II FSK 2763/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 188/15 w sprawie ze skargi K. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 21 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 188/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. F. (zwanej dalej "Skarżącą", "Podatniczką", "Stroną) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 grudnia 2014 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 29 sierpnia 2014 r. ustalającą Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 8.242 zł od nabycia spadku po zmarłym X. F. W skardze Skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzuciła naruszenie: - art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. 2009 r., nr 93, poz. 768 ze zm. - zwanej dalej "u.p.s.d."), poprzez uznanie, że nie zostały spełnione przesłanki wynikające z tego przepisu, gdy stan faktyczny odpowiada dyspozycji wskazanego przepisu, - art. 121 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "O.p.") w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez pominięcie tychże przepisów prawa i obciążenie podatnika ujemnymi konsekwencjami wprowadzenia go w błąd przez urzędnika urzędu skarbowego i niedopełnienie przez urzędnika obowiązku udzielenia podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień dotyczących przepisów prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - powołał się na art. 4a ust.1 punkt 1 u.p.s.d. i wskazał, że z niekwestionowanego stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe wynika, iż zgłoszenie na druku SD Z2 Skarżąca złożyła we właściwym Urzędzie Skarbowym w dniu 10 stycznia 2013 r. W ocenie WSA, skoro w sprawie orzeczenie sądu powszechnego stwierdzające nabycie spadku po X. F. na rzecz Skarżącej na podstawie testamentu uprawomocniło się w dniu 10 marca 2012 r., to składając zgłoszenie podatkowe o nabyciu rzeczy w dniu 10 stycznia 2013 r. Skarżąca uchybiła terminowi z art. 4a ust.1 punkt 1. Termin ten upłynął z dniem 10 sierpnia 2012 r. Sąd zauważył, że termin 6 miesięczny z art. 4a ust. 1 jest terminem prawa materialnego, a zatem nie ma możliwości jego przywrócenia. Dlatego dotrzymanie tego terminu jest bezwzględnym warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego. W tej sytuacji organy podatkowe były zobowiązane do zastosowania regulacji z art. 4a ust. 3 cytowanej ustawy, w myśl którego w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, w tym zachowania terminu 6 miesięcznego, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Nie jest przy tym tak, jak przyjął organ odwoławczy, że obowiązek podatkowy powstał na podstawie art. 6 ust. 4. Regulacja zawarta w cytowanym przepisie, nazywana w doktrynie powtórnym momentem powstania obowiązku podatkowego, odnosi się do każdego przypadku nabycia prawa, o którym mowa w art. 1 ust.1 punkt 1-6 ustawy podatkowej. Jednak nie ma ona zastosowania w rozpoznawanej sprawie, gdyż nie dotyczy przypadków uregulowanych w art. 4a, ponieważ w tych przypadkach konsekwencją niezgłoszenia do opodatkowania nie jest ponowienie obowiązku podatkowego tylko utrata zwolnienia podatkowego. Powyższe uchybienie nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, wobec czego nie stanowiło podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W ocenie WSA, nie ma racji Skarżąca dopatrując się naruszenia art. 4a ust. 2 u.p.s.d., poprzez jego niezastosowanie. W myśl powołanego przepisu, jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 punkt 1, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Istotą cytowanego przepisu jest uprawdopodobnienie, że o nabyciu osoba uprawniona dowiedziała się po upływie terminu 6 miesięcznego, o którym mowa w art. 4a ust.1 punkt 1 ustawy. Artykuł 4a ust. 2 hipotetycznie mógłby mieć zastosowanie, gdyby Skarżąca dowiedziała się o nabyciu spadku po 10 sierpnia 2012 r., tj. po upływie 6 miesięcznego terminu od uprawomocnienia się postanowienia sądu w tym przedmiocie. Skoro zaś Skarżąca znała treść przedmiotowego postanowienia, co jest