I FSK 1270/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Izabela Najda – Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. F. E. sp. z o.o. we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Po 728/14 w sprawie ze skargi F. F. E. sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty i wrzesień 2012r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. F. E. sp. z o.o. we W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę F. sp. z o.o. we W. (skarżąca/Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 30 maja 2014 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiące styczeń i luty 2012r. oraz kwoty zobowiązania za wrzesień 2012 r. 1.2. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd podał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. decyzją z 31 stycznia 2014 r. określił Skarżącej rozliczenie w VAT za wskazane miesiące kwestionując prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez W. Spółka Jawna dokumentujących zaliczkę na zakup mieszkań oraz faktur wystawionych przez P. J. z tytułu najmu domu położonego we W., który Spółka wynajmuje prokurentowi Spółki. Organ stwierdził, że zakupione i wynajmowane nieruchomości mieszkalne są przedmiotem najmu pracownikom skarżącej a świadczone usługi najmu spełniają przesłanki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Decyzję tę, po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaskarżoną decyzją. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji: 2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca, wzorem odwołania, zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podnosząc, że ustawodawca nie sprecyzował charakteru związku ze sprzedażą opodatkowaną, nie zawężył go wyłącznie do związku bezpośredniego. Wobec tego związek ten należy postrzegać szerzej, jako każdy związek, bezpośredni, jak i pośredni, ze sprzedażą opodatkowaną, wykonywaną obecnie, uprzednio lub w przyszłości. Tylko wówczas będzie bowiem możliwa realizacja zasady neutralności VAT. Skarżąca podkreśliła, że sporny wydatek ewidentnie został wykorzystany do wykonywania czynności opodatkowanych. Nigdy nie zamierzała i nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług najmu lokali o charakterze mieszkalnym. Zanegowała twierdzenia organu, że istnienie bezpośredniego związku z daną działalnością podatnika, wyklucza istnienie jednocześnie innego związku. Podniosła, że ustawodawca wprowadzając regulację, zgodnie z którą, w braku możliwości wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz w stosunku do których takie prawo nie przysługuje, należy ustalić stosowną proporcję - dopuszcza wielopłaszczyznowe postrzeganie powiązań pomiędzy dokonywanymi przez podatnika VAT wydatkami a prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę. Podkreślił, że istota sporu sprowadza się zasadniczo do kwestii, czy Spółce przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT wykazanego na czterech fakturach wystawionych przez W. Spółka Jawna, z tytułu wpłat zaliczek na zakup mieszkań, zgodnie z umową z 8 lipca 2011 r. oraz trzech fakturach wystawionych przez P. J. na zakup usług najmu budynku mieszkalnego, w kontekście, czy zakupiony towar (mieszkania) i usługi są wykorzystywane przez Spółkę do wykonania czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Taki związek jest konieczny, by skarżąca miała możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur. Powołując się na art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. organy podatkowe uznały, że sporne wydatki nie mają związku z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi VAT. Natomiast Spółka twierdziła, że poczynione wydatki na pozyskanie lokali służących jej pracownikom oraz współpracownikom, w celu umożliwienia im świadczenia pracy na rzecz Spółki, mają pośredni związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi VAT a więc może ona skorzystać z odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. 3.2. Sąd podzielił stanowisko organu. Wskazał, że wyczerpująco zebrał materiał dowodowy oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego, bez naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 oraz 191 O.p. W ocenie Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił motywy jego podjęcia. 