I SA/Gd 1406/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lutego 2015 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 sierpnia 2014 r.. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 3.605 (trzy tysiące sześćset pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 1406/14 UZASADNIENIE I. Zaskarżoną decyzją z dnia 26 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego A. M., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 maja 2014 r. określającą zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości. II. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: 17 lipca 2009 r. S. i A. M. sprzedali za kwotę 792.000 zł działkę budowlaną położoną w G. Z uwagi na to, że nabycie ww. działki miało miejsce w 2006 r. podatnicy w dniu 31 lipca 2009 r. zawiadomili Naczelnika Urzędu Skarbowego, że środki uzyskane z jej sprzedaży przeznaczyli na zakup domu. W wyniku przeprowadzonych czynności wyjaśniających organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że przychód uzyskany przez A. M. ze sprzedaży ww. nieruchomości nie został przez niego wydatkowany na cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.o.f.". Zdaniem Naczelnika, nie można uznać za wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., wydatków poniesionych na zakup w dniu 29 stycznia 2009 r. domu w Hiszpanii (za kwotę 400.000 EUR), zapłatę podatku od nieruchomości (1/2 z kwoty 10.000 EUR) oraz remont domu (w nieokreślonej kwocie). W związku z powyższym, decyzją z dnia 23 maja 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił A. M. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 39.600 zł z tytułu sprzedaży w dniu 17 lipca 2009 r. działki budowlanej położonej w G. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu A. M., wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie lub jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucił jej naruszenie przepisów art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) i art. 28 u.p.d.o.f. oraz art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588). W uzasadnieniu odwołujący podniósł, że określenie zobowiązania przez organ podatkowy jest chybione, bowiem osiągnięte przychody ze sprzedaży przeznaczył na zakup nieruchomości, a nadto zaciągnął kredyt na sfinansowanie zakupu ww. nieruchomości i poniósł wydatki związane z jej nabyciem. A. M. podał, że w dniu 30 stycznia 2009 r. wspólnie z żoną kupił nieruchomość w Hiszpanii za cenę 400.000 EUR za środki otrzymane ze sprzedaży nieruchomości oraz z udzielonego kredytu m.in. na zakup nieruchomości. Zdaniem odwołującego, z przepisu u.p.d.o.f. wynika, że zwolnienie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości uwarunkowane jest nabyciem określonych nieruchomości na terytorium Polski, jednakże przychody, które były wydatkowane na nabycie nieruchomości na terenie Unii Europejskiej, podlegają zwolnieniu w związku z niezgodnością przepisów u.p.d.o.f. regulujących w takim przypadku z prawem wspólnotowym w zakresie ograniczeń, jakie stawia podatnikowi, co do wyboru kraju, w którym chce on spożytkować przychód na własne potrzeby mieszkaniowe. A. M. podał, że zaciągnął kredyt gotówkowy w "A" S.A., który został udzielony na sfinansowanie bieżących potrzeb oraz w celu niezwiązanym bezpośrednio z działalnością gospodarczą. Kredyt ten został przeznaczony na zakup i modernizację domu w Hiszpanii. Ponadto część uzyskanych środków ze sprzedaży nieruchomości została przeznaczona na wydatki związane z zakupem i modernizacją nabytej nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji odwołującego się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia 26 sierpnia 2014 r. organ odwoławczy przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.d.o.f. i wskazał, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., jest przeznaczenie uzyskanych przez A. M. przychodów ze sprzedaży działki budowlanej położonej w G. w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży i na cele określone w tym przepisie. Zdaniem Dyrektora, dokonana w dniu 17 lipca 2009 r. przez S. i A. M. sprzedaż ww. nieruchomości, stanowi źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a przychód uzyskany z tego źródła podlega opodatkowaniu w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Sprzedaż tej nieruchomości nastąpiła bowiem przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie. Organ odwoławczy podniósł, że przesłanką warunkującą zwolnienie z podatku przychodu uzyskanego przez podatnika ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych jest wydatkowanie tego przychodu - w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży tej nieruchomości lub praw majątkowych - na zakup innej nieruchomości zaspokajającej potrzeby mieszkaniowe podatnika. Jakkolwiek z przepisów u.p.d.o.f. wynika, że zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podatnika ma mieć związek z zakupem przez niego nieruchomości na terytorium RP, to zdaniem polskich sądów administracyjnych do spełnienia przesłanki warunkującej zwolnienie ww. przychodu z podatku dojdzie także wtedy, gdy podatnik zakupi taką nieruchomość (udział w niej) w jakimkolwiek kraju na terenie UE. A zatem, podatnik skorzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., również w przypadku wydatkowania w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży uzyskanego przychodu na zakup innej nieruchomości zaspokajającej jego potrzeby mieszkaniowe na terenie UE. W świetle powyższych uwag Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że strona zainwestowała uzyskany przychód na cele, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., jednakże z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na określone przez ustawodawcę cele. A zatem, warunkiem zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży jest: po pierwsze - zainwestowanie uzyskanego przychodu w sposób, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., na cele mieszkaniowe, po drugie - zwolnienie przedmiotowe przychodu jest - z woli ustawodawcy - ograniczone w czasie, tj. zależne od wydatkowania kwot na cel wyrażony w tym przepisie, ale nie później niż w okresie dwóch lat, przy czym termin liczony jest od dnia sprzedaży. Przesłanki te muszą być spełnione łącznie. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy wskazał, że dokonane przez S. i A. M. zbycie działki budowlanej położonej w G. miało miejsce w dniu 17 lipca 2009 r. Od tej daty liczony jest dwuletni termin, określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., na wydatkowanie uzyskanego ze sprzedaży tej nieruchomości przychodu w kwocie 792.000 zł na ww. cele mieszkaniowe, w celu uzyskania zwolnienia tego przychodu z opodatkowania. Dyrektor zastrzegł, że wskazany termin rozpoczynał się w dniu 28 maja 2009 r. dla kwoty 75.000 zł (zadatek na poczet umowy sprzedaży) oraz dla pozostałej kwoty w dniu 17 lipca 2009 r. i upływał w dniu 17 lipca 2011 r. Tymczasem zakup nieruchomości położonej w Hiszpanii nastąpił w dniu 29 stycznia 2009 r., a więc przed sprzedażą nieruchomości w G. Zdaniem organu odwoławczego, spożytkowanie przychodu przed terminem wyłącza zastosowanie przedmiotowej ulgi, zgodnie bowiem z zasadą przyjętą w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania. Tak więc przepisy stanowiące ulgi winny być interpretowane ściśle, niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca. Odnosząc się do twierdzeń zawartych w odwołaniu, że podatnik poniósł również wydatki związane z remontem i modernizacją domu położonego w Hiszpanii zwalniające przychód z opodatkowania 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowy od sprzedaży nieruchomości, Dyrektor wskazał, że strona - mimo wielokrotnych wezwań organu podatkowego - nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających, że takie wydatki poniosła. Organ odwoławczy przyznał, że przepisy regulujące zwolnienie przychodu ze sprzedaży nie regulują kwestii udokumentowania poniesionych wydatków. Podatnik może zatem dowodzić faktu poniesienia wydatków na cele uzasadniające zwolnienie nie tylko dokumentami, lecz również wszelkimi innymi środkami dowodowymi dopuszczalnymi w prawie. Jednakże fakt dokonania takiej transakcji nie może budzić wątpliwości i może być potwierdzony przez kontrahenta. Ponadto, w sprawach dotyczących ulg podatkowych - a taką jest również zwolnienie od podatku przewidziane w treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. - obowiązek przedstawienia dowodów potwierdzających prawo do skorzystania z takiej ulgi spoczywa na podatniku. W związku z powyższym Dyrektor stanął na stanowisku, że wydatki związane z bliżej nieokreślonym remontem i modernizacją domu w Hiszpanii nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Także wydatek w kwocie 10.000 EUR poniesiony przez małżonków M. na zapłatę podatku od nieruchomości nie może - zdaniem organu odwoławczego - stanowić podstawy do zwolnienia z opodatkowania. Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wynika bowiem, że zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, ma charakter wyczerpujący (enumeratywny), a nie przykładowy. Odnosząc się natomiast do twierdzenia A. M., że zaciągnięty przez niego w dniu 26 września 2008 r. kredyt gotówkowy w "A" S.A. w wysokości 100.000.000 jenów japońskich został przeznaczony na zakup i modernizację domu w Hiszpanii, Dyrektor stwierdził, iż w przypadku, gdy zakup (remont, modernizacja) nieruchomości nastąpi ze środków uzyskanych z kredytu bankowego, a nie ze środków własnych podatnika, to w takim przypadku - jak stanowi art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. - ze zwolnienia z opodatkowania może korzystać jedynie przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przeznaczony na spłatę kredytu i odsetek od zaciągniętego kredytu. Jednakże w przypadku wydatku na spłatę kredytu lub pożyczki, warunkiem zwolnienia przychodu przeznaczonego na spłatę kredytu lub pożyczki jest to, by zostały one zaciągnięte na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Ponadto, z przepisu tego wynika, że kredyt czy pożyczka muszą być zaciągnięte na wskazane przez ustawodawcę cele mieszkaniowe, a nie, że mają być w jakikolwiek sposób związane z celami mieszkaniowymi. Nie można więc - w ocenie organu odwoławczego - z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. wywodzić, że ma on zastosowanie do wszelkich sytuacji, w których dochodzi do finansowania potrzeb mieszkaniowych podatników. Tymczasem, zgodnie z § 1 umowy kredytowej z dnia 26 września 2008 r., kredyt został udzielony na: sfinansowanie bieżących potrzeb kredytobiorcy, w celu niezwiązanym bezpośrednio z działalnością gospodarczą. Ponadto strona nie przedłożyła żadnych dowodów, z których wynikałoby kiedy i w jakiej wysokości kredyt ten małżonkowie M. spłacili. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że A. M. nie spełnił warunków do zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., gdyż uzyskany ze sprzedaży przychód w wysokości 200.000 EUR (1/2 z 400.000 EUR) nie został wydatkowany w przewidzianym przez prawo terminie dwóch lat licząc od dnia sprzedaży nieruchomości, natomiast uzyskany ze sprzedaży przychód w wysokości 5.000 EUR (1/2 z 10.000 EUR), chociaż został wydatkowany w przewidzianym przez prawo terminie, ale na inne cele niż wskazał to ustawodawca, a pozostałych wydatków (remont, modernizacja, spłata kredytu) nie udokumentowano. III. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego M. D., wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania w sprawie, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzucił jej naruszenie przepisów art. 121, art. 122 i art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz.749zezm.)-dalej jako "Ordynacja podatkowa", oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania strona skarżąca podniosła, że organy podatkowe założyły, iż skarżący nie może odliczyć od przychodu osiągniętego z tytułu sprzedaży nieruchomości rat i odsetek zapłaconych od zaciągniętego przez niego w dniu 26 września 2008 r. kredytu gotówkowego w "A" S.A. Założenie takie skutkowało tym, że prowadząc postępowanie nie dopuszczano wnioskowanego przez skarżącego dowodu na okoliczność zapłaty rat tego kredytu oraz odsetek, wskazując że taki dowód nie ma żadnego znaczenia dla sprawy, bowiem kredyt nie został udzielony na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, co w ocenie organów jest warunkiem zaliczenia zapłaconych rat i odsetek na wydatkowanie na cele mieszkaniowe kwoty przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, a nie na sfinansowanie bieżących potrzeb, co wyklucza zaliczenie zapłaconych rat i odsetek na cele mieszkaniowe. Strona skarżąca podniosła, że przyjęcie takiego założenia przez organy podatkowe i odrzucenie wniosków dowodowych w tym zakresie, naruszyło zaufanie skarżącego do organów podatkowych, spowodowało, że skarżący został błędnie poinformowany o niemożności odliczenia zapłaconych rat kredytu i odsetek od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości oraz nie zostało mu wyjaśnione, że mimo takiej oceny organów podatkowych, może złożyć dowód zapłaty wskazywanych przez niego kwot tytułem rat kredytu i odsetek. Taki stan rzeczy spowodował także to, że w ocenie skarżącego nie zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, która zawiera wewnętrzne sprzeczności i błędne ustalenie stanu faktycznego, wynika bardzo wyraźnie, że takie założenie zostało przyjęte przez organy podatkowe, a podejmowane w tym postępowaniu czynności i gromadzony materiał dowodowy były temu założeniu podporządkowane. Odnosząc się do stwierdzenia organu, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów spłaty kredytu i odsetek, zauważono, że takich dowodów organy podatkowe nie oczekiwały, a wręcz stały na stanowisku, że taki dowód do sprawy nic nie wnosi, stwierdzając jednak, że wskazywano skarżącemu, iż warunkiem skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego jest wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f., a kredyt czy pożyczka muszą być zaciągnięte na wskazane przez ustawodawcę cele mieszkaniowe, a nie, że mają być w jakikolwiek sposób związane z celami mieszkaniowymi, a tym bardziej - jeżeli zostają przyznane na inne cele zaspokojenia bieżących potrzeb. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. wskazano, że skarżący w dniu 28 września 2009 r. zaciągnął w "A" S.A. kredyt gotówkowy w kwocie 1.000.000 jenów japońskich. Kredyt ten, zgodnie z zapisem § 1 ust. 2 i 3 umowy kredytowej, został udzielony na sfinansowanie bieżących potrzeb skarżącego w celu niezwiązanym bezpośrednio z działalnością gospodarczą. W dniu 30 stycznia 2009 r. skarżący wraz z małżonką kupił zabudowaną budynkiem mieszkalnym nieruchomość w Hiszpanii za cenę 400.000 EUR. W dniu 30 października 2008 r. na poczet ceny kupna skarżący i jego małżonka zapłacili sprzedającemu kwotę 50.000 EUR, a w dniu zawarcia umowy sprzedaży resztę ceny kupna w kwocie 350.000 EUR. Środki finansowe na dokonany w dniu 30 stycznia 2009 r. zakup nieruchomości pochodziły z kredytu udzielonego skarżącemu w dniu 28 września 2008 r. przez "A" S.A. Na spłatę rat ww. kredytu skarżący wraz małżonką przeznaczyli kwotę uzyskaną ze sprzedaży w dniu 17 lipca 2009 r. nieruchomości w G. W okresie od daty sprzedaży nieruchomości w G. do 18 lipca 2011 r., a więc w okresie dwóch lat od daty sprzedaży nieruchomości w G., skarżący i jego małżonka wydatkowali na spłatę rat kredytu oraz odsetek łącznie kwotę 481.015,44 zł. W ocenie skarżącego, kwota zapłaconych rat kredytu i odsetek, które były płacone z rachunku bankowego prowadzonego dla skarżącego i jego małżonki, powinna zostać zwolniona z podatku dochodowego od sprzedaży w dniu 17 lipca 2009 r. nieruchomości położonej w G. Za błędne uznano stanowisko organów podatkowych, że raty kredytu i odsetki od kredytu nie mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego, bowiem z treści umowy kredytowej nie wynika, że kredyt został udzielony na cele mieszkaniowe, a na sfinansowanie bieżących potrzeb skarżącego. Zwrócono uwagę, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego, czemu dał wyraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie II FSK 1627/10, stwierdzając, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu przewidzianego wskazanym przepisem zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cel wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a). Zaakcentowano, że ocena, czy kredyt, o którym mowa w ww. przepisie, został zaciągnięty w celu mieszkaniowym, musi być jednoznacznie powiązana z faktycznym sposobem rozdysponowania środków pochodzących z tego kredytu. Najistotniejsze jest to, czy kredyt został w rzeczywistości przeznaczony na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Zdaniem strony skarżącej, stan faktyczny sprawy wskazuje w sposób jednoznaczny, że z zaciągniętego w dniu 28 września 2008 r. kredytu małżonkowie M. już w październiku 2008 r. zapłacili część ceny kupna nieruchomości w Hiszpanii, zaś w styczniu 2009 r. - resztę ceny kupna. Reasumując strona skarżąca podniosła, że do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., niezbędne jest zaciągnięcie kredytu czy pożyczki przed dniem uzyskania przychodu i wydatkowania go nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży zgodnie ze złożonym oświadczeniem. Wskazywanie więc przez organy podatkowe, że ww. ulga podatkowa dotyczy spłaty kredytu na cele mieszkaniowe, ale cel ten musi zostać wskazany wyraźnie w umowie, jest chybione. Mając na uwadze fakt, że kredyt spłacony był i jest środkami uzyskanymi ze sprzedaży przez skarżącego i jego małżonkę nieruchomości w G., został spożytkowany na zakup zabudowanej nieruchomości w Hiszpanii, uznać należy, że kredyt ten jest kredytem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., a zatem kwota zapłaconych rat kredytu i odsetek uprawnia skarżącego do skorzystania z ulgi przewidzianej tym przepisem. IV. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: V. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. VI. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że przepisy dotyczące zwolnień podatkowych nie mogą być przedmiotem wykładni rozszerzającej. Stanowisko to zgodne jest z wypracowanym przez orzecznictwo sądów administracyjnych i utrwalonym już poglądem, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle (por. wyroki NSA: z dnia 30 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2262/12, czy z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 94/12, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Właśnie ścisła wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), prowadzi do wniosku, że stanowisko zajęte w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe nie było trafne. Ponieważ sprzedana w dniu 17 lipca 2009 r. przez S. i A. M. działka budowlana położona w G. została przez skarżących nabyta w 2006 r., do ustalenia przychodu z jej sprzedaży zastosowanie znajdą przepisy u.p.d.o.f. obowiązujące w tej materii do dnia 31 grudnia 2006 r. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Z kolei art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: – na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, – na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, – na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, – na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, – na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przytoczone powyżej przepisy - zgodnie z ich literalnym brzmieniem - przewidują, że przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych są wolne od podatku dochodowego jedynie wówczas, gdy podmiot chcący skorzystać ze zwolnienia w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży poczyni wydatki na cele mieszkaniowe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednakże uregulowanie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., uzależniające możliwość skorzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od warunku, aby nowa nieruchomość położona była na terytorium Polski, zostało uznane za godzące w jedną z fundamentalnych zasad Unii Europejskiej, gwarantujących obywatelom wspólnoty swobodę przemieszczania się i przebywania na terytorium państw członkowskich (art. 18 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 ze zm.) - dalej jako "TWE"), jak również zasadę swobodnego przepływu pracowników (art. 39 TWE) oraz swobodę podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej (art. 43 TWE), a w konsekwencji również szeroko pojętą zasadę równego traktowania obywateli Unii Europejskiej. Aby uniknąć sytuacji, w której uregulowania prawa krajowego prowadzą w istocie do ograniczenia wymienionych swobód, przepisy takie powinny być interpretowane, zarówno przez sądy państwa członkowskiego, jak i przez organy administracji, w sposób gwarantujący pierwszeństwo zastosowania przepisów wspólnotowych, a więc w sposób wyłączający dyskryminację podatnika w zależności od tego, czy nabyta nieruchomość położona jest na terytorium Polski, czy też w innym państwie członkowskim (por. wyroki NSA: z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1725/11, LEX nr 1336931, czy z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2059/09, ONSAiWSA 2012/1/13). A zatem, podatnik może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., również w przypadku wydatkowania uzyskanego przychodu na zakup nieruchomości zaspokajającej jego potrzeby mieszkaniowe w jakimkolwiek kraju na terenie Unii Europejskiej (np. w Hiszpanii - jak w niniejszej sprawie). Prawidłowe są rozważania organów podatkowych dotyczące przesłanek zwolnienia wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., tj. zainwestowania przychodu na wskazane tam cele mieszkaniowe oraz ograniczenia czasowego tego zwolnienia. Należy jednak zwrócić uwagę, że strona skarżąca już w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji (a następnie w skardze do sądu administracyjnego) sygnalizowała zamiar skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Strona zamierzała bowiem przeznaczyć środki uzyskane w dniu 17 lipca 2009 r. ze sprzedaży działki budowlanej w G. na spłatę kredytu zaciągniętego w dniu 26 września 2008 r. na zakup innej nieruchomości, tj. domu w Hiszpanii. W orzecznictwie podkreśla się, że zamiarem ustawodawcy tworzącego przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie na przykład potrzeb konsumpcyjnych. Unormowania zamieszczonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. nie można bowiem odrywać od pozostałej części ustępu 32. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane bezpośrednio lub także pośrednio (kredyty, pożyczki i odsetki od tychże) na realizację nowego - szeroko rozumianego - celu mieszkaniowego Chodziło zatem o wsparcie budownictwa mieszkaniowego. W tym sensie zastosowane rozwiązanie dopuszczało - ze względów racjonalnych - zwolnienie od zapłaty zryczałtowanego podatku ze sprzedaży nieruchomości również w sytuacji przeznaczenia tych przychodów na spłatę kredytu lub pożyczki (odsetek od tychże) zaciągniętych do 24 miesięcy przed dniem uzyskania tych przychodów. Takie znaczenie analizowanych przepisów jest oczywiste, jeśli zważyć, że rozwój budownictwa mieszkaniowego jest ważnym celem społecznej polityki państwowej, ale także polityki gospodarczej w ogóle (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 863/08, ONSAiWSA 2010/6/125). Wprawdzie wykładnia językowa przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. mogłaby prowadzić do uznania, że zwolnione z opodatkowania są przychody przeznaczone na wszelkie spłaty kredytów i odsetek od kredytów zaciągniętych na cele mieszkaniowe, a zatem także na nabycie zbywanej nieruchomości, jednakże zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza, że interpretator może całkowicie pominąć wykładnię systemową lub celowościową. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który jest językowo jasny, okaże się wątpliwy po skonfrontowaniu go z innymi przepisami lub uwzględnieniu celu regulacji prawnej. W doktrynie prezentowany jest pogląd, że w procesie wykładni prawa należy przejść kolejno etap wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej w celu wzmocnienia uzyskanego wyniku interpretacyjnego lub skorygowania rozumienia, jakie wynika z literalnego brzmienia przepisu (por. np. M. Zieliński. Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Wydanie 5, Warszawa 2010). O poprawności interpretacji najlepiej świadczy okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i celowościowa dają zgodny wynik. W każdej więc sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może się okazać nieadekwatny, należy go skonfrontować z wykładnią systemową i celowościową. Odwołując się do wykładni systemowej wewnętrznej należy podkreślić, że jednym z warunków skorzystania z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. jest to, żeby kredyt lub pożyczka zostały zaciągnięte na cele wymienione pod lit. a) ust. 1 pkt 32 tego przepisu. Te cele to: nabycie, budowa, rozbudowa, nadbudowa, przebudowa lub adaptacja, finansowane bezpośrednio lub pośrednio (poprzez spłatę kredytu i pożyczki zaciągniętych na te cele oraz odsetek od nich) ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Zarówno więc literalne brzmienie lit. a) i lit. e) art. 21 ust. 1 pkt 32 we wzajemnej relacji, jak i zasady logicznego rozumowania nie pozwalają na przyjęcie, że cele te można finansować (bezpośrednio lub pośrednio) z kwoty uzyskanej ze sprzedaży przedmiotu tego właśnie: nabycia, budowy, rozbudowy, nadbudowy, przebudowy lub adaptacji. Wykładnia językowa analizowanego przepisu, uzupełniona wykładnią systemową i celowościową prowadzi, zatem do wniosku, że podatnik, który przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości (lub prawa majątkowego) na spłatę kredytu lub pożyczki (oraz odsetek od nich) zaciągniętych na jej nabycie nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Prawo to przysługuje wyłącznie wówczas, gdy spłata ta dotyczy kredytu lub pożyczki zaciągniętych na nabycie innej nieruchomości lub prawa majątkowego, służących zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych. Z taką też sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów wynika, że w dniu 26 września 2008 r. pomiędzy "A" S.A. a A. M. została zawarta umowa kredytowa nr [...]. W § 1 tej umowy postanowiono, że Bank udziela Kredytobiorcy kredytu gotówkowego długoterminowego walutowego w wysokości 100.000.000 jenów japońskich na "sfinansowanie bieżących potrzeb Kredytobiorcy", "w celu niezwiązanym z prowadzoną działalnością gospodarczą". W toku postępowania podatkowego skarżący konsekwentnie twierdził, że środki pochodzące z tego kredytu zostały przeznaczone na zakup nieruchomości w Hiszpanii w dniu 30 stycznia 2009 r. Natomiast na spłatę tego kredytu miały zostać przeznaczone środki uzyskane ze sprzedaży w dniu 17 lipca 2009 r. działki budowlanej w G. W ocenie organów podatkowych, z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. wynika, że kredyt czy też pożyczka muszą być zaciągnięte na wskazane przez ustawodawcę "cele mieszkaniowe", a nie - że mają być w jakikolwiek sposób "związane z celami mieszkaniowymi". Nie można tym samym wywodzić, że ma on zastosowanie do wszystkich sytuacji, w których dochodzi do finansowania potrzeb mieszkaniowych podatników. Zdaniem tutejszego Sądu, posługując się wyłącznie wykładnią językową należy dojść do wniosku, że ustawodawca w ww. przepisie nie określił precyzyjnie kategorii kredytów i pożyczek, których spłata ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w warunkach przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. byłaby związana ze zwolnieniem podatkowym określonym w tymże przepisie. Zasadne zatem staje się odwołanie do wykładni celowościowej. Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach podkreśla, że przepisy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. są normami celu społecznego (por. wyrok z dnia 25 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 2028/09, LEX nr 1080002), zaś podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, na spłatę kredytu lub pożyczki (i odsetek od nich) zaciągniętych na cel wskazany w lit. a). W tej części zacytowanych wyżej uregulowań, tj. w lit. a), wymienione zostały w sposób kazuistyczny różne rodzaje wydatków, których jednakże wspólną cechą jest ich przeznaczenie - dotyczą one mianowicie różnorodnych form zaspakajania potrzeb mieszkaniowych podatników (por. wyrok z dnia 1 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1627/10, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Okoliczność ta, a więc cel ustanowienia tych unormowań, powinien być zatem brany pod uwagę przy dokonywaniu ich wykładni w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych. Celem wprowadzenia tego przepisu było bowiem preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Tym samym, ocena czy kredyt, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., został zaciągnięty w celu mieszkaniowym, należy wiązać z faktycznym sposobem rozdysponowania środków pochodzących z tego kredytu. Dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie, nie ma decydującego znaczenia to, czy z treści umowy kredytu wynika, na jaki cel został on udzielony, czy też taki cel nie został określony. Najistotniejsze jest natomiast to, czy kredyt został w rzeczywistości przeznaczony na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. A zatem, do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., niezbędne jest zaciągnięcie tego kredytu przed dniem uzyskania przychodu i wydatkowanie tego przychodu nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży zgodnie ze złożonym oświadczeniem. Innych ograniczeń ten przepis ustawowy nie zawiera, wymagając jedynie, aby kredyt czy pożyczka były pobrane "na cele mieszkaniowe" przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży. Z przepisu tego nie można zatem wyprowadzić wniosku, że w sytuacji gdy umowa kredytu lub pożyczki nie wskazuje w sposób wyraźny celu, na jaki mają być wydatkowane, to traci przymiot kredytu lub pożyczki, o których mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2359/10, LEX nr 1215537). Skoro zatem w umowie kredytowej z dnia 26 września 2008 r. postanowiono, że kredyt został udzielony na sfinansowanie bieżących potrzeb kredytobiorcy, zaś A. M. stanowczo twierdził, że środki z tego kredytu zostały przeznaczone na zakup nieruchomości, można tym samym przyjąć, że "bieżącą potrzebą" skarżącego było zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, tj. kupno domu w Hiszpanii. Zbyt daleko idące jest twierdzenie organu odwoławczego, że płatność za zakupioną w Hiszpanii nieruchomość nie została dokonana ze środków pochodzących z kredytu z dnia 26 września 2008 r., co organ ten wywiódł z porównania numerów rachunków bankowych, z których realizowane były płatności. Doświadczenie życiowe wskazuje, że możliwe jest, aby środki przelane przez bank na rachunek kredytobiorcy zostały przez tegoż kredytobiorcę przelane na inny rachunek bankowy, a dopiero z tego drugiego rachunku nastąpiła zapłata za określoną transakcję. Postawienie przez organ odwoławczy tak stanowczej tezy, wymagało przeprowadzenia wnikliwego postępowania wyjaśniającego w tym zakresie, a wyników takiego postępowania w aktach przedmiotowej sprawy znaleźć nie sposób. W związku z powyższym, za zasadne należy uznać sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem stan faktyczny w powyższym zakresie nie został ustalony w sposób dokładny. VII. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej zastosuje się do interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. dokonanej przez Sąd w niniejszym orzeczeniu. Organ ustali, czy kwota uzyskana przez skarżącego A. M. tytułem kredytu z dnia 26 września 2008 r. została faktycznie przeznaczona na zakup nieruchomości w Hiszpanii, a w przypadku odpowiedzi twierdzącej na to pytanie - organ przeprowadzi postępowanie wyjaśniające w celu ustalenia, jaką kwotę ze sprzedaży w dniu 17 lipca 2009 r. działki budowlanej w G. małżonkowie M. przeznaczyli na spłatę ww. kredytu. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 lit. a) i c) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji. EK/WWgdań[pic]