I SA/Gl 881/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2015 r. sprawy ze skargi Z. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu z odpłatnego zbycia w 2008 r. nieruchomości oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. – dalej określany zamiennie skrótem "DIS" – po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...], którą określono Z. C. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie [...] zł działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm. – dalej "O.p."/ oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. dalej "u.p.d.o.f.") - uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekł nową wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2008 r. w kwocie [...] zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie DIS wskazał, że podatnik na podstawie umowy z dnia [...]r. Rep. [...] nabył niezabudowaną nieruchomość oznaczoną jako działki gruntu nr [...] i [...] o łącznej powierzchni [...]m.kw. położoną w M. gm. W. za cenę [...] zł. W latach 2006-2008 na ww. działkach podatnik wybudował budynek mieszkalny, parterowy z użytkowym poddaszem w stanie surowym zamkniętym. W dniu 9 kwietnia 2008r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] podatnik sprzedał nieruchomość za kwotę [...] zł. Sprzedaż praw nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostało ono nabyte i zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) ustawy z dnia 26.07.1991r. (tj. Dz. U. z 2000r. nr 14 poz. 176 z późn. zm) o podatku dochodowym stanowi źródło przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 roku. W dniu 17 kwietnia 2008 r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w Z. oświadczenie, o zamiarze przeznaczenia uzyskanego przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) i e) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika ze zgromadzonego w aktach materiału w toku czynności sprawdzających potwierdzonych sporządzonym w dniu 2 lipca 2013r. protokołem, podatnik przedłożył dokumenty dotyczące zakupu czterech nieruchomości, potwierdzających poniesienie wydatków na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ww. ustawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu uzyskanego ze sprzedaży zabudowanej nieruchomości położonej w M. potwierdzonej aktem notarialnym z dnia 09.04.2008r. Rep. A nr [...] r. Pismem z dnia [...]r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wezwał podatnika do osobistego zgłoszenia celem przesłuchania w charakterze strony. Do rozliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży podatnik przedłożył akty notarialne: - z dnia 27.05.2008r. Rep. A Nr [...] będącego umową nabycia lokalu mieszkalnego o pow. [...] m2 położonego w Z. przy ul. [...] za kwotę [...] zł, - z dnia 12.06.2008r. Rep. A Nr [...] będący umową nabycia nieruchomości położonej w miejscowości G. składającej się z niezabudowanej działki nr [...] o pow. [...] m2 która zgodnie z obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego znajduje się na terenie przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową za kwotę [...]zł, - z dnia 20.02.2009r. Rep. A Nr [...] będącego umową przeniesienia własności poprzedzoną warunkową umowa sprzedaży z dnia 19.12.2008r. nr [...] niezabudowanej działki o nr ewidencyjnych [...],[...],[...] o pow. [...]m2 położonych w miejscowości Z., w części przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową za kwotę [...] zł, - z dnia 20.10.2009r. Rep. A Nr [...] będącego umową kupna spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego o pow. [...] m2 położonego w Z. przy ul. [...] za kwotę [...] zł. Ponadto wraz z ww. aktami notarialnymi przedłożył faktury VAT dokumentujące poniesienie różnego rodzaju wydatków związanych z samym nabyciem ww. nieruchomości jak i ich remontem. