III SA/Wa 1811/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Sękowska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2015 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS" lub "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] marca 2014 r. po rozpatrzeniu odwołania z dnia 20 grudnia 2013 r. wniesionego przez M. K. (zwanego dalej: "Skarżącym" lub "Stroną") od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. (dalej: "DUKS" lub "organ I instancji") z dnia [...] grudnia 2013 r. określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w kwocie 687.195 zł uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną, w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w kwocie 687.182 zł. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] marca 2014 r. DIS przytoczył przebieg postępowania administracyjnego, poprzedzający wydanie przedmiotowej decyzji. Wskazał, iż wobec Strony zostało wszczęte postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka), pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część za 2011 r. Organ przytoczył, że jak wynikało z treści aktu notarialnego z dnia [...] lutego 2011 r. Rep. [...] w tym dniu odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki W. Sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: "Spółka"). Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę nr 1, w myśl której: - postanowiono o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki o kwotę 17.050.500 zł poprzez ustanowienie 34.101 nowych udziałów Spółki, - ustalono, że wspólnicy będą korzystać z prawa do proporcjonalnego objęcia udziałów w podwyższonym kapitale w stosunku do dotychczas posiadanych udziałów Spółki i obejmą po 11.367 nowo utworzonych udziałów, - nowo ustanowione udziały w podwyższonym kapitale zakładowym obejmą dotychczasowi wspólnicy w drodze przeniesienia na Spółkę prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i odrębnego od gruntu prawa własności budynku oraz w drodze konwersji na udziały (na kapitał zakładowy Spółki) wymagalnych wierzytelności wspólników wobec Spółki z tytułu sprzedaży Spółce prawa własności oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, - konwersji na udziały (kapitał zakładowy) podlegać będzie należność główna z wierzytelności wspólników wobec Spółki, - postanowiono o objęciu przez Skarżącego – jako wspólnika Spółki 11.367 udziałów na łączną kwotę 5.683.500 zł i pokryciu ich wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci przeniesienia na Spółkę prawa użytkowania wieczystego niezabudowanych nieruchomości gruntowych położonych w miejscowościach K. i B. o łącznej powierzchni 66,6688 ha wartości 2.019.500 zł oraz konwersji na udziały wymagalnej na dzień 31 stycznia 2011 r. wobec Spółki wierzytelności w kwocie 3.664.000 zł z tytułu sprzedaży Spółce prawa użytkowania wieczystego i prawa własności nieruchomości o łącznej powierzchni 69,7987 ha dokonanych aktami notarialnymi z dnia [...] grudnia 2010 r. Rep. [...], z dnia [...] grudnia 2010 r. Rep. nr [...], z dnia [...] grudnia 2010 r. Rep [...] i Rep [...]. Analogiczne postanowienia zapadły w stosunku do wspólników A. W. i D. W. Zgromadzenie Wspólników podjęło również uchwałę nr 2 w sprawie zmiany umowy Spółki. Wedle zmienionej umowy m.in.: - Skarżący objął 12.567 udziałów po 500 złotych każdy, o łącznej wartości 6.283.500 zł, przy czym udziały te zostały pokryte wkładem pieniężnym w kwocie 52.000, zł oraz wkładem niepieniężnym (aportem) w łącznej kwocie 6.231.500 zł, a mianowicie przeniesieniem na Spółkę ww. prawa użytkowania wieczystego niezabudowanych nieruchomości gruntowych położonych w miejscowościach K. i B., o łącznej powierzchni 66,6688 ha o wartości 2.019.500 zł oraz w drodze konwersji na udziały wymagalnej wobec Spółki wierzytelności w kwocie 3.664.000 zł z tytułu sprzedaży Spółce prawa użytkowania wieczystego i prawa własności niezabudowanych nieruchomości o łącznej powierzchni 69,7987 ha oraz wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa o wartości 548.000 zł. Ponadto organ wskazał, że w akcie notarialnym z [...] lutego 2011 r. Rep. [...] stanowiącym "Oświadczenie o objęciu udziałów i umowę przeniesienia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości i odrębnej własności budynków i budowli" Skarżący oświadczył m.in., że Skarb Państwa jest właścicielem, on zaś na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej dnia [...] grudnia 2010 r. za Rep. [...] jest wieczystym użytkownikiem nieruchomości położonych w