3.3. Przechodząc do meritum, przytoczył art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT wskazując, że z przepisu tego jednoznacznie wynika, że zwolnieniu podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Przepis ten nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju, czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i podmiotu nabywającego tę usługę. Cel mieszkaniowy nie jest związany z chwilowym pobytem, ale z zamieszkaniem, a więc stałym interesem życiowym osoby wynajmującej lokal mieszkalny. Zestawienie powyższego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, z którego wynika, że: Spółka wynajmuje lokale swoim pracownikom mieszkającym w nich wraz z rodzinami; lokale są wyposażone w meble, sprzęt RTV, sprzęt gospodarstwa domowego; za usługę najmu został ustalony czynsz wynoszący, w większości przypadków, kwotę 417 zł - w ocenie Sądu, jednoznacznie świadczy, że najem lokali ma charakter typowo mieszkalny, a zatem podlega zwolnieniu zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. 3.4. Sąd przytoczył art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i podkreślił, że jakkolwiek prawo podatnika do pomniejszenia podatku należnego o naliczony jest podstawowym uprawnieniem podatnika, zapewniającym realizację zasady neutralności VAT, to odliczenie przysługuje wtedy, gdy zakup jest związany z wykonywaniem działalności opodatkowanej. Co do zasady więc podatnik nie ma możliwości uwzględnienia kwot podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które nie są związane z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu. 3.5. Sąd wskazał, że Spółka zajmuje się zasadniczo produkcją opakowań z tworzyw sztucznych. Elementem, który pozwala na uznanie nabytego towaru lub usługi za związane z działalnością opodatkowaną, jest logiczna i życiowo uzasadniona konsekwencja pomiędzy poniesieniem wydatku, a jego wpływem na prowadzoną przez podatnika działalność opodatkowaną. Jeżeli zatem - pomimo braku bezpośredniego związku z takimi czynnościami - logicznie wiążąc fakt nabycia przez podatnika towaru lub usługi z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą można wnioskować o zasadności i przydatności poniesienia takiego wydatku z punktu widzenia opodatkowanej aktywności gospodarczej podatnika, to uprawniony będzie wniosek o związku danego wydatku z czynnością opodatkowaną. Związek ten w chwili dokonywania zakupów musi być uchwytny i oczywisty, a nabyte towary i usługi muszą w sposób niewątpliwy służyć czynnościom opodatkowanym. O pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. O pośrednim związku zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu, lecz przez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu. Sąd uznał, że w sprawie brak jest związku, choćby pośredniego, między dokonanymi przez Spółkę wydatkami na zakup mieszkań a osiąganym przez nią obrotem. Zakupione przez Spółkę mieszkania w pierwszej kolejności są związane bezpośrednio z działalnością zwolnioną od VAT, wynajmem mieszkań na własny rachunek w celach mieszkaniowych Wobec powyższego trafny jest pogląd organów podatkowych, że kwestionowane transakcje dotyczące zaliczek na zakup i wynajem lokali mieszkalnych nie podlegają odliczeniu w zakresie VAT, z uwagi na zwolniony charakter czynności wynajmu tych nieruchomości na cele mieszkaniowe, wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Stąd za bezzasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając na podstawie art 174 ust 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 134 § 1, art. 151 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613 dalej jako O.p.) wskutek nieprawidłowego rozpoznania okoliczności stanu faktycznego sprawy, polegające na nieuzasadnionym i błędnym przyjęciu, że: a) wyłącznym zamiarem skarżącej przy nabyciu lokali mieszkalnych oraz usług najmu nieruchomości przy ul. K., był najem lokali pracownikom, w sytuacji gdy głównym zamiarem było zagwarantowanie prowadzenia produkcji w sposób efektywny oraz niezakłócony, a cel ekonomiczny ponoszenia wydatków koncentrował się wyłącznie wokół działalności skarżącej opodatkowanej VAT, b) korzystanie przez pracowników skarżącej z udostępnianych im lokali (w celu świadczenia na jej rzecz pracy) jest związane z ich stałym interesem życiowym w sytuacji, gdy ich pobyt na terenie Polski związany jest jedynie ze świadczeniem pracy na rzecz Spółki a interes ten ma jedynie charakter co najwyżej zawodowy i nie jest przy tym - z uwagi na czasowy charakter pobytu pracowników - stały, c) profil (przedmiot) działalności Skarżącej wyklucza możliwość wystąpienia związku spornych wydatków z działalnością opodatkowaną VAT w sytuacji w której - dla spornych wydatków - profil działalności Skarżącej nie powinien mieć istotnego znaczenia, skutkujących w konsekwencji nieuwzględnieniem skargi 2) art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i§ 2 pkt 1, art. 151 ustawy p.p.s.a. i w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 O.p. przez nienależytą kontrolę sądowoadministracyjną, polegającą na braku wszechstronnego oraz wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy w zakresie okoliczności związanych z poniesieniem przez skarżącą spornych wydatków, w szczególności pominięciu rzeczywistych i ekonomicznych powodów poczynienia wydatków i skoncentrowanie się wyłącznie na okoliczności udostępnienia lokali mieszkalnych pracownikom w drodze umów najmu, w konsekwencji skutkujące nieprawidłowym stwierdzeniem braku związku spornych wydatków z czynnościami opodatkowanymi VAT 3) naruszenie art. 141 §4 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 3 §1 i §2 pkt 1, art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. i w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez wydanie wyroku bez dołożenia należytej staranności w wyjaśnieniu - w ramach kontroli sądowoadministracyjnej - zagadnień prawnych sprawy i podstaw przyjętego rozstrzygnięcia oraz ich szczegółowego i pełnego wyjaśnienia wskutek: a) nieustosunkowania się przez WSA do wskazanych przez skarżącą w skardze okoliczności świadczących o ewidentnym związku spornych wydatków z czynnościami opodatkowanymi VAT, w szczególności w sytuacji, w której WSA uznał, że skarżąca nie wskazała w racjonalny i logiczny sposób, że dokonane przez nią sporne nabycia zostały w jakimkolwiek stopniu poniesione w związku z prowadzoną działalnością opodatkowaną VAT, b) przedstawienie przez Sąd niespójnego wewnętrznie uzasadnienia w odniesieniu do kwestii najmu mieszkań pracownikom: z jednej strony wskazującego, że pracownicy zobowiązani są do ponoszenia odpłatności, w większości przypadków w kwocie 417 zł, co w ocenie WSA m.in. wskazuje na typowo mieszkalny charakter wynajmu i posiadaniem przez najemców stałego miejsca interesu życiowego a z drugiej strony wskazującego, że po stronie pracowników, w związku z udostępnianiem mieszkań, powstaje przysporzenie (przy czym bliżej niezdefiniowane przez WSA), II. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 86 § 1 ustawy o VAT przez 1) błędną jego wykładnię wskutek przyjęcia wąskiej (formalistycznej) interpretacji pojęcia związku wydatków ze sprzedażą opodatkowaną mającego źródło w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT tj. wykładni pomijającej kwestię celów (powodów, okoliczności) czynienia danego wydatku i jego znaczenia dla podatnika, a także pomijającej ekonomiczny charakter VAT oraz zasadę neutralności tego podatku, 2) jego niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) polegające na błędnym przyjęciu, że w odniesieniu do poniesionych przez Skarżącą wydatków na nabycie lokali po stronie Skarżącej nie wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, w której z uwagi na cel poniesienia przedmiotowych wydatków Skarżącej prawo do odliczania przysługiwało. Mając na uwadze powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sad pierwszej instancji. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Oparta została na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy p.p.s.a. tj. naruszeniu prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 5.2. W ramach zarzutów procesowych skarżąca podniosła naruszenie przepisów ustawy p.p.s.a. w zakresie, w jakim Sąd pierwszej instancji zaaprobował ustalenia przyjęte za podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji, dokonane przez organ z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W istocie więc skarżąca nie podważała zupełności poczynionych ustaleń faktycznych, lecz dokonaną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem związku poniesionych przez nią wydatków z działalnością opodatkowaną Spółki. 