I FSK 28/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka–Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Artur Mudrecki, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka masy upadłości [...] B. sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 671/13 w sprawie ze skargi Syndyka masy upadłości [...] B. sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 25 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2010 r. postanawia: przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne: "Czy w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. przepisy art. 89a oraz art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.Nr 54 poz. 535 ze zm.) uniemożliwiały dokonanie korekty z tytułu nieściągalnej wierzytelności, o której mowa w tych przepisach, w sytuacji, gdy dłużnik w czasie dokonywania korekty był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji?" Zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości zawarte w postanowieniu wyłoniło się przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej W. A. – Syndyka masy upadłości K. B. B. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z/s w P., od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 671/13. W wyroku tym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę W. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 marca 2013 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego w W. z dnia 28 grudnia 2012 r. określającą podatek od towarów i usług za sierpień 2010 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że we wskazanej wyżej decyzji Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego w W. dokonał wobec K. B. B. sp. z o. o. rozliczenia w podatku od towarów i usług w kwocie innej aniżeli uczyniła to skarżąca w złożonej deklaracji podatkowej. Spółka w objętym decyzją okresie rozliczeniowym nie pomniejszyła bowiem kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących transakcje, z tytułu których nie wywiązała się z zobowiązań płatniczych wobec kontrahentów. Organ podał, że wierzyciele spółki podjęli czynności zmierzające do skorygowania podatku należnego wynikającego z nieopłaconych przez spółkę faktur, stosownie do art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", powiadamiając o tym spółkę. W odwołaniu od tej decyzji strona podniosła, że jej status jako podmiotu znajdującego się w upadłości wykluczał działanie w trybie art. 89a ustawy o VAT. Powyższe orzeczenie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska spółki, podnosząc, że upadłość dłużnika nie wyklucza możliwości zastosowania art. 89a ustawy o VAT. Z literalnej wykładni tego przepisu, jak i art. 89b tej ustawy wynikało, że ustawodawca wyłączył możliwość stosowania powołanych regulacji jedynie w odniesieniu do wierzytelności, które powstały po dacie ogłoszenia upadłości dłużnika, a tak w tym przypadku nie było. Wynikający z art. 89a ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT warunek, aby nabywca (dłużnik) nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji należało, w ocenie organu, odnosić wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi. W momencie dokonania samej korekty istotne było jedynie aby obie strony transakcji (wierzyciel i dłużnik) były czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na przedstawioną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Syndyk masy upadłości spółki, domagając się jej uchylenia, podniósł zarzut naruszenia art. 89a ust. 1, 1a i 2, art. 89b i art. 99 ustawy o VAT poprzez dokonanie korekty podatku naliczonego wobec podatnika znajdującego się w upadłości i w odniesieniu do wierzytelności zgłoszonych na listę wierzytelności. Sformułował również zarzut naruszenia art. 342 i art. 254 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 ze zm.), zwanej dalej "Prawem upadłościowym", poprzez przyjęcie, że regulacje te nie stanowią przepisów szczególnych wobec powołanych przepisów ustawy o VAT. W uzasadnieniu skarżący nie negował bezspornych ustaleń faktycznych. Nie zgadzał się natomiast ze stanowiskiem, że status upadłego nie wyklucza korekty podatku naliczonego. Zwracał uwagę, że przyjęte przez organy rozliczenie skutkuje zmianą kategorii wierzytelności na liście. Takie działanie, jego zdaniem, narusza art. 342 i art. 254 Prawa upadłościowego gdyż w polskim systemie prawnym obowiązuje zasada prymatu prawa upadłościowego w zakresie obowiązków zgłoszenia wierzytelności na listę. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w decyzji. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że istota tej sprawy sprowadza się do oceny zgodności z prawem postępowania organów podatkowych podjętych w trybie art. 89b ustawy o VAT i skorygowania podatku naliczonego, którego spółka nie opłaciła, podobnie jak należności wynikających z faktur zawierających podatek od towarów i usług. Przy czym w czasie, do którego odnosi się działanie organów spółka znajdowała się w upadłości likwidacyjnej. W opinii Syndyka fakt ogłoszenia upadłości względem spółki wyklucza możliwość skorygowania jej rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług z uwagi na prymat prawa upadłościowego w stosunku do regulacji podatkowej. Sąd uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Podniósł, że wykładnia literalna art. 89a oraz art. 89b ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w tej sprawie, wspierana wykładnią historyczną, dokonana przez organy podatkowe, nie budzi zastrzeżeń, a jej prawidłowość potwierdza także liczne już orzecznictwo sądów administracyjnych, które zostało przywołane w uzasadnieniu wyroku. Sąd podzielił zatem pogląd, że wynikająca z art. 89a ustawy o VAT tzw. "ulga za długi", umożliwiająca wierzycielowi korektę podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, była w 2010 r. ograniczona jedynie w sytuacji gdy dłużnik pozostawał w stanie upadłości w chwili dostawy towaru lub świadczenia usługi. Sąd podkreślił, że gdyby wolą ustawodawcy było, aby ogłoszenie upadłości wykluczało możliwość dokonania omawianej korekty, to zostałoby to wprost wskazane w treści przepisów regulujących zasady rozliczania podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. Tymczasem ustawa w dacie, w której wierzyciel dokonywał korekty, nie przewidywała takiego zastrzeżenia. W momencie skorzystania z przedmiotowej ulgi dłużnik i wierzyciel musieli jedynie być zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni (art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT). Sąd wskazał, że dopiero od dnia 1 stycznia 2013 r. mocą art. 11 pkt 8 lit. b tiret drugie ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz.1342), zwanej dalej "ustawą o redukcji", do ustawy o VAT wprowadzono wymaganie, że na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji, w której dokonuje się korekty, dłużnik nie może być w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Jednakże na mocy art. 23 ustawy o redukcji do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. przed dnia 1 stycznia 2013 r.) stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2. Ten zaś przepis (stanowiący wyjątek od zasady przewidzianej w ust. 1) stanowi, że art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r. Sąd podniósł, że w niespornym stanie faktycznym niniejszej sprawy opisany wyjątek nie znajdował zastosowania. Sąd podkreślił, że z uzasadnienia projektu ustawy o redukcji nowelizującej między innymi ustawę o VAT wynikało, iż "(...) celem zabezpieczenia interesów budżetu państwa konieczne jest wprowadzenie dodatkowego warunku dokonania korekty. Mianowicie na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której ma być dokonana korekta, dłużnik nie może pozostawać w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji." To stanowisko potwierdza, że przed dniem wejścia w życie tej nowelizacji warunek ten nie był przewidziany w ustawie. Sąd dodał, że także w Prawie upadłościowym brak było regulacji, która wyłączałaby zastosowanie art. 89a czy art. 89b ustawy o VAT lub z którą przepisy te byłyby sprzeczne. Zdaniem Sądu, nie stanowiły takich norm powoływane w skardze art. 254 i art. 342 Prawa upadłościowego. Nie dotyczyły one bowiem spornych kwestii, ani też nie podważały czy też nie wykluczały działań podjętych w trybie ustawy o VAT. Na powyższe orzeczenie W. A., działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne, stosownie art. 174 pkt 1 Ppsa, Syndyk powołał: - niewłaściwe zastosowanie art. 89a ust. 1, 1a, 2 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 lit. b, art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, przez przyjęcie, że w okresie upadłości dopuszczalne jest dokonywanie korekt przewidzianych w tych przepisach wobec podatnika będącego w upadłości i w stosunku do wierzytelności, które zostały przez tego podatnika zgłoszone na listę wierzytelności i na niej umieszczone w trybie art. 239 i art. 245 Prawa upadłościowego; - błędną wykładnię art. 342 ust. 1 pkt 3 i 4 oraz art. 254 ust. 1 Prawa upadłościowego przez przyjęcie, że nie stanowią one przepisów szczególnych wobec art. 89a ust. 1, 1a i 2 pkt 3 lit. b, art. 89b ust. 1 ustawy o VAT i nie wyłączają prawa dokonywania korekt podatku od towarów i usług przewidzianych w tych artykułach ustawy o VAT, z powodu nieuprawnionych zmian kategorii zaspokajania wierzycieli upadłego i masy upadłości. W uzasadnieniu Syndyk podkreślił, że w tej sprawie istotne jest dokonanie oceny, która z regulacji prawnych powinna odgrywać wiodącą rolę w systemie prawnym – prawo podatkowe czy też prawo upadłościowe. Przy czym rozwiązanie tej kwestii nie powinno wynikać z gramatycznej treści przepisów, ale z analizy skutków przyjęcia prymatu jednych rozwiązań nad drugimi, na gruncie pryncypiów leżących u podstaw kolejności zaspokajania dłużników upadłego i masy upadłości. Odrzucenie bowiem prymatu zasad wyprowadzonych ze wskazanych w podstawach kasacyjnych przepisów Prawa upadłościowego i dopuszczenie prawa do korekt, o których mowa w art. 89a i art. 89b ustawy o VAT, w stosunku do wierzytelności opisanych listą wierzytelności, naruszy ustaloną kolejność zaspokajania wierzycieli i de facto istotę postępowania upadłościowego. Strona przeciwna nie skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 187 § 1 Ppsa, jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu. Zdaniem składu orzekającego w rozpoznawanej sprawie pojawiły się poważne wątpliwości interpretacyjne