miejscowościach K. i B. o obszarze 66 hektarów 66 arów 88 metrów kwadratowych. Oświadczył również, że prawo to stanowi jego majątek osobisty. Natomiast z § 4 ww. aktu notarialnego wynikało, że przy akcie tym okazano protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 3 lutego 2011 r., aktualny odpis z Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] z dnia 20 stycznia 2011 r., z którego wynika, że organem uprawnionym do reprezentowania Spółki jest Zarząd reprezentowany przez T. D. - Prezesa Zarządu, porozumienie w sprawie potrącenia na kapitał zakładowy wierzytelności wspólników wobec Spółki zawarte dnia 3 lutego 2011 r., oświadczenie P. SA Centrum Korporacyjne w S. z dnia 15 grudnia 2010 r. o wyrażeniu zgody na wykreślenie hipoteki umownej zwykłej i kaucyjnej z księgi wieczystej nr [...] wraz ze wszystkimi odnoszącymi się do niej wpisami. Ponadto w § 5 ww. aktu notarialnego Skarżący oświadczył, iż obejmuje w Spółce 11.367 nowych udziałów o wartości nominalnej po 500 zł każdy udział, tj. o łącznej wartości nominalnej 5.683.500 zł za cenę równą ich wartości nominalnej i pokrywa ją w ten sposób, że przenosi na rzecz Spółki prawo użytkowania wieczystego ww. nieruchomości oraz dokonuje konwersji na udziały wymagalnej na dzień 31 stycznia 2011 r. wobec Spółki wierzytelności z tytułu sprzedaży Spółce prawa własności niezabudowanych nieruchomości o łącznej powierzchni 69,7987 ha dokonanych stosownymi aktami notarialnymi. Zgodnie z treścią § 6 ww. aktu notarialnego Spółka wyraziła zgodę na dokonanie przez Skarżącego umownego potrącenia (konwersji) przysługujących mu wierzytelności wobec Spółki w kwocie 3.664.000 zł na 7.328 nowych udziałów Spółki obejmowanych tytułem podwyższenia kapitału zakładowego. Mając na uwadze powyższe, DUKS decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w kwocie 687.195 zł. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, w odwołaniu od powyższej decyzji wniósł o jej uchylenie w całości i rozstrzygniecie sprawy co do istoty. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj. art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), poprzez jego niezastosowanie w sprawie czego przejawem jest stanowisko DUKS oraz naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 22 ust. 1e pkt 3 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący dokonując wykładni pojęć "wkładu pieniężnego" oraz "wkładu niepieniężnego" stwierdził, iż sam fakt określenia w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego wierzytelności wnoszonych do Spółki jako wkładów niepieniężnych nie przesądza jeszcze o zasadności takiej kwalifikacji charakteru wkładów. Zaznaczono, wskazując na art. 65 k.c., że w celu określenia właściwego znaczenia i w rezultacie ustalenia skutków prawnych oświadczeń woli stron należy dokonać ich wykładni, a nie jedynie odwoływać się do literalnego ich brzmienia. Skarżący stwierdził, że uchwała organu osoby prawnej ma charakter czynności prawnej - stanowi oświadczenie woli złożone innym osobom, zatem również podlega wykładni w sposób przewidziany w art. 65 k.c. Tak więc, biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy Skarżący stwierdził, że w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w dniu 3 lutego 2011 r. objął 11.367 udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych określonych w uchwale oraz konwersji na udziały określonych, przysługujących podatnikowi wobec Spółki, wierzytelności. Istota konwersji wierzytelności na udziały przejawia się w przekształceniu roszczenia przysługującego wobec spółki na udziały w tej spółce. Nie można zatem, według Strony uznać, że mamy do czynienia z wkładem niepieniężnym, gdyż w tej sytuacji wspólnik zobowiązuje się raczej do wniesienia wkładu pieniężnego, a następnie do potrącenia wierzytelności. Zaznaczono, że do dokonania potrącenia konieczne jest zawarcie stosownej umowy pomiędzy spółką, a wierzycielem. W przedmiotowej sprawie takie porozumienie zawarto dnia 3 lutego 2011 r. pomiędzy Spółką, Skarżącym oraz wspólnikami A. W. i D. W. W § 1 pkt 3 tego porozumienia Skarżący oraz Spółka zgodnie oświadczyli, że dokonują wzajemnego potrącenia wierzytelności przysługujących Skarżącemu z wierzytelnościami przysługującymi Spółce z tytułu należnych od niego wpłat na 7.328 udziałów obejmowanych tytułem podwyższenia kapitału zakładowego, o łącznej wartości nominalnej w kwocie 3.664.000 zł. Strona wskazała również, że 3 lutego 2011 r. zostało sporządzone oświadczenie o objęciu udziałów i umowa