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. dokonując oceny czy podatnik nabył prawo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006r. do zwolnienia od opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w kwocie [...] zł, uznał, że tylko zakup mieszkania położonego w Z. przy ul. [...] za kwotę [...] zł spełnia warunki wynikające z wyżej przywołanego przepisu. W tych okolicznościach organ I instancji decyzją z dnia [...]r. Nr [...] określił wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w M. na podstawie aktu notarialnego z dnia 09.04.2008r. Rep. A Nr [...] w kwocie [...] zł. Od w/w decyzji strona wniosła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił bezpodstawne zastosowanie art. 28 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2006r., powierzchowną i arbitralną ocenę stanu faktycznego wynikającą z faktu, iż organ podatkowy nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego a w szczególności wniosków dowodowych strony oraz błędne wyliczenie podstawy opodatkowania a tym samym zobowiązania podatkowego. Powołując się na treść przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mających zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) zakwestionował stanowisko organu podatkowego I instancji, który uznał, że wskazane przez stronę wydatki nie spełniają warunków do uznania, że zostały one poniesione na własne cele mieszkaniowe. Strona nie zgodziła się z dokonaną przez organ I instancji interpretacją ww. przepisu. Podkreśliła, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wyłącznie wydatkowanie otrzymanych środków pieniężnych na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do skorzystania z przysługującego zwolnienia istotne przy tym jest zachowanie 2-letniego terminu wydatkowania środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości. DIS, po uprzednim zleceniu organowi I instancji uzupełnienia materiału dowodowego i zacytowaniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. i art. 19 ust. 1, art. 28 i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.of. podniósł, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a – c w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a) w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Zgodnie z art. 21 ust. 16 u.p.dof. przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 1 pkt 32 lit. a, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że podnoszone w odwołaniu przez podatnika zarzuty w części należy uznać za zasadne i zasługujące na uwzględnienie. Wskazując na przedłożone akty notarialne oraz faktury VAT dokumentujące poniesienie wydatków związanych z nabyciem ww. lokali jak i ich remontem, DIS stwierdził, że kwota [...] zł wydatkowana w dniu 20.10.2008r., a dot. nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w Z. przy ul. [...] na podst. aktu notarialnego Rep. A [...] powinna być zwiększona o kwotę [...] zł. Podstawę do uznania ww. kwoty daje przedłożona faktura VAT nr [...] z dnia 21.10.2009r. wystawiona przez Kancelarię Notarialną w Z. za sporządzenie ww. aktu. Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej prawo do zwolnienia od podatku daje również zakupiona działka położona w miejscowości G. za Rep. A Nr [...] z dnia 12.06.2008, - z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową na podstawie zaświadczenia Burmistrza Miasta i Gminy O. z dnia [...] r. nr A.P.- [...] za kwotę [...] zł oraz poniesione koszty odpłatnego nabycia wg aktu notarialnego w wysokości [...]zł. Wobec powyższego nabycia ww. nieruchomości dają podatnikowi prawo do zastosowania ulgi na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a. Odnosząc się natomiast do nabycia lokalu mieszkalnego położonego w Z. przy ul. [...] DIS stwierdził, że podatnik w dniu 23 grudnia 2008r. dokonał sprzedaży ww. lokalu aktem notarialnym Rep. A nr [...] za kwotę [...] zł. Organ odwoławczy podkreślił, iż w latach 2007 - 2008 ustawodawca zmienił zasady opodatkowania nieruchomości nabytych lub wybudowanych w tymże okresie. Podstawą opodatkowania stał się dochód, w związku z czym określono, jakie wydatki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Od 1 stycznia 2007 r. przychód ustalony zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wartość rynkowa minus koszty transakcyjne) pomniejsza się o koszty uzyskania przychodu, którymi są przy sprzedaży nieruchomości kupionych lub wybudowanych: - udokumentowane koszty nabycia lub koszty wytworzenia, - nakłady poczynione w czasie posiadania nieruchomości, które zwiększyły wartość sprzedawanych rzeczy lub praw majątkowych. Stawka podatku została podwyższona z 10% do 19%, natomiast termin zapłaty przesunięto z 14 dnia od daty sprzedaży do dnia złożenia zeznania rocznego. Dlatego istotne są przepisy wprowadzające zasadę "ochrony praw nabytych". Zgodnie z art. 8 ustawy z 6.11.2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od 1.1.2007 r. do 31.12.2008 r., stosuje się zasady określone w tej ustawie, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31.12.2008 