co do warunków dokonania korekty z tytułu nieściągalnej wierzytelności w stanie prawnym obowiązującym w tej sprawie, które znajdują odzwierciedlenie w rozbieżnym orzecznictwie składów zwykłych Naczelnego Sądu Administracyjnego. W związku z tym wystąpiła potrzeba skierowania następującego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego: "Czy w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. przepisy art. 89a oraz art. 89b ustawy o VAT uniemożliwiały dokonanie korekty z tytułu nieściągalnej wierzytelności, o której mowa w tych przepisach, w sytuacji, gdy dłużnik w czasie dokonywania korekty był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji?" Z niespornych okoliczności faktycznych sprawy, w której zapadł wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zaskarżony skargą kasacyjną Syndyka, wynika że dokonane przez wierzycieli B. sp. z o.o. korekty kwot podatku należnego dotyczyły faktur, które spółka ujęła w rozliczeniu za sierpień 2010 r. W czasie przeprowadzania czynności opodatkowanych, udokumentowanych korygowanymi później fakturami, spółka była podatnikiem VAT czynnym, nie była też objęta postępowaniem upadłościowym lub likwidacją. Taki status posiadała natomiast w czasie złożenia przez jej kontrahentów faktur korygujących. W obowiązującym do końca 2012 r. stanie prawnym art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT stanowił, że jednym z warunków umożliwiających dokonanie korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona wierzytelności było aby dostawa towaru lub świadczenie usług została dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Z literalnego brzmienia art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, ani też z innych warunków określonych w tym artykule, nie wynikało natomiast, aby taki wymóg, dotyczący objęcia nabywcy postępowaniem upadłościowym lub likwidacją, musiał być spełniony w chwili składania korekty przez wierzyciela. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. taki warunek został wprowadzony. W art. 89a ust. 2 w pkt 3 ustawy o VAT, na mocy art. 11 pkt 8 lit b tiret drugie ustawy o redukcji, została bowiem dodana nowa lit. b, z której wynika, że na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, dłużnik nie może być w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Ponadto dokonując w ustawie o redukcji m.in. tej zmiany ustawy o VAT, zamieszczono w art. 23 przepis przejściowy, z którego wynika, że do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. ustawy o redukcji) stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11 (tj. ustawy o VAT) w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2 (który w rozpatrywanej sprawie nie miał zastosowania). Na ten przepis przejściowy, jak również na jego uzasadnienie zawarte w projekcie ustawy o redukcji, powołał się w motywach zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, aby podkreślić, że uzupełnienie zakresu warunków wynikających z art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, które weszło w życie od 1 stycznia 2013 r. zmieniło obowiązujący stan prawny, a nie jedynie usunęło wątpliwości interpretacyjne, co do zakresu pierwszeństwa prawa podatkowego czy upadłościowego. Nie budzi wątpliwości, że po wejściu w życie wskazanej wyżej zmiany art. 89a ust. 2 ustawy o VAT ustawodawca przesądził o prymacie rozwiązań zawartych w Prawie upadłościowym w stosunku do ustawy o VAT i wyłączył możliwość ingerowania w kolejność zaspokajania dłużników upadłego i masę upadłości poprzez dokonywanie korekt podatku należnego u wierzycieli z tytułu tzw. złych długów. Powstaje jednak pytanie czy można przyjąć, że ta systemowa zasada obowiązywała przed nowelizacją tego artykułu, czy też wówczas rozwiązania zawarte w ustawie o VAT dotyczące tzw. złych długów stanowiły lex specialis wobec przepisów Prawa upadłościowego. Na gruncie powołanych wyżej przepisów, w szczególności art. 23 ust. 1 ustawy o redukcji, należy więc rozstrzygnąć problem dotyczący charakteru powyższej nowelizacji. Czy polegała ona na rozszerzeniu dotychczasowych warunków dokonywania korekty za nieściągalne wierzytelności, czy też jedynie na ich doprecyzowaniu, które to działanie nie miało charakteru normatywnego, a jedynie uściślający, potwierdzający stan prawny istniejący przed jej wprowadzeniem? Trzeba zatem ustalić, czy ustawodawca uznał za konieczne zastąpienie dotychczasowych rozwiązań prawnych innymi, które w sposób bardziej właściwy realizować będą cele, jakie za ich pomocą zamierzał osiągnąć, czy też wprowadzone zmiany miały jedynie na celu doprecyzowanie warunków zastosowania korekty, usunięcie wątpliwości, potwierdzenie prawidłowości wykładni o szczególnym charakterze Prawa upadłościowego w stosunku do przepisów prawa podatkowego, pojawiającej się w orzecznictwie sądowym. Dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego nie opowiedziało się jednoznacznie za żadną z powyższych możliwości. Zarysowały się w nim bowiem dwa odmienne stanowiska, co do relacji pomiędzy ustawą o VAT a Prawem upadłościowym w związku z korygowaniem podatku należnego w związku z tzw. złymi długami w stanie prawnym obowiązującym do końca 2012 r. W wyroku z dnia 21 