przeniesienia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości i odrębnej własności budynków i budowli. Nie zostało jednak, co podkreśliła Strona, złożone żadne oświadczenie o przeniesieniu wierzytelności oraz nie została zawarta umowa przelewu wierzytelności, co wskazywałoby, że intencją stron rzeczywiście było wniesienie wierzytelności jako aportu do Spółki. Zasadnym zatem jest stwierdzenie, że konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy miała charakter pieniężny, zatem u Skarżącego nie powstał przychód podatkowy z tytułu aportu. Powołując się na treść art. 22 ust. 1 e pkt 3 u.p.d.o.f., Strona twierdziła ponadto, iż wierzytelność wnoszona jako wkład niepieniężny jest niewątpliwie składnikiem jej majątku. Fakt, iż jest to wierzytelność własna, nie oznacza, że nie stanowi ona wydatku na nabycie w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. W dalszej kolejności Skarżący stwierdził, iż ustawodawca skonstruował zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Jednakże w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pominięta została sytuacja, w której w drodze aportu wnoszone są wierzytelności wobec spółki lub osoby trzeciej, których wspólnik nie nabył od osoby trzeciej, a która powstała w wyniku czynności prawnej dokonanej z udziałem wspólnika. Zatem według Strony, w przypadku wniesienia aportem wierzytelności własnej należy zastosować wykładnię per analogiam, poprzez uznanie, że art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. powinien mieć także zastosowanie do wierzytelności własnych. W związku z powyższym, Skarżący stwierdził, że wspólnik wnoszący aport w postaci wierzytelności własnej ma prawo rozpoznać koszt uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej wierzytelności. W konsekwencji powstanie zatem koszt uzyskania przychodu równy przychodowi. Po rozpatrzeniu odwołania oraz dokonaniu analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie DIS uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w kwocie 687.182 zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie powołał się na treść art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., wskazując, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych za wkład niepieniężny. Ponadto wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f. obowiązek podatkowy w powyższym zakresie, powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, co w niniejszej sprawie miało miejsce 23 lutego 2011 r. Organ stwierdził, że Skarżący objął 11.367 udziałów na łączną kwotę 5.683.500 zł pokrywając je wkładem niepieniężnym w dwóch postaciach. Pierwszy z aportów dotyczył przeniesienia na Spółkę prawa użytkowania wieczystego niezabudowanych nieruchomości gruntowych położonych w miejscowościach K. i B. o powierzchni 66,6688 ha o łącznej wartości 2.019.500 zł. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., w ocenie organu, należało w tej sytuacji rozpoznać przychód stanowiący nominalną wartość udziałów w Spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Jednocześnie Strona, zdaniem DIS, miała prawo rozpoznać w dacie objęcia tych udziałów koszt uzyskania przychodu stosownie do art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Organ wyjaśnił, że nie jest sporna w sprawie przyjęta przez organ I instancji wysokość kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport w postaci prawa wieczystego użytkowania nieruchomości. Zauważył jednak, iż przy kalkulacji wysokości tych kosztów organ I instancji nie uwzględnił wynikającej z aktu notarialnego Rep. [...] taksy notarialnej w wysokości 66,67 zł, a zatem kwoty wydatków poniesionych przez Stronę. DIS wskazał z kolei, że istotę sporu w sprawie stanowi kwalifikacja drugiego z wkładów niepieniężnych, na podstawie którego Skarżący objął 7.328 nowych udziałów Spółki, pokrytych w postaci konwersji na udziały wymagalnej na dzień 31 stycznia 2011 r. wobec Spółki wierzytelności w kwocie 3.664.000 zł z tytułu sprzedaży Spółce prawa użytkowania wieczystego i prawa własności niezabudowanych nieruchomości. Organ podatkowy zauważył, że ani ustawa podatkowa ani kodeks spółek handlowych nie definiuje pojęcia wkładu niepieniężnego do spółki mającej osobowość prawną. Jednocześnie, jak wskazuje się na gruncie judykatury wniesienie wkładu pieniężnego nie jest zdarzeniem, które powoduje skutki podatkowe na gruncie podatku dochodowego. Przychód powstaje jedynie wówczas, gdy podatnik wniesie wkład niepieniężny. Wynika to jednoznacznie z treści powołanego