r. Oznacza to, że przepisy z lat 2007-2008 będą stosowane dla transakcji przeprowadzanych do końca roku 2013 - jeśli przedmiotem sprzedaży będzie nieruchomość nabyta w 2008 r. Według nowych zasad przychód uzyskany z odpłatnego zbycia pomniejszony o koszty z odpłatnego zbycia można także pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu, czyli udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia (wybudowania). Koszty te mogą być powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości i praw majątkowych, poniesione w czasie ich posiadania. Wobec powyższego przychód uzyskany w 2008 roku ze sprzedaży nieruchomości przy ul [...] w Z. za kwotę [...] zł zgodnie z nowymi zasadami opodatkowania został przez podatnika pomniejszony o koszty nabycia tj. kwotę [...] zł wynikającą z aktu notarialnego potwierdzającego nabycie nieruchomości w 2008r. oraz koszty remontu poniesione w kwocie [...] zł. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, iż podatnik wykorzystał prawo do ulgi w stosunku do uzyskanego przychodu w kwocie [...] zł ze sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] wykazując nabycie ww. nieruchomości za kwotę [...]zł. Jednocześnie nabycie ww. nieruchomości podatnik po raz drugi wskazuje do zastosowania ulgi rozliczając przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości za kwotę [...] zł nabytej w 2006 roku. W 2009 roku po raz kolejny dokonano zmiany opodatkowania transakcji na rynku nieruchomości. Odnośnie nabytych działek w miejscowości Z. za kwotę [...] zł Rep. A nr [...] z dnia [...] r. a następnie sprzedanych w 2011 roku, organ stwierdził, iż podatnik również skorzystał z przysługującego mu prawa do zwolnienia uzyskanego przychodu na nowych zasadach. W złożonym rozliczeniu PIT 39 za 2011r. podatnik dokonał rozliczenia przychodu w wysokości [...] zł z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) - wykazując w PIT 39 koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8) w wysokości [...] zł (wartość nabycia nieruchomości w kwocie [...] zł + pozostałe koszty) oraz kwotę dochodu zwolnionego na podst. art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy w wysokości [...] zł. Jednocześnie również i w tym przypadku nabycie ww. nieruchomości podatnik po raz drugi wskazuje do zastosowania ulgi rozliczając przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości za kwotę [...] zł nabytej w 2006 roku. Organ podkreślił, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. Za niezasadny uznał organ zarzut podatnika, iż organ manipuluje zgromadzonym materiałem w kwestii zamieszkiwania. Organ podatkowy wykazał na podstawie informacji ze zbioru meldunkowego gminy Z., iż strona podała jako miejsce zamieszkania Z., ul. [...]. Taki adres podaje w rocznych zeznaniach podatkowych za lata 1998-2012 sam podatnik. Również w piśmie z 15.05.2014 roku podatnik wskazuje adres Z., ul. [...]. Dlatego też błędne wysyłanie korespondencji z uwagi na czasową zmianę adresu do korespondencji podaną do organów podatkowych, nie może stanowić o manipulacji faktami. W ocenie organu odwoławczego dowód z przesłuchania świadków potwierdzających zamieszkiwanie przez podatnika wobec powyższego nie ma znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia. W konsekwencji DIS działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, uchylił w całości zaskarżoną decyzję i orzekł nową wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu z odpłatnego zbycia w 2008 roku nieruchomości w kwocie [...] zł. Nową wysokość zobowiązania podatkowego wyliczono przyjmując: - przychód z odpłatnego zbycia [...] zł.; - koszty odpłatnego zbycia [...] zł.; - kwota przychodu zwolniona od opodatkowania (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) updof.) [...] zł.; w tym: > mieszkanie przy ul. [...] [...]zł > koszty odpłatnego nabycia ww. lokalu [...]zł > działka poł. w miejscowości G. [...] zł koszty odpłatnego nabycia ww. działki [...] zł - podstawa opodatkowania [...] zł - stawka podatku 10% - zryczałtowany podatek [...] zł - należy zryczałtowany podatek po zaokrągleniu [...] zł. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatnik zarzucił organom podatkowym naruszenie: 1) art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2006, poprzez ograniczenie prawa do zwolnienia podatkowego wbrew woli ustawodawcy; 2) naruszenie przepisów postępowania zawartych w art. 120 i 122 oraz art. 210 par. 