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1765/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że warunek do dokonania korekty związany z tym aby dłużnik nie był w stanie upadłości należało odnosić wyłącznie do daty dostawy towaru (świadczenia usługi). Upadłość dłużnika nie stanowiła natomiast przeszkody do dokonania korekty określonej w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Gdyby bowiem ogłoszenie upadłości lub postawienie w stan likwidacji miało wykluczać obowiązek dokonania tej korekty, to zostałoby to wprost wskazane w treści przepisów regulujących zasady rozliczania podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. Sąd podkreślił, że w regulacjach ustawy o VAT dotyczących tzw. złych długów znajdowały się w owym czasie odniesienia do sytuacji gdy dłużnik został postawiony w stan upadłości, co świadczyło o tym, że ustawodawca uwzględnił w ustawie specyfikę przepisów Prawa upadłościowego. Jednakże przyjął tylko, że w momencie dokonania korekty istotne było , by dłużnik i wierzyciel byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, stosownie do treści art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT. W analogiczny sposób, świadczący o normatywnym charakterze nowelizacji, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r., wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny m. in. w wyrokach z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 342/12, z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 405/12, z dnia 13 czerwca 2013 r., I FSK 1159/12 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Odmienny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1474/12. Stwierdził bowiem, że dokonanej nowelizacji nie należy odczytywać w ten sposób, iż tak rozumiany zakaz dokonywania korekty w stosunku do dłużnika, który znajdował się w upadłości obowiązywał dopiero od wejścia w życie tej nowelizacji. Mimo braku jednoznacznego sformułowania takiego zakresu czasowego dokonywania korekty, jak miało to miejsce po nowelizacji - należało go wywieść już z regulacji uprzednio obowiązującej. Doprowadziło to Sąd do wniosku, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. przepisy art. 89a i 89b ustawy o VAT uniemożliwiały dokonanie korekty z tytułu ulgi na złe długi, gdy upadłość dłużnika została ogłoszona w okresie od dnia dokonania dostawy towarów (wykonania usługi) do dnia poprzedzającego dzień złożenia deklaracji, którą wierzyciel dokonuje korekty. Za doprecyzowującym, porządkującym charakterem nowelizacji opowiedział się tut. Sąd również m. in. w wyrokach z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1245/13, z dnia 12 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1331/13, z dnia 27 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 730/13 ( www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych wskazywano, że przyjęcie poglądu przeciwnego stałoby w sprzeczności z art. 87 Prawa upadłościowego, zgodnie z którym od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o umorzeniu postępowania, upadły albo zarządca nie mogą spełniać świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem. Tak więc jakiekolwiek zmiany stanu zobowiązań po dacie wydania przez sąd postanowienia o ogłoszeniu upadłości będą dotyczyć masy upadłości. Tymczasem korekta ingeruje w tok postępowania upadłościowego zmieniając kolejność zaspokajania wierzycieli, o jakiej mowa w art. 342 Prawa upadłościowego, w ten sposób, że zaspokaja jednego z wierzycieli dłużnika, w miejsce którego pojawia się inny wierzyciel w osobie Skarbu Państwa, powodując przejście zobowiązania w zakresie podatku od towarów i usług z czwartej kolejności zaspokojenia (wartość faktury brutto wierzyciela), do kategorii trzeciej (podatki). Nie podważając argumentów ze sfery wykładni systemowej zewnętrznej oraz celowościowej uwypuklanej w stanowisku zawartym w tej grupie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy postawić pytanie, czy powinna mieć ona pierwszeństwo przed wykładnią literalną i historyczną, na którą powołują się sądy administracyjne, opowiadające się za pierwszym przytoczonym stanowiskiem, którego przykładem jest także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżony skargą kasacyjną Syndyka masy upadłości K. B. B. sp. z o.o. Przy rozwiązaniu tego problemu należy mieć na uwadze także przepis przejściowy – art. 23 ust. 1 ustawy o redukcji. Zadaniem przepisów przejściowych jest prezentowanie woli ustawodawcy co do sposobu uregulowania zobowiązań podatkowych powstałych pod rządami starego prawa. Rozstrzygnięcie przedstawionego problemu sprowadza się w istocie do odpowiedzi na pytanie o granicę uprawnień sądów do ingerowania w tę wolę. Należy przy tym podkreślić, że przedstawiony problem ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia zasadności zarzutów zawartych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej, jak również dla praktyki rozliczeń dokonywanych przez podatników we wskazanym w postanowieniu okresie. Powyższe tym samym uzasadnia konieczność przedstawienia zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego o treści wskazanej w sentencji postanowienia i odroczenie rozpoznania sprawy na podstawie art. 187 § 1 Ppsa.