art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., uznającego za przychód nominalną wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. Ustawodawca nie różnicuje przy tym wysokości przychodu w zależności od przedmiotu aportu. Tym samym, jak zauważył organ, ustawodawca nie reguluje w sposób odmienny sytuacji, gdy wkładem niepieniężnym jest wierzytelność wspólnika w stosunku do spółki. DIS po przedstawieniu poglądów judykatury odnośnie do pojęcia "wkładu niepieniężnego" wskazał jednak, że nie podziela stanowiska prezentowanego przez Skarżącego w odwołaniu w tym zakresie. Tym samym organ podzielił opinię organu I instancji, iż pogląd jakoby wkłady wniesione do Spółki w drodze konwersji na kapitał zakładowy miały charakter pieniężny nie znajduje odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Organ odwoławczy zauważył, że w treści podjętych przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki uchwał wielokrotnie wskazywano, że objęte przez Stronę udziały zostają pokryte wkładem niepieniężnym w postaci konwersji na udziały wymagalnej na dzień 31 stycznia 2011 r. wobec Spółki wierzytelności. Potwierdzeniem okoliczności, iż podwyższenie kapitału zakładowego Spółki związane było z wniesieniem wkładu niepieniężnego jest także, w ocenie organu, treść wpisu do KRS opublikowanego w Monitorze Sądowym i Gospodarczym z dnia 6 kwietnia 2011 r. Nr [...]. W kontekście powyższego, organ odwoławczy wskazał, że wątpliwości odnośnie sposobu rozpoznania wkładu pieniężnego czy też niepieniężnego wnoszonego do spółki kapitałowej rozstrzygnięte zostały przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 grudnia 2004 r., sygn. akt FSK 2066/04, gdzie Sąd wyjaśnił, że "o tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego, decyduje treść uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki". Jednocześnie organ odwoławczy wywodząc, iż wkłady wniesione do Spółki w drodze konwersji na kapitał zakładowy miały charakter niepieniężny zaznaczył ponadto, że przedmiotowe uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, których treść jednoznacznie stanowi o pokryciu udziałów w liczbie 11.367 wkładem niepieniężnym były podstawą do dokonania w dniu 23 lutego 2011 r. wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, a uchwały te nie były kwestionowane przez żadnego ze wspólników w sposób prawem przewidziany. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że słusznie stwierdził organ I instancji, że fakt niepieniężnego charakteru wkładu wynika nie tylko z uchwał, ale również z analizy księgowań na kontach Spółki związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego. Równocześnie, jak wyjaśnił DIS, przeanalizowane zostały dowody będące podstawą księgowania na kontach związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego w Spółce. Na poparcie powyższego stanowiska organ odwoławczy odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych m.in. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 905/12 oraz wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2488/11. Odnosząc się natomiast do zarzutu Strony dotyczącego kosztów uzyskania przychodów wierzytelności własnej w odniesieniu do konwersji takiej wierzytelności na udziały w Spółce DIS wskazał, że nie zgadza się z argumentacją Strony wyjaśniając jednocześnie, że jak stanowi art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22 h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. DIS wskazał, że zgodnie ze stanowiskiem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2035/11 jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki kapitałowej nie jest środek trwały (czy też wartość niematerialna i prawna), to wykluczone jest dokonywanie rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. Jednocześnie organ odwoławczy, w oparciu o poglądy judykatury stwierdził, że wykładnia art. 22 ust. 1e pkt 3 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. nie daje możliwości rozpoznania wartości wierzytelności własnej jako kosztu uzyskania przychodu przy konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. DIS podkreślił również, że z dokumentacji księgowej Spółki nie wynikało by operacja konwersji wierzytelności na udziały w Spółce pociągała za sobą wpływ środków pieniężnych. W ocenie organu odwoławczego zatem, przy dokonanej konwersji wierzytelności własnych Skarżący nie poniósł wydatków, o których mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., a tym samym nie był uprawniony odnieść do daty objęcia udziałów kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej wartości wkładu niepieniężnego. Reasumując organ drugiej instancji wskazał, że Skarżący zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. osiągnął przychód w wysokości 5.683.500 zł. Niemniej jednak, jak wyjaśnił DIS, dokonać należało w sprawie skorygowania uznanej przez organ I instancji kwoty kosztów objęcia przedmiotowych udziałów o wartość 66,67 zł. W dalszej części uzasadnienia organ podatkowy odniósł się do zarzutu naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania, tj. art. 199a § 1 O.p. Wskazał tym samym, że nie dopatrzył się w przedmiotowej sprawie naruszenia tego przepisu i stwierdził, że przy dokonywaniu oceny stanu faktycznego organ I instancji uwzględnił rzeczywisty zamiar stron, co wykazał w uzasadnieniu decyzji oraz dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Pismem z dnia 22 kwietnia 2014 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję DIS z dnia 26 marca 2014 r. W skardze wnosił o uchylenie w całości zaskarżonej DIS oraz poprzedzającej ją decyzji DUKS, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Przedmiotowej decyzji zarzucił naruszenie: a) przepisów postępowania, tj. - art. 120 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko DIS, - art. 199a § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie czego przejawem jest stanowisko DIS, b) przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1e pkt 3 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Uzasadniając wniesioną skargę Skarżący w sposób zasadniczy powtórzył argumentację przedstawioną w odwołaniu. W odpowiedzi z dnia 30 maja 2014 r. na powyższą skargę, organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. W piśmie uzupełniającym z dnia 12 lutego 20125r. pełnomocnik Skarżącego podtrzymał i rozwinął argumentację w aspekcie możliwości zastosowania do wierzytelności własnej przepisu art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f. Wskazał, że w rozpatrywanej sprawie, na gruncie art. 22 ust.1e pkt 3 ustawy, mamy do czynienia z luką aksjologiczną, którą należy usunąć poprzez zastosowanie wnioskowania z analogii. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór zasadniczo sprowadza się do ustalenia charakteru prawnego wniesionego przez Skarżącego do spółki W. Sp. z o.o. wkładu w postaci konwersji na udziały wymagalnej wobec Spółki wierzytelności z tytułu sprzedaży Spółce prawa użytkowania wieczystego i prawa własności nieruchomości, w związku z objęciem nowoutworzonych udziałów w tej Spółce. Sporna pozostaje także kwestia możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów na poziomie "faktycznie poniesionych wydatków" w sytuacji, gdy dochodzi do konwersji własnych wierzytelności podatnika względem Spółki. Mając na uwadze tak zakreślony spór, Sąd podzielił w sprawie pogląd prawny wyrażony przez organy podatkowe. Odnosząc się do pierwszego ze spornych zagadnień, to prezentowane w tym zakresie stanowisko Strony Skarżącej zdaje się abstrahować do utrwalonego w orzecznictwie poglądu, zgodnie z którym konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować jedynie przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego. (por. uchwała 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 2 marca 1993r. , III CZP 123/92, wyroki NSA :z dnia 28 lutego 2005r. FSK 1434/04, z dnia 25 czerwca 2014r. sygn.. II FSK 1799/12, z dnia 28 listopada 2013r. II FSK 2839/11, z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2758/12. Także w doktrynie dominuje pogląd, że w takim stanie faktycznym, jak w rozpatrywanej sprawie, mamy do czynienia z wniesieniem przez wierzyciela do Spółki wkładu niepieniężnego, którym są pokrywane obejmowane przez niego udziały (por.: S. Sołtysiński w Kodeksie handlowym. Komentarz, wyd. 2, t. I Warszawa 1997 r., s. 146-147, A. Szumański w Kodeksie spółek handlowych. Komentarz, wyd. 1, t. I Warszawa 2001, s. 163, G. Domański w Przeglądzie Prawa Handlowych 1996, nr 4 s. 25-27). