II FSK 1850/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas, Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Po 656/14 w sprawie ze skargi B. D.-J. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 29 kwietnia 2014 r. nr ILPB2/415-122/14-5/WS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz B. D.-J. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po 656/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej B. D.-J. (dalej jako: "skarżąca") podała, że pozostaje w związku małżeńskim, a pomiędzy małżonkami istnieje ustawowy ustrój majątkowy (wspólność majątkowa). Małżonkowie planują zawrzeć umowę o zniesieniu ustawowej wspólności majątkowej, w wyniku której nastąpi podział majątku wspólnego bez dopłat/spłat. Skarżąca wskazała, że wartość majątku otrzymanego przez małżonków nie będzie równa. Na tle powyższego opisu skarżąca zapytała czy prawidłowe jest stanowisko, że w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku, jaki przypadł na własność wnioskodawczyni w wyniku podziału majątku wspólnego (poprzez zniesienie wspólności majątkowej małżeńskiej) kosztami uzyskania przychodu będą wydatki, jakie zostały poniesienie na nabycie tych składników w trakcie trwania wspólności majątkowej w pełnej wysokości? Zdaniem skarżącej kosztami uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku, jakie przypadną jej w wyniku podziału majątku wspólnego będą wydatki jakie zostały poniesienie na nabycie tych składników w trakcie trwania wspólności majątkowej w pełnej wysokości. Na poparcie prezentowanego stanowiska skarżąca przywołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 stycznia 2013 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Po 828/12, w którym Sąd stwierdził, że koszty są związane z danym przedmiotem, który przypadł małżonkowi w związku ze zniesieniem wspólności ustawowej. Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że nabycie przez skarżącą rzeczy w części przekraczającej udział, jaki przysługuje jej w majątku dorobkowym małżeńskim, nastąpi w dniu zawarcia umowy między małżonkami dotyczącej podziału majątku małżeńskiego. Z uwagi na to, że podziałowi temu nie będą towarzyszyć dopłaty i spłaty, należy uznać, że nabycie to będzie miało charakter nieodpłatny. W konsekwencji, przy sprzedaży tych składników - przed upływem terminów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") skarżąca nie może uwzględnić kosztów uzyskania przychodów od części nabytej na skutek podziału majątku małżeńskiego, czyli od części przekraczającej udział, jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym, skoro żadnych kosztów związanych z ich nabyciem nie poniosła. Zainteresowana może jedynie uwzględnić jako koszty uzyskania przychodów wydatki poniesione na nabycie składników majątku w trakcie trwania wspólności majątkowej, odnoszące się do części nabytej w trakcie trwania tej wspólności. Po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zw. z art. 31 § 2 w zw. z art. 35 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy, Dz. U. z 2012 r. poz. 778, ze zm., dalej w skrócie "K.r.o."). Wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że Minister Finansów naruszył art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu organ podatkowy nie odróżnił w ogóle pojęcia majątku dorobkowego małżonków od współwłasności składników majątku, wchodzącej w skład zbioru praw i rzeczy, składających się na majątek wspólny małżonków. W konsekwencji organ bezzasadnie stwierdził, że w dniu zawarcia umowy między małżonkami dotyczącej podziału majątku małżeńskiego nastąpi nabycie przez skarżącą rzeczy w części przekraczającej udział, jaki przysługuje jej w majątku wspólnym, a z uwagi na brak dopłaty i spłaty, nabycie to będzie miało charakter nieodpłatny. Zdaniem Sądu, zniesienie współwłasności składników majątkowych majątku wspólnego poprzez przeniesienie na skarżącą udziału jej współmałżonka - ponad wielkość jej udziału w majątku dorobkowym, nie jest równoznaczne z nabyciem własności wskazanych we wniosku o interpretację składników majątkowych. Organ nie wziął pod uwagę, że skarżąca przez cały czas (od nabycia w czasie trwania małżeństwa aż do momentu zbycia) była właścicielem tych składników, a poprzez zniesienie współwłasności stała się po prostu jedynym ich właścicielem. Sąd podkreślił, że ustawodawca odróżnia nabycie rzeczy od zniesienia współwłasności (podziału majątku wspólnego) i nabycia udziału we współwłasności (na co wskazuje chociażby treść art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.). Dla celów podatkowych za nabycie składnika majątkowego nie można uznać przeniesienia udziałów w drodze zniesienia współwłasności tego składnika. Z uwagi na to, że wskazane składniki majątkowe zostały nabyte w czasie trwania wspólności majątkowej na zasadach tzw. współwłasności łącznej, nie można określić, który z małżonków i w jakim procencie poniósł wydatki na ich nabycie. Z tego względu w razie podziału majątku wspólnego należy przyjąć, że koszty są związane z danym przedmiotem, który przypadł małżonkowi w związku ze zniesieniem wspólności ustawowej. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku jaki przypadł na własność skarżącej w wyniku podziału majątku wspólnego (poprzez zniesienie wspólności majątkowej małżeńskiej), kosztami uzyskania przychodu będą wydatki, jakie zostały poniesienie na nabycie tych składników w trakcie trwania wspólności majątkowej w pełnej wysokości, podczas gdy prawidłowym wnioskiem jest, że przy sprzedaży tych składników - przed upływem terminów, o których mowa w art. 10 pkt 8 u.p.d.o.f. - skarżąca nie może uwzględnić kosztów uzyskania przychodów od części nabytej na skutek podziału majątku małżeńskiego, czyli od części przekraczającej udział, jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym, skoro żadnych kosztów związanych z ich nabyciem nie poniosła, Zainteresowana może jedynie uwzględnić jako koszty uzyskania przychodów wydatki poniesione na nabycie składników majątku w trakcie trwania wspólności majątkowej, odnoszące się do części nabytej w trakcie trwania tej wspólności. Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została złożona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Podniesiony w niej zarzut okazał się bowiem nieuzasadniony, w sprawie nie zachodziły natomiast przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a."). Zauważyć należy, że kwestia kosztów uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu składników majątku, jaki przypadł na własność jednego z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego była już oceniana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1345/13 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zaprezentowane w wyroku tym stanowisko, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela. Powołując się na treść ww. wyroku z dnia 19 czerwca 2015 r., należy na wstępie przypomnieć, że w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wyrażona została ogólna reguła, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W świetle tej regulacji prawnej nie ma wątpliwości, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, musi zachodzić związek przyczynowy pomiędzy dokonaniem tego wydatku a możliwością uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Przy czym ważne jest przyporządkowanie wydatku do określonego źródła przychodów, gdyż koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła, a nie jakiekolwiek przychody (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, wyd. VI, Lex 2014). Rozpatrując określony wydatek w kategorii kosztu podatkowego, ważne jest również to, czy wydatek rzeczywiście został poniesiony. Tylko bowiem wydatek faktycznie poniesiony może być uznany za koszt uzyskania przychodu (zob. wyroki NSA: z dnia 28 maja 2009 r., II FSK 126/08; a także z dnia 13 grudnia 2011 r., II FSK 1147/10 – publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Uprawnienie do zaliczenia wydatku jako kosztu uzyskania przychodu przysługuje temu podatnikowi, który ten wydatek poniósł. Odnosząc te uwagi ogólne do istoty powstałego w rozpoznanej sprawie sporu, należy w pierwszym rzędzie rozważyć jaki charakter mają wydatki ponoszone z majątku wspólnego małżonków i komu te wydatki można przypisać. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę na charakter prawny tego majątku. Zgodnie z art. 31 K.r.o., z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Do majątku wspólnego należą między innymi: pobrane wynagrodzenie za pracę i dochody z innej działalności zarobkowej każdego z małżonków; dochody z majątku wspólnego, jak również z majątku osobistego każdego z małżonków. Z kolei w myśl art. 35 K.r.o., w czasie trwania wspólności żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego ani rozporządzać udziałem, który – w razie ustania wspólności – przypadnie mu w tym majątku. Nie może także rozporządzać udziałem w jakimkolwiek przedmiocie należącym do tego majątku. To właśnie ten niepodzielny charakter majątku wspólnego małżonków (wspólność bezudziałowa) sprawia, że nie można w tym majątku określić ilości udziałów każdego z małżonków. Nie można wskazać w jakim udziale każdy z małżonków nabywa rzecz lub prawo do majątku wspólnego. Co prawda zgodnie z art. 43 § 1 K.r.o. domniemywa się, że małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym, a stosownie do treści art. 46 K.r.o. od chwili ustania wspólności ustawowej do majątku, który był nią objęty, jak również do podziału tego majątku, stosuje się co do zasady odpowiednio przepisy o wspólności majątku spadkowego i o dziale spadku, nie można jednak zapominać, że skoro z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości, to nie można też wskazać, w jakim udziale każdy z małżonków poniósł wydatek na nabycie składników majątku wspólnego. Wydatek został poniesiony niepodzielnie przez obojga małżonków. Nie zmienia tego późniejsze ustanie wspólności majątkowej małżeńskiej, a w dalszej kolejności zniesienie współwłasności rzeczy lub prawa poprzez przyznanie ich jednemu z małżonków. Są to zdarzenia następcze wobec poniesienia wydatku na nabycie składnika majątku wspólnego małżonków, który to wydatek miał charakter niepodzielny. Z tego względu drugorzędne znaczenie mają rozważania, czy w wyniku podziału majątku dorobkowego małżonków dochodzi do ponownego nabycia przez małżonków poszczególnych składników majątkowych wchodzących wcześniej w skład majątku wspólnego. Kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie składnika majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia - nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w określonej wielkości udziału. Dlatego też w razie podziału majątku wspólnego, koszty nabycia określonego przedmiotu poniesione w czasie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej "dzielą los" tego przedmiotu po ustaniu tej wspólności. Przyjmując odwrotne założenie należałoby uznać, że część wydatków na nabycie składników majątku wspólnego małżonków nigdy nie będzie stanowiło kosztów uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia tych składników, pomimo że składniki te zostały nabyte do majątku wspólnego, a więc faktycznie zostały poniesione wydatki (koszty) na ich nabycie. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że uchylona interpretacja indywidualna narusza art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na zasadzie art. 184 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.