrednio poprzez inne osoby prawne. Nie oznacza ono zatem żadnego wyjątku wprowadzającego wyłączenie obowiązywania przepisów Ordynacji podatkowej w następstwie prawnym. Wbrew twierdzeniu Ministra Finansów, zmiany w zakresie właścicielskim (wywołane podziałem przez wydzielenie) nie zakłócają "bezpośredniości". Sąd podkreślił, że ustawodawca nie wprowadził żadnych ograniczeń dla ww. zwolnienia w przypadku następstwa prawnego. W skardze kasacyjnej Minister Finansów, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 93c Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że użyte w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. określenie "bezpośrednio" odnosi się do nieprzerwanego dwuletniego posiadania nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendę (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.), co zdaniem Sądu oznacza, że to określenie należy rozumieć jako posiadanie tych udziałów wprost, a nie pośrednio przez inne osoby prawne; określenie to nie oznacza zatem - zdaniem Sądu - żadnego wyjątku wprowadzającego wyłączenie obowiązywania przepisów Ordynacji podatkowej w następstwie prawnym, a w konsekwencji uznanie, że w tej sprawie zmiany w zakresie właścicielskim (wywołane podziałem przez wydzielenie) nie zakłócają "bezpośredniości", gdyż ustawodawca nie wprowadził żadnych ograniczeń dla zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4-4b u.p.d.o.p. w przypadku następstwa prawnego; 2) art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. w zw. z art. 93c Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w niniejszej sprawie "następstwo prawne pod tytułem ogólnym oznacza wstąpienie w sytuację prawną spółki dzielonej, a więc oznacza to kontynuowanie przez spółkę powstałą w wyniku podziału przez wydzielenie biegu terminu, jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p."; 3) art. 22 ust. 1, ust. 4 pkt 3 i ust. 4a u.p.d.o.p. w zw. z art. 93c Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że 2-letni termin nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) jest warunkiem materialnoprawnym zwolnienia podatkowego, o którym mowa w "art. 22 ust. 1 pkt 4 pkt 3 i ust. 4a" u.p.d.o.p., a zwolnienie od podatku jest prawem majątkowym, w które, zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej wstępuje następca prawny; 4) art. 22 ust. 4-4b u.p.d.o.p. w zw. z art. 93c Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że wskazane w art. 22 ust. 4-4b u.p.d.o.p. zwolnienie z opodatkowania podatkiem od osób prawnych będzie mieć zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym dotyczącym niepodzielnych zysków, jakie wystąpiły w sp. z o.o. na dzień jej przekształcenia w spółkę komandytową, wobec przyjęcia, że został spełniony warunek dotyczący 2-letniego posiadania udziałów w sp. z o.o. mimo dokonanej restrukturyzacji (podziału poprzez wydzielenie). Na tej podstawie Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie wskazać należy, iż w pełni analogiczny problem prawny był przedmiotem oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3609/14, którym oddalona została skarga kasacyjna wniesiona przez Ministra Finansów. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko oraz wspierającą je argumentację przedstawione w ww. wyroku. Stosownie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f., zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; 4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. W myśl art. 22 ust. 4a u.p.d.o.f., zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Ponadto zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Z kolei § 2 tego artykułu stanowi, iż przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty Minister Finansów opiera na następującej argumentacji. Przepisy art. 22 ust. 4 - ust. 4b u.p.d.o.p. statuujące zwolnienie podatkowe, wskazując na konieczność zachowania 2-letniego nieprzerwanego bezpośredniego okresu posiadania udziału w spółce wypłacającej dywidendę, w żaden sposób nie odnoszą się do możliwości kontynuacji tego okresu przez inny podmiot. Wynika to również z użytego przez ustawodawcę w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. sformułowania stanowiącego o bezpośrednim posiadaniu udziałów. Skoro ustawodawca wskazuje tym sformułowaniem na "bezpośredniość", to nie można tego wymogu pominąć także w niniejszej sprawie, gdzie tej "bezpośredniości" nie ma, bo odrębna spółka kapitałowa (Spółka) stanie się bezpośrednim właścicielem udziałów spółki C. dopiero po przejęciu ZCP R. Doradztwo. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że nastąpi podział spółki R. polegający na tym, że ZCP R. Doradztwo zostanie objęta planem podziału i przeniesiona - w wyniku podziału przez wydzielenie, zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 i nast. k.s.h. - do odrębnej spółki kapitałowej (Spółki). W konsekwencji cały zespół składników materialnych i niematerialnych wchodzących do ZCP R. Doradztwo, w tym również udziały w C. sp. z o.o., jak i środki pieniężne otrzymane przez Spółkę z tytułu niepodzielonych zysków również trafią w ramach tego majątku, do odrębnej spółki kapitałowej ze wszelkimi skutkami wynikającymi z procedury podziału przez wydzielenie. Jednocześnie, pozostawiony po podziale w Spółce, zespół składników majątkowych, również stanowi ZCP. Konsekwencje podatkowe przekształceń osób prawnych dla stosunków prawnych wynikających z przepisów poszczególnych ustaw podatkowych zostały uregulowane w przepisach rozdziału 14 działu III Ordynacji podatkowej. Są to przepisy o charakterze ogólnym w tym znaczeniu, że znajdą one zastosowanie automatycznie w tych wszystkich sytuacjach, w których dochodzi do przekształceń podmiotowych. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, ustawodawca nie wprowadził żadnych ograniczeń co do zakresu ich stosowania, w szczególności zaś nie zastrzegł, że nie będą one miały zastosowania dla oceny istnienia prawa do ulgi lub zwolnienia. Także w treści art. 22 ust. 4 - ust. 4b u.p.d.o.p., brak jest zapisu, wedle którego zasady i konsekwencji sukcesji podatkowej, w tym opisane w art. 93c Ordynacji podatkowej, nie miałyby zastosowania do tego zwolnienia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Minister Finansów błędnie odczytuje pojęcie "udziału bezpośredniego". Przede wszystkim należy zauważyć, że ustawodawca wskazanym wyrażeniem nie posługuje się w treści ust. 4a, którego dosłowne brzmienie jest następujące: zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. O bezpośredniości stanowi natomiast art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., gdzie stwierdza się, że spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1. Zatem ową bezpośredniość należy rozpatrywać i rozumieć w kontekście podmiotów powiązanych, a nie w znaczeniu jakim przypisuje mu Minister Finansów, a mianowicie, że to ten sam podmiot musi posiadać te akcje czy udziały. Należy wyjaśnić, że w kontekście powiązań kapitałowych możliwe jest powiązanie kapitałowe bezpośrednie, które polega na tym, że jedna spółka posiada udziały bezpośrednio w kapitale drugiej spółki. Drugi typ powiązań to powiązania kapitałowe pośrednie, których istota w sposób obrazowy i uproszczony polega na tym, że jeśli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości. Analogiczny sposób rozumienia analizowanego zwrotu przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 536/12, stwierdzając, że użyte w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. określenie "bezpośrednio" odnosi się do nieprzerwanego dwuletniego posiadania nie mniej niż 10% udziałów (akcji), w kapitale spółki wypłacającej dywidendę (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.). Określenie to należy więc rozumieć jako posiadanie tych udziałów wprost, a nie pośrednio poprzez inne osoby prawne. Powyższe uregulowania nie wprowadzają zatem żadnego wyjątku wyłączającego obowiązywanie przepisów Ordynacji podatkowej o następstwie prawnym. Trafnie zwrócił uwagę na tę okoliczność Sąd pierwszej instancji wskazując, że jeżeli ustawodawca takie wyłączenie wprowadza, to mówi o tym wprost, jak np. w art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p., który wprost nie dopuszcza pomniejszenia dochodu o straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych. Podobna regulacja wprost zawarta jest w przypadku przekształcenia, połączenia albo podziału w razie ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p.). Nie ma zatem podstaw, aby uznać, że ustawodawca w sposób odmienny uregulował niedopuszczalność kontynuowania przez spółkę powstałą w wyniku podziału przez wydzielenie terminu dwuletniego posiadania udziałów przez spółkę dzieloną. W konsekwencji powyższych wywodów, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy uznać za w pełni prawidłową konstatację Sądu pierwszej instancji, który stwierdził, że dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) jest warunkiem materialnoprawnym zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i ust. 4 pkt 3 i ust. 4a u.p.d.o.p., a zwolnienie od podatku jest prawem majątkowym, w które - zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej - wstępuje następca prawny. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym oznacza wstąpienie w sytuację prawną spółki dzielonej, a więc oznacza to kontynuowanie przez spółkę powstałą w wyniku podziału przez wydzielenie biegu terminu jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. Na zakończenie należy jeszcze dodać, iż analogiczne stanowisko, jak przedstawione wyżej, w odniesieniu do zwolnienia podatkowego określonego w art. 22 ust. 4 - 4b u.p.d.o.p. w kontekście innych jeszcze przepisów zawartych w rozdziale 14 działu III Ordynacji podatkowej dotyczących następstwa prawego, wyrażone zostało, m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2503/11 i z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2929/13 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.). .