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez formułowanie nieuprawnionych zarzutów i wniosków nie mających oparcia w okolicznościach stanu faktycznego i obowiązujących przepisach podatkowych; 3) naruszenie norm proceduralnych poprzez odwołanie się do przepisów nie mających zastosowania w przedmiotowej sprawie tj. do ustawy z dnia 6 listopada 2008 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, co w istotny sposób wpłynęło na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi – podobnie jak w odwołaniu – strona skarżąca przedstawiła stan faktyczny oraz podniosła, że wydatkowała na cele mieszkaniowe - w okresie dwóch lat od daty sprzedaży nieruchomości położonej w M. - kwotę [...] zł spełniając dyspozycję normy prawnej zawartą w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołując się na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2003 roku skarżący podniósł, że "zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zwolnieniem z mocy prawa /"wolne od podatku dochodowego są (...)"/ i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunki tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tego przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego." Strona w uzasadnieniu wniesionej skargi zarzuciła ponadto, że organ podatkowy myli zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która obowiązywało do końca roku 2006 z przepisami dotyczącymi kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości obowiązującymi od 1 stycznia 2007r. Skarżący odwołał się do brzmienie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2007r. w zakresie wprowadzonych nowych uregulowań dotyczących kosztów uzyskania przychodów. Ponadto podniósł, że organ nie powinien kwestionować prawa do zwolnienia podatkowego nabytego na podstawie przepisów obowiązujących w 2006 roku odwołując się do przepisów, które weszły do obrotu prawnego po 1 stycznia 2007r. Podkreślił, iż organ podatkowy winien procedować w sprawie wyłącznie w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 roku. Zarzucił również naruszenie przepisów proceduralnych wynikających z art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie w wydanej decyzji ram obowiązujących w 2006 roku przepisów w celu pozbawienia podatnika nabytego na ich podstawie prawa do zwolnienia podatkowego. Postawił również zarzut naruszenia przepisów art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę stanu faktycznego i przytoczenie przepisów nie mających zastosowania w sprawie. Podsumowując skarżący podnisósł, iż organ II instancji słusznie uchylił w całości decyzję organu I instancji, ale bezpodstawnie odmówił uznania części wydatków uprawniających do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku. Skarżący wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji; 2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętą skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogłyby uzasadniać jej uchylenie. Autor skargi zarzucił organom podatkowym zarówno naruszenie przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego, akcentując przy tym niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Wypada zatem wskazać, że w literaturze przedmiotu, jak również w orzecznictwie NSA podkreśla się, że gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia został ustalony w sposób prawidłowy Sąd można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa (T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, pod red. T. Wosia, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 542 oraz wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSA WSA 2005, nr 6, poz. 120). W ocenie strony skarżącej organy naruszyły przepisy postępowania poprzez – jak to nazwała – "formułowanie nieuprawnionych zarzutów i wniosków nie mających oparcia w okolicznościach stanu faktycznego i obowiązujących przepisach podatkowych". Uważna analiza skargi prowadzi jednak do wniosku, że to nie ustalenia stanu faktycznego ale jego subsumcja stanowi istotę sporu. Skarżący nie wskazał bowiem w skardze, żeby którykolwiek element tego stanu, był niezgodny ze stanem rzeczywistym. Przyjdzie wskazać, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza wszystkie elementy przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego, w tym zakup nieruchomości położonej w M. w 2006 r., następnie jej zabudowę i sprzedaż w 2008 r. za kwotę [...] zł. W