I SA/Gd 1533/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lutego 2015 r. sprawy ze skargi H. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatek od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2008 roku oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził u H. S., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A kontrolę podatkową w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2008 r. do grudnia 2010 r. Kontrolę zakończono protokołem doręczonym stronie w dniu 8 lipca 2013 r. Decyzją z dnia 28 października 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2008 r. w sposób odmienny od wykazanego przez podatnika w deklaracjach VAT-7. Organ I instancji nie uznał prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 260.756 zł, zawartego w 24 fakturach wystawionych przez B Sp. z o.o. w W., które stwierdzały czynności (dostawy towarów), które nie zostały wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania H. S., decyzją z dnia 29 września 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wskazał, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2008 r. nie uległo przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2013 r. zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bowiem postanowieniem z dnia 5 grudnia 2013 r. Dyrektor UKS poinformował stronę, że z dniem 29 listopada 2013 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazany okres z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (zawiadomienie zostało doręczone podatnikowi w dniu 27 grudnia 2013 r.). Następnie Dyrektor wskazał, że H. S. w spornym okresie obniżył podatek należny o podatek naliczony w łącznej kwocie 260.756 zł, wykazany w 24 fakturach wystawionych dla skarżącego przez PHU B Sp. z o.o. w W. Podzielił przy tym stanowisko organu I instancji, że transakcje wykazane w tych fakturach nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji. Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego, w tym kontaktów podatnika i charakteru transakcji przeprowadzanych ze spółką B, organ stwierdził, że w niniejszej sprawie wskazano na okoliczności, które odbiegają od przyjętych reguł w obrocie gospodarczym. Wystąpiły zatem obiektywne przesłanki prowadzące do wniosku, że podatnik świadomie uczestniczył w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Po szczegółowym przedstawieniu ustalonego w sprawie stanu faktycznego, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez B Sp. z o.o., gdyż dokumentowały one czynności niewykonane. W związku z tym, na mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – określanej dalej jako "u.p.t.u." faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Organ wskazał przy tym, że poczynione w sprawie ustalenia pozwalają na stwierdzenie, że skarżący miał świadomość uczestnictwa w procederze wprowadzenia do obrotu fikcyjnych faktur VAT. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za chybiony zarzut, dotyczący naruszenia art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Organ wyjaśnił, że postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2008 r. prowadzone było w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. W toku prowadzonego postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego tj. dokonano sprawdzenia transakcji u kontrahentów strony, przesłuchano świadków i stronę, zgromadzono materiał z innych, toczących się równolegle postępowań powiązanych w zakresie transakcji. W toku postępowania zebrano i wyczerpująco rozpatrzono materiał dowodowy celem ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Odnosząc się do zarzutu, iż rozstrzygnięcie organu I instancji opiera się na materiale dowodowym zgromadzonym w trakcie kontroli spółki B, w którego gromadzeniu strona nie uczestniczyła i nie miała żadnego wpływu na jego ocenę, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że włączenie przez organ podatkowy do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy ww. materiałów, nie stanowi naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Odstępstwo od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego wyrażonej w art. 190 Ordynacji podatkowej wprowadza art. 181 Ordynacji podatkowej dopuszczając możliwość wykorzystania w postępowaniu podatkowym dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani innych przepisów Ordynacji podatkowej. Organ zaznaczył, że o ustaleniach wynikających z postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec spółki B, a dotyczących firmy A i o włączeniu materiałów z postępowania kontrolnego w spółce B do postępowania w niniejszej sprawie H. S. został poinformowany postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2013 r. oraz postanowieniem z dnia 8 października 2013 r. Organ odwoławczy poinformował ponadto podatnika o włączeniu materiału dowodowego dwoma postanowieniami z dnia 24 