5.3. Niekwestionowanymi istotnymi ustaleniami faktycznymi sprawy, ocena których różni strony, to okoliczności, że Spółka równolegle do budowy zakładu produkcyjnego realizowała budowę budynku wielolokalowego wraz z garażami we W. Cel ten realizowała za pośrednictwem umowy z dnia 8 lipca 2011 r. zawartej z W. spółka jawna o wybudowanie stosownego budynku mieszkalnego. Od 25 września 2012 r. Spółka, po nabyciu w formie aktów notarialnych wybudowanych lokali, rozpoczęła wynajmowanie ich swoim pracownikom (głównie obcokrajowcom, członkom kadry kierowniczej), którzy świadczą pracę na rzecz skarżącej. Niesporne jest ustalenie, że w mieszkaniach tych zamieszkują pracownicy wraz z rodzinami a charakter wyposażenia opisany szczegółowo w zaskarżonych decyzjach, dowodzi realizacji celu mieszkaniowego przez ich posiadaczy. Skarżąca pobiera z tego tytułu czynsz najmu od zamieszkujących w mieszkaniach pracowników. 5.4. W ramach zarzutów stanowiących wyraz polemiki z oceną powyższych okoliczności faktycznych przez organ, skarżąca podniosła brak uwzględnienia jej argumentacji, że nabycia przedmiotowych lokali mieszkalnych i najmu budynku dokonała w celu zapewnienia efektywności i niezakłóconej ciągłości produkcji w swoim zakładzie, przez zagwarantowanie sobie bliskości miejsca zamieszkania pracowników i współpracowników. Skarżąca podkreślała, że pobyt pracowników-najemców w Polsce ma charakter czasowy i zawodowy. Nabycie mieszkań przez Spółkę nie miało, jako wyłącznego celu, ich wynajmowanie. Stąd, zdaniem skarżącej, Sąd nieprawidłowo ocenił rzeczywiste i ekonomiczne cele poczynionych wydatków. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w dziesięciu punktach (str. 11-12), skarżąca ponownie wymieniła szczegółowo cele, które realizował sporny zakup wykazując, że zasadniczo związany był z jej główną opodatkowaną działalnością. 5.5. Odnosząc się do tej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że – jak to już zostało zasygnalizowane wyżej – skarżąca polemizuje z oceną organów i Sądu, co do niekwestionowanych okoliczności faktycznych sprawy. Należy zauważyć, że w ramach tych wywodów skarżąca podniosła również, że nieruchomość jest wykorzystywana dla zapewnienia miejsca pobytu osobom, które przyjeżdżają do siedziby Spółki z centrali grupy kapitałowej np. w celach kontrolnych, doradczych czy szkoleniowych, jednakże nie podważyła ustaleń organu, że wszystkie lokale są objęte umowami najmu. W trakcie całego postępowania podatkowego (nie przejawia się to również w zarzutach kasacyjnych, w których nie powołano art. 188 O.p.), skarżąca nie zaoferowała żadnych dowodów na okoliczność, że lokale są wynajmowane na inne cele niż mieszkaniowe w ramach zawartych umów najmu, nawet jeśli dotyczą wyłącznie pracowników. W szczególności nie wykazała, by były udostępnione na innej podstawie niż najem dla celów mieszkaniowych, np. dla krótkotrwałych pobytów osób, które przyjeżdżają do zakładu produkcyjnego. W efekcie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty skarżącej należało rozpoznać wyłącznie jako polemikę z dokonaną przez organy i przyjętą w zaskarżonym wyroku, oceną zebranego materiału dowodowego w rozumieniu art. 191 i art. 187 § 1 O.p. 5.6. Dla oceny takiego zarzutu, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym miejscu przeanalizować należy przepisy prawa materialnego mające w sprawie zastosowanie, w tym zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, ponieważ wytyczają one zakres istotnych okoliczności faktycznych dla ich prawidłowego zastosowania. 5.7. Podstawowym przepisem prawa materialnego mającym zastosowanie w sprawie jest art. 86 ust 1 ustawy o VAT. Skarżąca w skardze kasacyjnej zarzuciła obie formy jego naruszenia tj. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Zgodnie z powołanym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Charakteryzując więc transakcję, która rodzi prawo do odliczenia należy stwierdzić, że nabywcą towarów i usług musi być podmiot występujący w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a przedmiot świadczenia powinien być wykorzystany w zasadniczej sferze działań tego podatnika, tj. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. 5.8. Podkreślić należy, że skoro prawo do odliczenia podatku realizuje się poprzez obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony, ustawodawca w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT posługuje się pojęciem czynności opodatkowanych, a nie pojęciem działalności gospodarczej podatnika. Nawiązuje więc do tych czynności z całej działalności podatnika, które generują podatek należny, otrzymywany wraz z zapłatą za dokonywane świadczenie usług czy dostawy towarów. Z czynnością opodatkowaną mamy do czynienia wtedy, gdy podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy o VAT oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT. Chodzi przy tym o czynności opodatkowane sensu stricto, tzn. takie, które generują podatek należny, a nie takie, które należąc do czynności opodatkowanych, korzystają ze zwolnienia w podatku od towarów i usług. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w swoich orzeczeniach wielokrotnie akcentował, że zasada neutralności podatkowej znajduje odzwierciedlenie w systemie odliczeń, którego celem jest całkowite uwolnienie przedsiębiorcy z obciążenia VAT należnym lub uiszczonym w ramach wszelkiej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem, by wszelka działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy rezultaty, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT, była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (por. wyroki TSUE z 14 lutego 1985 r. w sprawie D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen, 268/83, pkt 19; z dnia 3 marca 2005 r. I/S. Fini H, pkt 25 dostępne na stronie internetowej curia.europa.eu). W tym znaczeniu podatnicy korzystający ze zwolnienia od VAT (przedmiotowego lub podmiotowego), co do zasady zostają zrównani z ostatecznymi konsumentami. 5.9. Podzielić należy twierdzenie stron, że pojęcie związku wydatków z czynnościami opodatkowanymi nie jest kategorią zdefiniowaną. Dostrzegł to również TSUE wskazując, że nie jest możliwe określenie w sposób precyzyjny charakteru związku, jaki powinien zachodzić między transakcją na wcześniejszym a transakcją na późniejszym etapie obrotu, bowiem różnorodność transakcji handlowych i gospodarczych, uniemożliwia określenie we właściwy sposób, w każdym wypadku, stosunku, jaki musi istnieć między transakcjami by powstało prawo do odliczenia naliczonego VAT. Jako pomocne dla takiej oceny kryterium bezpośredniego związku, wskazał na konieczność uwzględnienia wszelkich okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje, by uwzględnić tylko te spośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika (por. wyrok TSUE z 8 czerwca 2000 r. w sprawie Midland Bank, C-98/98, pkt 25, dostępne j.w.). 5.10. Pierwowzorem regulacji zawartych w art. 86 ust 1 ustawy o VAT jest art. 17 ust 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) a obecnie art. 168 Dyrektywy 112. Przy dokonywaniu, na gruncie konkretnego stanu faktycznego, oceny związania danego wydatku na towary i usługi z czynnościami opodatkowanymi podatnika, uwzględnić należy wskazania płynące z orzeczeń TSUE w konkretnych sprawach. Trybunał wyrażał zasadniczo stanowisko co do konieczności wystąpienia bezpośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym z tytułu wydatków i podatkiem należnym w związku z działalnością opodatkowaną (por. powołany wyżej wyrok w sprawie C-98/98 pkt 24, czy wyrok 6 kwietnia 1995 r. w sprawie BLP Group plc, C-4/94 pkt 19 i pkt 21, wyrok z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National, pkt 26; wyrok z dnia 8 lutego 2007 r. w sprawie C-435/05 Investrand, pkt 23, wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Finanzamt Koln-Nord p-ko W. Becker, pkt 19 dostępne j.w.). 5.11. Jednakże w niektórych okolicznościach, co aprobuje TSUE, prawo odliczenia podatku naliczonego może przysługiwać nawet w braku konkretnej transakcji opodatkowanej, jeżeli zakup związany jest z działalnością opodatkowaną podatnika, mimo braku możliwości powiązania z konkretną czynnością opodatkowaną. Podatnik korzysta w takiej sytuacji z prawa do odliczenia, mimo braku bezpośredniego związku między konkretną transakcją na wcześniejszym etapie obrotu, a transakcją na późniejszym etapie obrotu powodującymi powstanie prawa do odliczenia, jeżeli nabycie otrzymanych świadczeń zakwalifikować można do tzw. ogólnych kosztów działalności podatnika i stanowi w związku z tym element ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług. Należy podkreślić, że taki koszt nie może służyć wyłącznie działalności nieopodatkowanej i powinien mieć charakter cenotwórczy, a więc wpływać na ceny oferowanych usług czy towarów. Tego rodzaju koszty mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika (por. wyroki w powołanej wyżej sprawie C-98/98, pkt 31; w wyroku z 26 maja 2005 r. sprawie Kretztechnik, C-465/03, pkt 36; w sprawie C-104/12, pkt 20, dostępne j.w.). Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że zasadniczo niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami a konkretną transakcją opodatkowaną o tyle, że nabycia takie powinny stanowić część składową kosztów świadczenia uwzględnioną w cenie. Jednakże dostrzegana jest możliwość odstępstwa od tej zasady i skorzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na tzw. koszty ogólne działalności podatnika. W takiej sytuacji, mimo braku bezpośredniego związku tych wydatków z transakcją opodatkowaną, to wydatki te, jako związane bezpośrednio z działalnością gospodarczą podatnika, stanowią element cenotwórczy świadczenia (por. wyroki NSA z dnia 9 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1430/13; wyrok NSA z dnia 26 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 543/14; z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 622/14 dostępne na internetowej stronie www.orzeczeniansa.gov.pl). Zwykle dotyczy to wydatków na usługi księgowe, doradztwa podatkowego czy prawnego (zob. wyrok NSA z 26 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 543/14, z 12 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 691/09 dostępne j.w.). 5.12. Z przedstawionych wyżej wywodów wynika, że podatnik VAT ma prawo, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust 1 ustawy o VAT odliczyć VAT naliczony z tytułu nabycia towarów i usług służących bezpośrednio czynnościom opodatkowanym jak również pozostających w związku pośrednim z takimi czynnościami. Jednakże niektóre powiązanie bezpośrednie z konkretną nieopodatkowaną lub zwolnioną czynnością jest na tyle oczywiste i jednoznacznie, że nabycia takie nie mogą zostać zaliczane do kosztów ogólnych działalności gospodarczej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie. 5.13. Skarżąca nie podważyła ustalenia, że lokale mieszkalne nabyte (zakup i najem) na podstawie przedmiotowych faktur wykorzystuje do wynajmowania ich pracownikom i ich rodzinom, współpracownikom, na podstawie umów najmu na cele mieszkalne. Spółka sama zdecydowała o takim zakwalifikowaniu poniesionych wydatków. Świadczenie usług najmu, które realizuje skarżąca, korzysta ze zwolnienia od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust 1 pkt 36 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem bowiem zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Związek spornych wydatków z tymi czynnościami zwolnionymi od VAT jest tak ścisły i bezpośredni, że nie ma podstaw do zaliczania ich do kategorii tzw. wydatków ogólnych, które z zasady charakteryzuje brak możliwości połączenia ich z jakimiś konkretnymi transakcjami, co w tej sytuacji nie zachodzi. Taka sytuacja sprawia, że nie ma również podstaw do proporcjonalnego rozliczania kosztów, wedle zasad art. 90 ustawy o VAT. 5.14. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadnione uznał zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie błędnej wykładni i nieprawidłowego zastosowania w sprawie art. 86 ust 1 ustawy o VAT. W konsekwencji nietrafne okazały się także zarzuty naruszenia przepisów postępowania w zakresie, w jakim podważały ocenę okoliczności faktycznych sprawy z uwagi na odmienną interpretację art. 86 ust 1 ustawy o VAT przez Spółkę (art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 134 § 1, art. 151 ustawy p.p.s.a w związku z art.122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Za całkowicie nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny potraktował zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. Przepis ten odnosi się do wymogów formalnych, jakie spełniać musi uzasadnienie wyroku. W tym zakresie uzasadnienie zaskarżonego wyrok odpowiada warunkom ustawowym. Okoliczność, że skarżąca nie zgadza się z treścią wyroku (jednoznaczną oceną o braku związku spornych wydatków z działalnością opodatkowaną) nie uzasadnia takiego zarzutu. Przepis ten nie jest bowiem właściwą podstawą prawną do podważania ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd pierwszej instancji. Stwierdzenie uzasadnienia o "przysporzeniu po stronie pracowników", nie koliduje z jednoznacznym ustaleniem, że pracownicy (współpracownicy) są na podstawie umowy najmu uiszczać czynsz najmu. 5.15. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 6 w związku z § 14 ust 2 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163 poz. 1349 ze zm).