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje za swoje przedstawione wyżej poglądy. Należy zgodzić się z poglądem, że przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wszystko to, co nie będąc pieniądzem, pozostawia określoną wartość ekonomiczną. Wkładem niepieniężnym, czyli aportem, jest prawo, które ma określoną wartość majątkową, jest realne, może być wydzielone z majątku wspólnika i może być przeniesione na spółkę w celu pokrycia wartości udziałów przysługujących wspólnikowi, które łącznie z wkładami innych utworzą kapitał zakładowy (zob. A. Kidyba, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, Warszawa 2001, s. 83; A.W. Wiśniewski, Prawo o spółkach – podręcznik praktyczny, Warszawa 2001, t. II, s. 93). W myśl przepisu art. 14 § 1 Kodeksu spółek handlowych przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki handlowej nie mogą być: prawa niezbywalne, świadczenie pracy lub usług. Nie ma natomiast przeszkód, aby przyjąć, że aportem w spółce mogą być prawa rzeczowe, prawa obligacyjne, prawa majątkowe na dobrach niematerialnych (szerzej A. Kidyba, Spółka ..., op. cit., s. 83 i n.). Wśród praw rzeczowych wyróżnia się: własność przedsiębiorstwa (z pewnymi ograniczenia, jednak ich wskazywanie pozostaje bez znaczenia dla rozważań zawartych w niniejszej sprawie), własność rzeczy ruchomych, własność rzeczy nieruchomych, udział we współwłasności w częściach ułamkowych lub łącznej, użytkowanie wieczyste (por. uchwała SN z 26 marca 1993 r., III CZP 21/93, OSNCP 1993, nr 9, poz. 157). Wśród praw obligacyjnych wyróżnia się natomiast: udziały, akcje, obligacje, wierzytelności wspólnika (por. A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych, Komentarz, Tom. I, Lex 2011, oraz Kodeks spółek handlowych, Komentarz, pod red. prof. dr hab. J. Strzępka, s. 314 i n.). W szczególności możliwa jest konwersja wierzytelności wspólnika z tytułu pożyczki udzielonej spółce kapitałowej w przypadku ogłoszenia jej upadłości w terminie 2 lat od dnia zawarcia umowy pożyczki (art. 14 § 3 Kodeksu spółek handlowych). W skardze pełnomocnik dowodził, iż nie można uznać, że mamy do czynienia z wkładem niepieniężnym, gdyż w tej sytuacji wspólnik zobowiązuje się raczej do wniesienia wkładu pieniężnego, a następnie do potrącenia wierzytelności. Do dokonania potrącenia konieczne jest zawarcie stosowanej umowy, która w rozpoznawanej sprawie została zawarta w dniu 3 lutego 2011r. W ramach zawartej umowy Podatnik i Spółka zgodnie oświadczyli, że dokonują wzajemnego potrącenia wierzytelności przysługujących Podatnikowi z wierzytelnościami przysługującymi Spółce. Dnia 3 lutego 2011r zostało także sporządzone oświadczenie o objęciu udziałów i umowa przeniesienia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości i odrębnej własności budynków i budowli. Nie zostało jednak złożone oświadczenie, czy umowa o przeniesienie wierzytelności , które wskazywałby, że intencją stron było rzeczywiście wniesienie wierzytelności jako aportu. W konkluzji pełnomocnik wskazywał, że konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy miała charakter pieniężny, w wyniku czego nie powstał u Podatnika przychód podatkowy z tytułu aportu. Sąd zaprezentowanego wyżej stanowiska nie podziela. Trafnie DIS wskazywał, że pogląd, zgodnie z którym wkłady wniesione do Spółki w drodze konwersji na kapitał zakładowy miały charakter pieniężny, nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. W treści podjętych przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników W. Sp. z o.o uchwał wielokrotnie wskazywano, że objęte przez Skarżącego udziały zostają pokryte wkładem niepieniężnym w postaci konwersji na udziały wymagalnej wierzytelności. Potwierdzeniem powyższego jest także treść wpisu do KRS opublikowanego w Monitorze Sądowym i Gospodarczym z dnia 6 kwietnia 2011r. Nr [...]. Wiarygodności wyżej wskazanych dokumentów, w toku postępowanie nie podważono. Nadto, jak wynika z treści zawartego porozumienia z 3 lutego 2011r. w sprawie potrącenia na kapitał zakładowy wierzytelności wspólników wobec Spółki (karta 91,92 akt podatkowych) porozumienie to zostało zawarte po odbyciu w tym samym dniu ( 3 lutego 2011r) Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników i podjęciu uchwały nr 1 o objęciu nowoutworzonych udziałów przez dotychczasowych wspólników w drodze przeniesienia na Spółkę prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i odrębnego prawa własności budynku oraz w drodze konwersji na udziały wymagalnych wierzytelności wspólników wobec Spółki z tytułu sprzedaży Spółce prawa własności oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. Z kolei uchwałą nr 2 dokonano zmian w umowie Spółki m.in. w ten sposób, że Skarżący objął udziały, które pokrył wkładem niepieniężnym m.in. w drodze konwesrji na udziały wymagalnej wobec Spółki wierzytelności (vide: Protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników karta 66 -68 akt podatkowych). Uchwała ta nie została podważona, przeciwnie stanowiła podstawę zarejestrowania