marca 2014 r. oraz 5 czerwca 2014 r. Strona skorzystała z przysługującego jej prawa i przed wydaniem decyzji wypowiedziała się w kwestii zebranego materiału dowodowego oraz składając w toku postępowań obu instancji pisma w sprawie. Jako bezzasadne oceniono zarzuty naruszenia przez organ I instancji art. 187 §1 w zw. z art. 180, art. 181 i art. 188 Ordynacji podatkowej polegające na nieuwzględnieniu dowodów i wniosków dowodowych zgłaszanych przez podatnika, w szczególności poprzez pominięcie dokumentów urzędowych – bankowych, brak rozliczenia materiałów zużytych do wykonania przez kontrolowanego usług, pominięcie z przesłuchania świadka H. O. Za chybiony uznał organ odwoławczy zarzut pominięcia dowodu zapłaty przelewem na rzecz B Sp. z o.o. za dostawy. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że dokonywane płatności służyły stworzeniu okoliczności uwiarygodniających transakcje wykazane w kwestionowanych fakturach. Dodatkowo, odnosząc się do zarzutu takiej samej oceny przez organ podatkowy zdarzeń diametralnie różnych tj. płatności przelewem a gotówką, organ odwoławczy wskazał, że płatność przelewem nie musi niepodważalnie stanowić o legalności transakcji, gdy w wyniku skonfrontowania z całością zebranego materiału dowodowego w sprawie uzasadnione jest stanowisko, że określone transakcje nie miały miejsca, co stwierdziły organy podatkowe w niniejszej sprawie. Za nietrafny uznał ponadto organ zarzut braku rozliczenia materiałów zużytych do wykonania przez stronę usług, gdyż organy nie kwestionują sprzedaży przez firmę A, której dowodem jest przedłożona przez stronę dokumentacja. Za niezasadny uznał również organ odwoławczy zarzut zaniechania oględzin wykonanych przez stronę prac budowlanych. Jednocześnie organy podatkowe nie podważają pozostałych (tj. na podstawie niezakwestionowanych faktur zakupów od firmy A od B Sp. z o.o. oraz od innych dostawców. Z protokołu z kontroli przeprowadzonej w A H. S. wynika, że strona dysponowała towarami zakupionymi od innych firm. Za chybiony uznał również Dyrektor zarzut pominięcia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka pani H. O. z dnia 21 sierpnia 2013 r. Zdaniem organu odwoławczego zeznanie to nie wskazuje na żaden fakt/dowód świadczący o tym, że Spółka C rzeczywiście prowadziła działalność pod zarządem W. O., przy czym bezspornie ustalono, że Spółka C była podmiotem pozorującym działalność gospodarczą i wystawiającym fikcyjne umowy. Organ zwrócił ponadto uwagę, że oświadczenie T. S. nie zmienia ustaleń stanu faktycznego sprawy, gdyż nie wskazał on żadnych innych źródeł (oprócz C sp. z o.o.) pochodzenia towarów sprzedanych A H. S. Dyrektor wyjaśnił ponadto, że kontrola stanów magazynowych w 2013 r. nie mogła odzwierciedlić stanu z 2008 r. (dot. kwestionowanych transakcji). Zdaniem Dyrektora organ podatkowy zebrał wyczerpujący materiał dowodowy, nie pominąwszy okoliczności zapłaty przelewem, źródeł zakupów materiałów dla wykonania usług, przesłuchawszy wnioskowanych przez stronę świadków, w związku z czym nie naruszył dyspozycji art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie podatnika prawa do wypowiedzenia się w sprawie całego materiału dowodowego, gdyż podatnikowi umożliwiono czynny udział w postępowaniu – strona skorzystała z prawa do przedstawienia zastrzeżeń do protokołu kontroli, wypowiedziała się pisemnie w sprawie, była powiadamiana o przesłuchaniu świadków, w których przeprowadzeniu czynnie uczestniczył pełnomocnik strony. W dniu 8 października organ przesłuchał podatnika. Organ II instancji nie dopatrzył się również naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej, bowiem kwestionowana decyzja zawiera wskazanie, którym dowodom organ dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., mającego polegać na braku podstaw faktycznych do zastosowania go wobec podatnika. Organ podatkowe ustaliły bowiem, że podatnik nie nabył towarów od B Sp. z o.o. udokumentowanych kwestionowanymi fakturami, świadomie uczestnicząc w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Podstawę do dokonywania odliczeń stanowią zaś faktury, które oddają przebieg rzeczywistych transakcji handlowych. Wystawiane faktury muszą zatem odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i być jedynie ich formalnym odzwierciedleniem. Ponadto nie uwzględniono zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., bowiem w podstawie prawnej kwestionowanej decyzji organ I instancji nie przywołał ani nie postawił podatnikowi zarzutu naruszenia ww. przepisu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, H. S. wniósł o uchylenie w części dotyczącej zwiększenia zobowiązania za styczeń w wysokości 30.309 zł, marzec w wysokości 53.611 zł, kwiecień w wysokości 31.601 zł, maj w wysokości 18.746 zł, czerwiec w wysokości 39.871 zł, lipiec w wysokości 21.974 zł, sierpień w wysokości 17.651 zł, wrzesień w wysokości 15.442 zł, grudzień w wysokości 31.551 zł w łącznej wysokości 260.756 zł za 2008 r. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 września 2014 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji a także o zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucono: - błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, polegającą na przyjęciu, że kwestionowane faktury rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych; niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 99 ust. 12 i art. 19 ust. 3 ustawy na skutek błędnego przyjęcia, że faktury VAT wystawione podatnikowi przez wskazanego wystawcę w październiku i grudniu 2010 roku nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych; - brak zastosowania art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: na skutek braku uwzględnienia przez organy podatkowe podstawowej zasady prawa wspólnotowego - neutralności podatku VAT. Zarzucono ponadto naruszenie przepisów postępowania, w szczególności: - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady praworządności polegające na nieprzestrzeganiu przepisów tak prawa materialnego, jak i prawa procesowego; - art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie działań niezbędnych dla wyjaśnienia wszelkich okoliczności stanu faktycznego; - art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym oraz niezebranie całego materiału dowodowego i nierozpatrzenie go w sposób wyczerpujący; - art. 123 §1 w zw. z art. 180 §1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia w ramach postępowania podatkowego dowodu w postaci zeznań świadków wymienionych w odwołaniu; - art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez niezawiadomienie strony o przesłuchaniu świadków w innych postępowaniach, z których materiały zostały włączone do sprawy; art. 191 Ordynacji podatkowej organ naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, przekształcając ją w dowolną ocenę zebranych dowodów; art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez brak możliwości wypowiedzenia się strony do zebranych dowodów; - art. 194 §1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie przeprowadzenia dowodów przeciwko dokumentom włączonym z innych postępowań podatkowych i karnych; -art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej naruszenie polega na wskazaniu, dlaczego odmówił wiarygodności dowodom przedstawionym przez podatnika na skutek nierzetelnego przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego w sprawie, a w szczególności ze względu na brak przeprowadzenia wszystkich dowodów zawnioskowanych przez stronę, czego skutkiem jest sprzeczność ustaleń tych organów ze zgromadzonym materiałem dowodowym. W odpowiedzi na skargę oraz piśmie procesowym z dnia 23 lutego 2015 r. organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 11 lutego 2015 r. skarżący podtrzymał wnioski i zarzuty skargi, podkreślając, że w odpowiedzi na skargę i podniesione zarzuty organ odwoławczy wycofał się z podnoszonych zarzutów, między innymi, że podatnik nabywał towary od B sp. z o.o. w cenach wyższych niż były w innych hurtowniach, np. D. Dodatkowo zarzucono organom podatkowym naruszenie art. 123 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia w ramach postępowania podatkowego dowodu w postaci zeznań świadków wskazanych w odwołaniu. Zarzucono ponadto, że w związku z włączeniem materiału dowodowego z innych spraw podatkowych i karnych, strona nie miała możliwości uczestnictwa w tych postępowaniach, nie mogła zadawać pytań celem wyjaśnienia wszystkich istotnych zdarzeń. Dodatkowo strona wyjaśniła, że nabywane towary zostały wbudowane w realizowanych przez nią pracach. Organy nie kwestionowały faktu wykonania prac, zatem wykonując zlecenia podatnik musiał posiadać towary, których nabycie organy kwestionują. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem. W niniejszej sprawie postępowanie podatkowe dotyczące strony skarżącej jest konsekwencją ustaleń poczynionych w postępowaniach kontrolach dotyczących kontrahentów - wystawców zakwestionowanych faktur. W ocenie Sądu ustalenia kontrolne dotyczące wystawienia faktur przez podmioty, które nie dysponowały towarem wskazanym jako przedmiot obrotu, obligując organy podatkowe do podejmowania czynności poprzez wydawanie decyzji wymiarowych w przedmiocie podatku od towarów i usług w postępowaniach dotyczących kontrahentów wystawionych faktur. Rozpoznawana sprawa jest kolejną wszczętą w związku z czynnościami kontrolnymi, o czym Sąd powziął informację z urzędu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wydał wyroki m. in. w sprawach sygn. akt I SA/Gd 978/14, I SA/Gd 979/14, I SA/Gd 432/14, I SA/Gd 74/14, I SA/Gd 1606/13, I SA/Gd 1605/13, I SA/Gd 1201/13, I SA/Gd 656/13, I SA/Gd 881/13, I SA/Gd 248/13, I SA/Gd 264/13, I SA/Gd 263/13, poddając ocenie, analogicznie jak w niniejszej sprawie, mechanizm wystawiania faktur, które nie dokumentują faktycznego obrotu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 września 2014 r. oddalił skargę kasacyjną od wyroku tut. Sądu w sprawie I SA/Gd 263/13. Podkreślić należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dokonano oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego na okoliczność transakcji dokonanych przez skarżącego z firmą C Spółka z o.o. Analogiczny stan faktyczny był przedmiotem oceny w sprawach sygn. akt I SA/Gd 14/14, I SA/Gd 856/13 oraz sygn. akt I SA/Gd 881/13 ze skarg pana H. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A na decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę przychyla się do argumentacji przedstawionej we wskazanych wyrokach. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd podzielił ustalenia faktyczne poczynione przez organy obu instancji, przyjmując je za własne. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi zakwestionowanie przez organy na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, wystawionych przez B Sp. z o. o., w wyniku stwierdzenia, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych pomiędzy kontrahentami. Organy stanęły na stanowisku, że skarżący nie zakupił od B Sp. z o.o. towarów (materiałów elektrycznych) na podstawie zakwestionowanych faktur stwierdzających czynności, które nie miały miejsca. Wystawiająca sporne faktury spółka B nie posiadała towaru, na który wystawiła faktury, bowiem uprzednio nie zakupiła go od Z.T.C. C Sp. z o.o. będącej podmiotem, który nie funkcjonował w rzeczywistym obrocie gospodarczym. W ocenie Sądu, postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją czyni zadość regułom określonym w O.p., a określona wysokość zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad ogólnych wynikających z art. 121 O.p. W ocenie Sądu postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Zdaniem Sądu, chybiony jest zarzut naruszenia art. 122 O. p. Z treści tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 O.p. powyższa zasada prawdy obiektywnej winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym. Nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów. Zatem w ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przeciwnie, organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1, 188, 191 O.p zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez skarżącego ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. W tym miejscu zauważyć należy, że prezentowana przez skarżącego zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i powtórzona w skardze, szczegółowa analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowi wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów. Zdaniem składu orzekającego oceny twierdzeń skarżącego organy dokonały na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Wnioski, które wywiodły organy należy zaś uznać za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. W ocenie Sądu organy podatkowe nie przerzuciły ciężaru dowodzenia na stronę. Wskazać należy, że wprawdzie z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, że co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. Zasady logiki uzasadniają, że w takiej sytuacji zmianie ulega rozkład ciężaru dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył również zasady prawdy obiektywnej, w szczególności nie można zgodzić się tezą podatnika, że organ I instancji zbagatelizował i pominął jego argumenty, zaś organ odwoławczy bezkrytycznie je zaakceptował. Zdaniem Sądu, organy obu instancji w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy podjęły wszelkie niezbędne wymagane prawem działania w celu określenia kwoty zobowiązania podatkowego. Podkreślenia wymaga, iż zgodnie z treścią art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Rodzaje dowodów, na podstawie których organ dokonuje oceny prawnej sprawy wskazuje art. 181 O.p. Obowiązek wyczerpującego zebrania materiału dowodowego obciąża organ podatkowy, to z inicjatywą dowodową na każdym etapie postępowania podatkowego wystąpić może podatnik jako strona tego postępowania. Sąd, oceniając ustalenia poczynione przez organy podatkowe, stwierdza, że znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym zgodnie z art. 187 § 1 O.p. i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. Niezasadne są również zarzuty podatnika, jakoby wskazywane przez niego dowody były pomijane, czy też traktowane jako mało ważne. Jak wynika z akt sprawy, organ rozpatrzył wnioski dowodowe skarżącego i przesłuchał świadków- T. S., R. P., A. S. Ponadto nie można się zgodzić, że włączenie przez organ podatkowy do materiału dowodowego niniejszej sprawy materiałów z postępowania dotyczącego spółki "B" doprowadziło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. O ustaleniach wynikających z postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec spółki B, a dotyczących firmy A i o włączeniu materiałów z postępowania kontrolnego w spółce B do postępowania podatnik został poinformowany, a na jego na wniosek zostały wydane kserokopie dokumentów akt sprawy. W związku z powyższym nie znajduje uzasadnienia stwierdzenie skarżącego, iż nie miał wpływu na ocenę materiału dowodowego. Oparcie się przez organy podatkowe m.in. na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach nie dowodzi o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Przepis art. 180 § 1 O.p., formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Zatem zarzut naruszenia art. 192 O.p. należało ocenić jako bezzasadny. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie naruszyły reguły interpretowania wątpliwości na korzyść podatnika. Wątpliwości w postępowaniu muszą mieć obiektywne uwarunkowania. Naruszenie zasady in dubio pro tributario jest możliwe tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy zachodzą rzeczywiste wątpliwości co do treści prawnopodatkowego stanu faktycznego i zostaną one rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Zasada ta nie nakłada na organy obowiązku przyjęcia wersji najkorzystniejszej dla podatnika, lecz formułuje zakaz czynienia niekorzystnych domniemań w sytuacji, gdy stan dowodów nie pozwala na ustalenie faktów, bądź gdy istnieją wynikające z dowodów wątpliwości co do możliwości zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego, jak również wówczas, gdy wykładnia prawa podatkowego prowadzi do obiektywnie konkurencyjnych wniosków. Tego rodzaju sytuacja nie zachodziła w rozpoznawanej sprawie. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 O.p., w szczególności w zakresie oceny dowodów. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano prawidłowej ich wykładni oraz przytoczono orzecznictwo sądowe. Organ odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całości materiału dowodowego sprawy, nadto jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 O.p. W świetle powyższego przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszyło przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób właściwy dokonał subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod odpowiednie normy prawne. Analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wskazuje na słuszność stanowiska organu odwoławczego, że sporne faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez spółkę B. Poczynione w sprawie ustalenia jednoznacznie wskazują, że spółka ta nie mogła być dostawcą towarów (materiałów elektrycznych) dla skarżącego, albowiem nie nabyła ich wcześniej od C Sp. z o.o., która była spółką niefunkcjonującą w rzeczywistym obrocie gospodarczym. W toku postępowania ustalono, że spółka B była małą firmą, niedokonującą obrotów na skalę wykazaną w dokumentacji księgowej. Spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na handlu detalicznym, nie była hurtownią posiadającą możliwość dostarczania dużych partii towarów, na co wskazywała lokalizacja, niewielki sklep, brak magazynów i placów składowych na towary, posiadane aktywa. Spółka B nie miała możliwości magazynować nawet ilości towaru sprzedawanego tylko firmie A. Spółka w ocenianym okresie nie zatrudniała pracowników mogących wykonać usługi, nie posiadała sprzętu, którym mogłaby wykonać usługi. Organy ustaliły, że w 2007r. głównym dostawcą towarów dla Spółki B była Z.T.C. C Sp. z o.o. Jak wykazały organy, towary których sprzedaż na rzecz skarżącego B zafakturowała na podstawie spornych faktur, mogły pochodzić wyłącznie od spółki C. Kontrola przeprowadzona metodą pełną w spółce B wykazała, że spółka ta nie dysponowała takimi towarami w tej ilości, ani nie zakupiła ich od innych dostawców, aby mogła dokonać ich dalszej odsprzedaży. Przypisania konkretnych faktur zakupu towarów od C Sp. z o.o. do faktur sprzedaży B Sp. z o.o., organ podatkowy dokonał poprzez rozliczenie ilościowe towarów, w konfrontacji z zestawieniem sprzedanych towarów przypisanych do konkretnych faktur zakupu. Odnosząc się do argumentacji skarżącego, że spółkę B określono jako sklep detaliczny, a nie hurtownię materiałów elektrycznych, należy wskazać na stanowisko organów, które wzięły pod uwagę dane wynikające z ksiąg, a nie lokalizację sklepu w centrum miasta, czy też jego wygląd. Dokonano wyliczenia proporcji wartości dostaw i obrotów. W skardze akcentowano również, że obrót towarem nie wymaga posiadania wielkich magazynów, czy też licznej załogi. W ocenie Sądu, w takim przypadku tym bardziej jest możliwe zidentyfikowanie dostawcy towaru, od którego przywożony jest bezpośrednio towar do ostatecznego odbiorcy, jak i sam transport. Natomiast skarżący oraz T. S. w swoich zeznaniach nie potrafili