oczywiste i wynika już choćby stąd, że była wnioskodawczynią w postępowaniu stwierdzeniowym i, jak twierdzi, chciała powołać się na cytowane postanowienie przed organem I instancji już w marcu 2012 r., to nie może zasadnie powoływać się na art. 4a ust. 2 ustawy podatkowej. Faktem jest, że Skarżąca doprowadziła do uchylenia aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 28 września 2011 r. dopiero w dniu 14 listopada 2012 r. Jednak jego istnienie w obrocie prawnym, z braku stosownego uregulowania ustawowego, nie stanowi przeszkody w biegu terminu 6 miesięcznego z art. 4a ust.1 punkt 1 u.p.s.d. liczonego od daty uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku po X. F. przez Skarżącą. Zdaniem Sądu, nie może też przynieść spodziewanych rezultatów powołanie się w skardze na związany z tym aktem poświadczenia dziedziczenia stan niepewności co do nabycia spadku. Z załączonego do akt sprawy pełnomocnictwa z dnia 5 października 2012 r. udzielonego E. K. do zawarcia ugody w sprawie o zachowek z M. F. wynika wprost, że Skarżąca nie miała żadnych wątpliwości, iż jest właścicielką nieruchomości w miejscowości L. wchodzącej w skład spadku po X. F. W tej sytuacji trudno przypuszczać, że ów stan niepewności występował u Skarżącej co do niektórych (bliżej nieoznaczonych) składników spadku, podczas gdy co do innych np. nieruchomości położonej w miejscowości L. istniała po jej stronie pewność w przedmiocie jej nabycia w drodze dziedziczenia po X. F. Trafności rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przez organy podatkowe nie obala okoliczność, że dwoje świadków potwierdziło wolę złożenia w marcu 2012 r., w imieniu Skarżącej, zgłoszenia SD-Z2 w organie podatkowym I instancji. Nawet gdyby, podobnie jak organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, przyjąć, że świadkowie ci rzeczywiście byli w urzędzie skarbowym z zamiarem złożenia zgłoszenia SD-Z2 w imieniu Skarżącej, a do zgłoszenia nie doszło, gdyż organ dysponował wcześniejszym zgłoszeniem M. F., to nie wpłynęłoby to na legalność decyzji zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Po pierwsze, świadkowie ci nie wiedzieli, który z pracowników udzielił takiej informacji. Sama Skarżąca ani działający w jej imieniu świadkowie nie skorzystali z narzucającej się, w takiej sytuacji, możliwości złożenia zgłoszenia w biurze podawczym lub drogą pocztową. Po drugie, budzącą zdziwienie i niewyjaśnioną przez Stronę wydaje się być okoliczność, że sama Skarżąca nie udała się do urzędu skarbowego w celu złożenia zgłoszenia, co najwyżej w towarzystwie jednej lub dwóch osób, lecz obarczyła te osoby obowiązkiem dotyczącym jej praw i obowiązków daninowych. Po trzecie, nawet gdyby przyjąć, że pracownik udzielił świadkom informacji o uprzednim złożeniu zgłoszenia, to nie można w związku z tym postawić organom podatkowym zarzutu naruszenia zasady zaufania. Pracownik nie podał przecież nieprawdy. Nie przekazał także błędnej informacji, lecz działając w dobrej wierze i w zgodzie z prawdą wskazał na wcześniejsze złożenie zgłoszenia przez inną osobę. Nie stanowi również naruszenia tej zasady wezwanie skierowane przez pracownika urzędu skarbowego do wyjaśnienia sprawy. Ów pracownik nie uczynił, w świetle zeznań świadków nic co mogłoby podważyć zaufanie do urzędu, który reprezentował. Dlatego też zarzut naruszenia zasady zaufania do organów administracji (art. 121 § 1 i 2 O.p) oraz art. 2 Konstytucji RP WSA uznał za chybiony. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Strony, która wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego według norm przepisanych, a także zwrotu kosztów stawiennictwa pełnomocnika Skarżącej na rozprawie według wykazu, który zostanie złożony do akt sprawy. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: - 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.s.d., poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie, tj. odmowę objęcia Skarżącej zwolnieniem od podatku od spadku i uznanie, że istnienie w obrocie prawnym dwóch tytułów dziedziczenia po tym samym spadkodawcy, nie tworzy stanu niepewności co do osoby spadkobiercy, - art. 121 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że wprowadzenie podatnika w błąd przez urzędnika organu podatkowego, co do możliwości zgłoszenia nabycia spadku, którego zgłoszenia już w urzędzie skarbowym dokonano oraz niepoinformowanie o konsekwencji zaniechania złożenia właściwiej deklaracji podatkowej dla podatnika w terminie sześciomiesięcznym nie narusza zasady postępowania organów podatkowych w sposób budzący do nich zaufanie oraz obowiązku organów podatkowych do udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania, a także zasady sprawiedliwości społecznej, a także poprzez uznanie, że podatnik może ponieść negatywne konsekwencje błędnego pouczenia przez urzędnika organu podatkowego, - art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm. – zwanej dalej "p.u.s.a."), poprzez niewłaściwe zastosowanie i zaniechanie przez sąd wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz oddalenie skargi, - art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez bezkrytyczne powielenie oceny stanu faktycznego poczynionej w postępowaniu administracyjnym przez organ podatkowy i zaniechanie oceny, czy stan faktyczny ustalony przez organ, ustalony został w sposób prawidłowy i był wystarczającą podstawą do oddalenia skargi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych, opartych na art. 174 pkt 2 p.p.s.a., także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne (por. np. wyroki NSA z 19 lutego 2009 r., II FSK 97/08; z 10 czerwca 2009 r., II FSK 241/08; z dnia 8 kwietnia 2009 r., II FSK 1951/07; z 3 listopada 2010 r. I FSK 1663/09; z 26 października 2010 r., II OSK 1667/09 oraz z 10 grudnia 2010 r., II FSK 1387/09 i II FSK 1389/09; cyt. wyroki dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, Nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. wyrok NSA z 8 czerwca 2016 r., I FSK 2080/14). Zarzuty skargi kasacyjnej do NSA muszą odnosić się do tych przepisów prawa, które legły u podstaw rozstrzygnięcia zawartego w skarżonym wyroku sądu I instancji, bowiem skarga kasacyjna jest skierowana przeciwko wyrokowi sądowemu, a jedynie pośrednio przeciwko rozstrzygnięciom administracyjnym, które podlegały kontroli sądowej. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej, wskazując wyłącznie na art. 174 p.p.s.a., postawiono zarzut naruszenia art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.s.d., poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie, art. 121 § 1 i 2 O.p. w z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 p.u.s.a., a także art. 133 § 1 p.p.s.a. Odnosząc się do pierwszego zarzutu trzeba zwrócić uwagę, że został on sformułowany mało precyzyjnie. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił bowiem któremu z zarzucanych przepisów stawia zarzut błędnej wykładni i jaką wykładnię należało uznać za prawidłową. Za taką przecież nie można uznać twierdzenia, że istnienie dwóch tytułów dziedziczenia po tym samym spadkodawcy nie tworzy stanu niepewności co do osoby spadkobiercy. Z kolei, oceniając zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego należało podkreślić, że Strona skoncentrowała się w istocie na zarzutach procesowych, których autor skargi kasacyjnej upatruje w wprowadzeniu Podatniczki w błąd przez urzędnika organu podatkowego. W ocenie Strony, odmówienie przyjęcia deklaracji podatkowej i poinformowanie o konieczności wyjaśnienia sprawy, tj. doprowadzenia do stanu istnienia w obrocie tylko jednego tytułu dziedziczenia po zmarłym i braku poinformowania o konsekwencjach złożenia zgłoszenia po pływie sześciomiesięcznego terminu od uprawomocnienia się postanowienia w sprawie stwierdzenia nabycia spadku i w konsekwencji złożenie deklaracji dopiero w dniu 10 stycznia 2013 r. stanowiło naruszenie art. 121 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Należy wskazać, że zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez m.in. zstępnych, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, który w tej sprawie nie miał zastosowania. Stosownie natomiast do treści art. 4a ust. 2 u.p.s.d., jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lub ust. 1a, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Przepis art. 4a ust. 2 u.p.s.d. ma niewątpliwie charakter mieszany, materialno-procesowy. O jego procesowym charakterem świadczy zwrot normatywny "uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu". Uprawdopodobnienie jest bowiem elementem konstrukcyjnym prawa procesowego, to po pierwsze, a po wtóre wskazuje sposób dochodzenia prawa podatnika, jakim jest możliwość zgłoszenia naczelnikowi urzędu skarbowego rzeczy i praw majątkowych po terminie określonym w ustępie pierwszym. W pozostałym zakresie przepis ma charakter materialny, albowiem kształtuje sytuację prawną podatnika. Charakter materialny ma więc także 6-miesięczny termin na dokonanie zgłoszenia, podobnie jak w przypadku terminu z ust. 1 art. 4a. W związku z tym nie może zostać przywrócony, a jego dotrzymanie jest bezwzględnym warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego. Z przywołanej wyżej regulacji art. 4a u.p.s.d. i wzajemnego stosunku obu ustępów wynika, że ust. 2 ma zastosowanie do takich przypadków, gdy spadkobierca z przyczyn od siebie niezależnych nie wie o nabyciu spadku i uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu jego nabycia albo nie wie jaki faktycznie majątek był przedmiotem dziedziczenia. Należy również zauważyć, że ust. 2 ma charakter szczególny w stosunku do ust. 1. Zwrot normatywny "dowiedział się o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych" należy odnieść nie tyle do wiedzy spadkobiercy o wydaniu deklaratoryjnego orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku, a do momentu, w którym dowiedział się on o nabyciu konkretnych rzeczy lub praw w związku ze śmiercią spadkodawcy. W tej sprawie, skoro postanowienie Sądu Rejonowego w Z. stwierdzające nabycie spadku po zmarłym na podstawie testamentu uprawomocniło się w dniu 10 lutego 2012 r., to nie może być mowy o możliwości zastosowania w tej sprawie art. 4a ust. 2, gdyż zeznanie SD-Z2 zostało złożone po upływie 6-miesięcznego terminu, tj. dniu 10 stycznia 2013 r. W ocenie NSA, Strona nadaje zbyt dużą wagę kwestiom zawiązanym z ewentualnym zawinieniem pracowników organów podatkowych w związku ze złożeniem tego zeznania po upływie 6-miesięcznego terminu, gdyż dla potrzeb tej sprawy nie mogły mieć znaczenia. W kontekście poczynionych wyżej rozważań za niemające istotnego wpływu na wynik sprawy należało uznać zarzuty naruszenia przepisów, art. 121 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Z kolei o naruszeniu obowiązku określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a. możemy mieć do czynienia wówczas, gdy kontrola legalności zaskarżonego aktu administracyjnego doprowadzi do przedstawienia przez sąd administracyjny stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym. Treść przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. nie daje podstaw do stawiania zarzutów wskazujących na wady postępowania podatkowego, reguluje on tryb wyrokowania. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie służy kwestionowaniu ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, chybiony jest także zarzut naruszenia art. 1 § 1 p.u.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie i zaniechanie wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz oddalenie skargi. Zarzut ten jest na tyle ogólny, że nie może być uznany za wyznaczający samodzielnie zakres badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy zauważyć, że art. 1 § 1 p.u.s.a. jest przepisem o charakterze ustrojowym i może być skutecznie wskazywany jako naruszony w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jedynie w powiązaniu z konkretnie oznaczonymi przepisami ustawy procesowej. Mając na powyższe uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. [pic]