zmiany umowy spółki w rejestrze przedsiębiorców przez właściwy sąd rejestrowy. Z treści wpisu do KRS opublikowanego w Monitorze Sądowym i Gospodarczym 67/2011 wynika, że podwyższenie kapitału zakładowego o kwotę 17.050.500,00 związane było w wniesieniem aportu (karta 220 akt podatkowych). Powyższe oznacza, że wierzytelność, jaką Skarżący nabył wobec Spółki została wniesiona do Spółki jako wkład niepieniężny. Potrąceniu, także umownemu, mogą podlegać jedynie wzajemne, istniejące wierzytelności. Jeżeli najpierw wspólnik wnosi do Spółki, jako aport wierzytelność, którą ma w stosunku do niej, to nie może następnie dokonać jej potrącenia. Wspólnik nie jest już bowiem wierzycielem Spółki, skoro swoje prawa majątkowe przeniósł na Spółkę (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2013r. II FSK 2839/11). Tym samym powoływanie się na zawarcie porozumienia o potrąceniu wobec treści powoływanych dokumentów, w tym treści wpisu do KRS opublikowanego w Monitorze Sądowym i Gospodarczym pozostaje bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Zdaniem Sądu, skoro – co wskazano powyżej – wkład w postaci własnej wierzytelności wobec Spółki stanowi wkład niepieniężny, zatem przychód Skarżącego winien był zostać rozpoznany w wysokości nominalnej wartości objętej w zamian za ten wkład udziałów, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o. f.. Odnosząc się do zarzutów dotyczących nieuwzględnienia kosztów uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych, a przez to naruszenia art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., wskazać należy, że w ocenie Sądu nie zasługują one na uwzględnienie. Przepis ten stanowi, że w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te składniki. Wynika z tego przepisu, że koszt musi zostać przez podatnika faktycznie poniesiony. Jak przyjmuje się w orzecznictwie, katalog kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów, zawarty w art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. jest katalogiem zamkniętym (pogląd taki wyrażono już wielokrotnie w orzecznictwie, por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2597/12, wyrok NSA w sprawie II FSK 2839/11 i powołane w nim dalsze orzeczenia). Dokonując zaś wykładni art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie można – zgodnie z zasadą per non est – pominąć żadnego ze słów, użytych w tym przepisie. Ustawodawca, określając koszty uzyskania przychodów związane z objęciem udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny, wskazał, że mają to być faktycznie poniesione na dzień objęcia udziałów, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, wniesionych następnie jako aport. O ile w art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów ustawodawca nakazał traktować wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, to w art. 22 ust.1e pkt 3 użył słowa "faktycznie poniesione". Przez wydatki faktycznie poniesione należy rozumieć kwoty, które zostały rzeczywiście zapłacone. W wyroku tym Sąd wskazał, że ustawodawca używa konsekwentnie słowa "faktycznie" wówczas, gdy chce wskazać na zdarzenia (czynności), które zaszły rzeczywiście. Jeżeli zatem w odniesieniu do wydatków na nabycie przedmiotów aportu używa określenia "faktycznie poniesione" uznać należy, że ma na myśli tylko kwoty, które w rzeczywistości zostały zapłacone. Wskazując ponadto, że koszty uzyskania przychodów mają być określone na dzień objęcia udziałów, ustawodawca jednoznacznie określa, że faktyczne poniesienie wydatków konieczne jest przed objęciem udziałów. Wydatki poniesione później nie mogą już stanowić kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli zatem w odniesieniu do wydatków na nabycie przedmiotów aportu używa określenia "faktycznie poniesione" uznać należy, że ma na myśli tylko kwoty, które w rzeczywistości zostały zapłacone i wyłącza stosowanie w tym przypadku ogólnych zasad dotyczących ustalania kosztów uzyskania przychodów. Mając powyższe na uwadze, Sąd za niezasadne uznał również zgłaszane przez Skarżącego postulaty dotyczące konieczności stosowania przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu – w drodze analogii – przepisu art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f.. Przystępując do tej części rozważań, wyjaśnić należy, że w doktrynie jak i w orzecznictwie – co do zasady – dopuszcza się stosowanie analogii w prawie podatkowym (por. R. Mastalski - Stosowanie prawa podatkowego - Oficyna a Wolters Kluwer Buisness, Warszawa 2008, str. 