wskazać, skąd pochodzi zakupiony towar i kto dokonywał transportu materiałów na teren budowy. Oczywistym jest, że nie można było dokonać takich ustaleń w sytuacji, gdy kontrolę podatkową prowadzono wobec tej spółki w 2011 r. Sąd aprobuje stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie tego, że spółka C była w istocie podmiotem fikcyjnym, nie prowadzącym rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dokonującym dostaw towarów ani usług. Słuszne są wnioski organu, że spółka C nie posiadała siedziby, w której była prowadzona działalność gospodarcza. Spółka ta nie wynajmowała również placów magazynowych, składów, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków transportowych, nie posiadała sprzętu budowanego do wykonywania usług. Organ wskazał także, że W. O. (prezes zarządu C) nie posiadał wykształcenia ani doświadczenia zawodowego do wykonywania i nadzorowania robót budowlanych. Nadto był on osobą schorowaną, utrzymującą się ze świadczeń z pomocy społecznej. Żadnych wiadomości o spółce nie posiadał T. S. - prezes zarządu B, nie znał jej prezesa, nie poznał żadnego z pracowników tej spółki, nie wiedział gdzie spółka ma siedzibę. Nie wiedział skąd pochodzi towar i jakimi samochodami był przywożony do B, nie wiedział i nie sprawdzał nabytego towaru od ww. spółki, nie znał kierowców, płacił gotówką wysokie kwoty nieznanym osobom nie żądając żadnego pokwitowania odbioru pieniędzy. Tezę organu uzasadniają również i te okoliczności, że w imieniu T. S. współpracę z C prowadzić miał A. S., osoba obca T. S., niezwiązana z B. Ustalono, że A. S. nie był pracownikiem, udziałowcem, prokurentem, pełnomocnikiem, przedstawicielem C. Co znamienne, B poza fakturami zakupu nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług i dostawę towarów przez C. Odnosząc się do zarzutu pominięcia przez organ odwoławczy zeznań siostry zmarłego prezesa spółki C, H. O. z dnia 21 sierpnia 2013 r., Sąd zauważa, że nie ma on wpływu na wynik sprawy. Jakkolwiek w zaskarżonej decyzji organ nie dokonał oceny tych zeznań, jednakże podzielić należy stanowisko zaprezentowane w odpowiedzi na skargę, że ocena przez świadka trybu życia brata pozostaje bez wpływu na istotne okoliczności sprawy, a mianowicie ustalenie, że spółka C była podmiotem fikcyjnym. Słuszne są zatem wnioski organu, że skarżący nie mógł nabyć materiałów od spółki B. Spółka B nie dysponowała bowiem towarami, które miały zostać odsprzedane skarżącemu po wcześniejszym nabyciu ich od spółki C. Nabywanie towarów przez B było fikcją, tym samym fikcją była również ich dalsza odsprzedaż. Logiczny ciąg dowodów wskazuje na to, że funkcjonowanie spółki C w obrocie miało charakter fikcyjny, nie prowadziła ona działalności gospodarczej, a w szczególności nie dokonywała dostaw towarów i usług na rzecz spółki B. Zdaniem Sądu organy dowiodły, że towary zakupione w przez spółkę "B" w spółce "C" to te samy towary, które spółka "B" sprzedała firmie skarżącego - "A". Nie sposób zatem podzielić poglądu skarżącego, że próba powiązania tych transakcji ma jedynie charakter przypuszczeń. Organy powiązały transakcje w sposób pewny, zgodnie z zasadami obowiązującymi w rachunkowości. Ponadto nie ma racji skarżący twierdząc, że we włączonym przez organ materiale dowodowym, dotyczącym spółki "B", nie pojawia się wątek firmy "A", zaś inne dowody, w szczególności wskazywane przez podatnika, były pomijane. Nie ulega wątpliwości, że dla ustalenia przebiegu transakcji, oprócz kontroli podatnika, istotne są również ustalenia poczynione w trakcie kontroli u jego kontrahenta. Jeszcze raz podkreślić należy, że dopuszczenie dowodów w postaci materiałów z kontroli spółki B nie naruszało prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu. Materiał ten przedstawia skarżącego jako uczestnika obrotu oraz ilustruje powiązania pomiędzy transakcjami spółek B i C, a następnie z firmą skarżącego A. Słusznie organy podkreśliły, że skarżący mógł te same towary kupować od innych dostawców np. hurtowni D. W wyniku porównania zakwestionowanych faktur z fakturami rzetelnymi stwierdzono, że podatnik dokonywał zakupów każdorazowo, jednostkowej dużej ilości materiałów tylko od spółki B za cenę wyższą od ceny swojego stałego i największego dostawcy, będącego wyspecjalizowaną hurtownią. Organ nie zanegował prawa podatnika do wyrobu dostawcy, jednakże dokonując ustaleń w zakresie rzetelności transakcji, prawidłowo ocenił okoliczności wyboru kontrahenta w kontekście racjonalnego działania przedsiębiorcy. Zeznania podatnika dotyczące spornych zakupów nie dały odpowiedzi, co było przyczyną dokonywania zakupów w spółce B. Na poparcie tezy, że cena artykułów kupowanych w 2007 r. w spółce B była niższa niż w hurtowni D, autor skargi sporządził zestawienie wybranych faktur, asortymentu oraz ceny jednostkowej. Problem jednak w tym, że wszystkie faktury wymienione w tym zestawieniu nie dotyczą okresów rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją, zatem nie mogą stanowić punktu odniesienia do porównań. Odnosząc się do zarzutu, jakoby organy pominęły twierdzenia podatnika, że nabyte materiały wykorzystywał do realizacji usług, wypada jedynie zauważyć, że sam fakt wykonywania usług przez skarżącego nie stanowił dostatecznej podstawy do uznania rzetelności faktur zakwestionowanych przez organy. Poza tym w toku postępowania skarżący sam przyznał, że przyporządkowanie faktur do konkretnych robót jest w praktyce niemożliwe. Zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka B nie mogła dostarczyć towarów skarżącej, gdyż nie nabyła ich wcześniej od jedynego swojego dostawcy spółki C. Ta ostania spółka, jak wynika z niepodważonych w sprawie ustaleń, była bowiem podmiotem fikcyjnym. Skoro więc uwidoczniona w fakturach jako wystawca spółka B nie nabyła towaru objętego tymi fakturami, to też nie mogła tych towarów dostarczyć skarżącej. Zakwestionowane faktury, jak słusznie przyjęto w tej sprawie, są więc fakturami pustymi. Powoływany w skardze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 nie ma więc odniesienia do okoliczności tej sprawy. W sprawach tych co wyraźnie wynika z uzasadnienia orzeczenia TSUE transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia podatku naliczonego została dokonana. Określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (vide teza 44). W takich okolicznościach, jak stwierdził TSUE, podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko na podstawie orzecznictwa wynikającego z pkt 56-61 wyroku w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling, które wymaga udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (vide teza 45). Skoro w tej sprawie faktury nie dokumentowały faktycznej dostawy, to kwestia świadomości czy braku świadomości skarżącej, wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, dla oceny prawa do odliczenia podatku wykazanego w tych fakturach nie ma znaczenia. Jak to trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie czynności, które zostały faktycznie dokonane. Sama bowiem faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej dokonanego. Skoro zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie miały miejsca, to nie doszło więc w tej sprawie do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów obu dyrektyw. Właśnie interpretując te przepisy TSUE między innymi w wyroku w sprawach połączonych C-439/12 i C-440/12 stwierdzenia swoje opierał na założeniu, że czynności objęte pytaniem prejudycjalnym zostały dokonane (tak wyrok NSA z 25 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1454/13). Nie mogło w tej sytuacji też dojść do naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Z przepisów tych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w związku z nabyciem towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi bowiem suma kwot podatku określonych w fakturach z tytułu nabycia towarów i usług, co w tej sprawie nie miało miejsca. Skoro ze stanu faktycznego ustalonego w tej sprawie wynika, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, to trudno podzielić zarzut skargi kasacyjnej błędnego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Stan faktyczny ustalony w tej sprawie mieści się więc w dyspozycji tej normy. W świetle całokształtu ustaleń faktycznych w sprawie, organ odwoławczy zasadnie uznał, iż dokonywane płatności za towary od spółki B w formie przelewu służyło stworzeniu okoliczności uwiarygodniających transakcje wykazane w kwestionowanych fakturach. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, że dowody przelewu dokumentują jedynie okoliczność przekazania określonej kwoty w formie bezgotówkowej pomiędzy określonymi rachunkami bankowymi. Zgodnie bowiem z art. 63c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jednolity Dz.U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.), polecenie przelewu stanowi udzieloną bankowi dyspozycję dłużnika obciążenia jego rachunku określoną kwotą i uznania tą kwotą rachunku wierzyciela. Bank wykonuje dyspozycję dłużnika w sposób przewidziany w umowie rachunku bankowego. Dowody przelewów bankowych natomiast nie stanowią dowodu na rzeczywistą treść czynności prawnej, której dotyczą. Odnosząc się zatem do argumentacji podatnika, że dokonując płatności przelewami nie dopuścił się oszustwa, Sąd zauważa, iż organy zgromadziły w sprawie obszerny materiał dowodowy, a rozpatrzeniu podlegały zgodnie z art. 191 O.p. nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada bowiem, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Przy ocenie zebranych dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki: zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99). W realiach niniejszej sprawy fakt, że skarżący nie zakupił towarów od spółki B został potwierdzony innymi dowodami. Organy wskazały na okoliczności dotyczące stanu faktycznego, które odbiegają od przyjętych reguł w obrocie gospodarczym. Wykazały istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik świadomie uczestniczył w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w dziedzinie podatku VAT. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, organy zasadnie uznały, że skarżącemu nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikające ze spornych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z przywołanego przepisu wynika, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że wspólnotowe przepisy dotyczące podatku VAT powinny być interpretowane w ten sposób, iż sprzeciwiają się one prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach prawa wspólnotowego i dalej ustawodawstwa krajowego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Ponadto w uzasadnieniu orzeczenia Trybunał przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., Rec. str. I-2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Rec. str. I–1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C–8/92, Rec. str. I–779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland–Stärke, pkt 51). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami, jest celem uznanym i wspieranym przez wspólnotowe dyrektywy wydane w zakresie podatku VAT (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I–5337, pkt 76). W piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez Trybunał w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt C-80/11, w którego sentencji stwierdzono, że przepisy dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia podatku z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących zakupionych przez podatnika usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Za sprzeczną z postanowieniami dyrektywy 2006/112 uznano również praktykę krajowych organów podatkowych odmawiających prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że były spełnione warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Sąd stwierdza, że z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, że organy zbadały okoliczność dobrej wiary podatnika i zasadnie przyjęły, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez spółkę B. W ocenie Sądu dokonane przez organy podatkowe ustalenia wskazują bezsprzecznie na "niestaranność" strony w doborze kontrahenta. Skarżący co najmniej mógł przypuszczać, że bierze udział w transakcji stanowiącej nadużycie prawa. W sytuacji stwierdzenia, że faktura dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane przez jej wystawcę to, w ocenie Sądu, dowodzenie i badanie staranności, czy dobrej wiary podatnika w ogóle nie jest rozważane. Dopiero jeśli transakcja opisana w fakturze miała miejsce można dokonać oceny, czy podatnik działał w dobrej wierze, z należytą starannością. Przechodząc do dalszych rozważań podkreślić należy, że uprawnienie do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynika przede wszystkim z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tych ustawach z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego (por. wyrok z 7 marca 2002 r., III RN 31/01, OSNP 2002/19/451) faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, a nie być tylko prawidłowa z formalnego punktu widzenia. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r., I SA/Lu 1240/96 (LEX nr 33533) przyjęto trafnie, że: "prawidłowość materialno-prawna tej faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez ten przepis mają jedynie znaczenie dowodowe". Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy tylko, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 6 czerwca 1997 r., I SA/Ka 621/97, LEX nr 29937, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2006 r., III SA/Wa 1695/05, LEX nr 196822, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2005 r., I FSK 301/05, LEX nr 187707). Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności stwierdzone fakturami nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wykazanie, że doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między określonymi podmiotami. W ocenie Sądu prawidłowe było ustalenie organu, że w niniejszej sprawie z dniem 23 listopada 2012 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, maj, sierpień, wrzesień, październik 2007r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zawiadomienie w tym zakresie zostało bowiem doręczone podatnikowi w dniu 20 grudnia 2012 r. Reasumując, Sąd stwierdził brak tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy, który następnie został oceniony zgodnie z treścią art. 191 O.p. W konsekwencji zarzuty podniesione w skardze okazały się bezzasadne. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.