124; B. Brzeziński - Podstawy wykładni prawa podatkowego - Wyd. ODDK, Gdańsk 2008, str.127; L. Morawski - Zasady wykładni prawa - Dom Organizatora, Toruń 2006r., str. 207; wyrok NSA z 10 maja 2000r.). Wątpliwości i spory ogniskują się natomiast wokół granic dopuszczalności jej stosowania. W piśmiennictwie podkreśla się, iż najmniej zastrzeżeń wywołuje stosowanie analogii w ramach ogólnego prawa podatkowego. Zwłaszcza w ramach regulacji dotyczących postępowania podatkowego, czy zobowiązań podatkowych, możliwości stosowania analogii są większe, aniżeli w prawie szczegółowym. Przepisy ustaw podatkowych mają status przepisów szczególnych, wobec przepisów ogólnych prawa podatkowego. Materia zawarta w ustawach składających się na szczegółowe prawo podatkowe, a więc zawierających konstrukcje określonych rodzajów podatków, powinna być niezwykle rzadko uzupełniana przez analogię (por. R. Mastalski - Stosowanie prawa podatkowego - Oficyna a Wolters Kluwer Buisness, Warszawa 2008, str. 124; B. Brzeziński - Szkice wykładni prawa podatkowego, oddk, Gdańsk, str. 72). W ocenie Sądu w każdym przypadku granic dopuszczalności stosowania analogii w prawie podatkowym należy poszukiwać w normie art. 217 Konstytucji RP. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 32 Konstytucji wskazać należy, że przepis ten zakazuje dyskryminacji z jakiejkolwiek przyczyny, a art. 217 Konstytucji ustanawia zasadę, zgodnie z którą wszelkie zdarzenia podlegające opodatkowaniu muszą być uregulowane w ustawie podatkowej oraz wszystko, co nie zostało poddane opodatkowaniu na mocy ustawy podatkowej, jest wolne od podatku. Pozwala to na sformułowanie zasady nullum tributum sine lege. Oznacza to, że w prawie podatkowym nie ma miejsca na rozważanie kwestii luk, co prowadzi do wniosku, że w takim zakresie, w jakim Konstytucja ustanawia zasadę ustawowego nakładania podatków, a sporne naliczenie podatku następuje w oparciu o przepisy rangi ustawowej, nie jest możliwe stosowanie również analogii. Przedstawione wyżej stanowisko, w zakresie wykładni przepisu art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f., a także jego odpowiednika na gruncie u.p.d.o.p. – przepisu art. 15 ust.1j pkt 3 jest powszechnie prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2010r. II FSK 1292/09, z dnia 28 listopada 2013r. II FSK 2839/11, z dnia 15 marca 2012r., sygn. akt II FSK 1659/10). Konkludując zgodzić należy się z organem podatkowym, że ustawodawca, konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni, w stanie prawnym obowiązującym w sprawie, nie uwzględnił wierzytelności własnej, preferując wierzytelności nabyte od osób trzecich (albo wydatki związane z wykonaniem zobowiązania). Wierzytelności Skarżącego, które konwertowano na udziały, nie były wydatkiem na nabycie, o którym mowa w art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f. Brak jest również w ocenie Sądu podstaw dla uznania za trafny zarzutu naruszenia art. 199a § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 sierpnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 2118/11, LEX nr 1364123), w myśl tych przepisów, proces interpretacji umowy nie może się ograniczać jedynie do zbadania jej tekstu, a powinien uwzględnić znaczenie spornych postanowień umowy, zgodne z rzeczywistą wolą jej stron. Dopiero, gdy tego typu ustalenie nie jest możliwe z uwagi na różnice stanowisk stron umowy co do rozumienia poszczególnych postanowień, przyjąć należy wzorzec obiektywny, nadający poszczególnym postanowieniom znaczenie powszechnie nadawane postanowieniom o takiej treści. W rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie zachodzi. Brak jest spornych postanowień, które wymagałyby dokonania interpretacji przy ustaleniu treści czynności prawnej. Ze stanu faktycznego wynika, iż Skarżący objął udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Ocenie podlegał natomiast charakter wkładów wniesionych w zamian za te udziały, który, jak wykazano wcześniej prawidłowo uznany został przez organy za wkład niepieniężny. Ocena charakteru tego wkładu wynika jednak nie z ustalenia treści czynności prawnej, ale z ustalenia charakteru tego wkładu na podstawie obowiązujących przepisów oraz stanowiska wypracowanego w doktrynie i orzecznictwie, a także treści zgromadzonych w sprawie dokumentów. Do dokonania tej oceny uprawniony jest organ podatkowy i brak jest tu konieczności występowania do sądu o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012r., poz.270 ze zm.), jak w sentencji.