aktach podatkowych znajdują się też wszystkie akty notarialne potwierdzające wydatkowanie w/w kwoty na dwa lokale mieszkalne położone w Z. i na dwie działki budowlane. Nie są też sporne kwoty wydatkowane na w/w nabycia, a zatem uzasadniony jest wniosek, że zarzuty naruszenia prawa procesowego, w tym zasady prawdy obiektywnej zostały sformułowane niejako dla wzmocnienia argumentacji naruszenia przepisów prawa materialnego. Z tej też przyczyny te zarzuty Sąd uznał za nieuzasadnione. Czym innym jest bowiem ustalenie stanu faktycznego a czym innym jego prawna ocena. Niewłaściwe zastosowanie normy prawa materialnego nie przesądza automatycznie o naruszeniu przepisów prawa procesowego. W ocenie Sądu, istota sporu sprowadza się do jednego zagadnienia tj. prawa skarżącego do ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. W ocenie organu odwoławczego ulga ta przysługiwała skarżącemu w odniesieniu do kwoty wydatkowanej na: - zakup mieszkania położonego w Z. przy ul. [...] za kwotę [...] zł; powiększoną o koszty nabycia w wysokości [...] zł; - zakup działki w miejscowości G. za cenę [...] zł. oraz koszty jej nabycia w wysokości [...] zł. Za przychody z kolei niekorzystające ze zwolnienia organ uznał kwoty przeznaczone na: - nabycie w dniu 27 maja 2008 r. lokalu mieszkalnego położonego w Z. przy ul. [...], zbytego następnie w dniu 23 grudnia 2008 r.; - nabycie w dniu 20 lutego 2009 r. działek budowlanych położonych w Z., zbytych w 2011 r. Wymaga przy tym zaakcentowania, że DIS skorygował na korzyść skarżącego decyzję organu I instancji uznając za przychód korzystający z ulgi dodatkowo łączną kwotę w wysokości [...] zł. wydatkowaną na zakup działki budowlanej w G. W ocenie skarżącego – w stanie prawnym obowiązującym do końca 2006 r. – ulga określona w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. przysługiwała w sytuacji, gdy: - przychód został przeznaczony na cel wymieniony w tym przepisie; - wydatkowanie to nastąpiło w okresie dwóch lat od dnia zbycia nieruchomości. Skarżący odwołał się przy tym dla poparcia tego poglądu do tezy sformułowanej przez uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 23 czerwca 2003 r., sygn. akt I FPS 1/3. Skład orzekający w pełnym zakresie podziela zawarte w tej uchwale poglądy akcentując, że skarżącemu umknęła jedna okoliczność a to taka, że przesłanka dotycząca celu nie dotyczyła nabycia ale zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych (podkreślenie Sądu). Podzielenie argumentacji strony skarżącej oznaczałoby zgodę na prawo do ulgi dla działalności komercyjnej tj. nabywania i zbywania nieruchomości. Takiej jednak wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f. przeciwstawia się wykładnia celowościowa i systemowa, której w tym przypadku – w ocenie Sądu – nie sposób nie uwzględnić. W ocenie Sądu, organ administracyjny trafnie przy tym wskazał, iż zwolnienia przychodów od podatku dochodowego od osób fizycznych są wyjątkami od zasady ogólnej, co oznacza, że ich wykładni należy dokonywać ściśle. Posługując się wyłącznie wykładnią językową w/w przepisu – a więc taką jaką posłużył się skarżący – należałoby uwzględnić każdy wydatek przeznaczony na przedmioty w nim wymienione jako korzystające ze zwolnienia. Odwołując się zatem do wykładni celowościowej Sąd stwierdza, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego, czemu dał wyraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2012 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1627/10, stwierdzając, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu przewidzianego wskazanym przepisem zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. na cel wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 32 ust. 1 lit. a. Przepis ten wymienia w kazuistyczny sposób różne rodzaje wydatków, których jednak jedną wspólną cechą pozostaje ich przeznaczenie - a mianowicie różnorodne formy zaspakajania potrzeb mieszkaniowych podatników. Okoliczność ta pozostaje nie bez znaczenia dla dokonywania wykładni wskazanych unormowań w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych. Tym samym ocena, czy wydatek, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 a u.p.d.o.f., został wydatkowany w celu mieszkaniowym własnym (podkreślenie Sądu) musi być jednoznacznie powiązana z faktycznym sposobem rozdysponowania środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości. Najistotniejszym pozostaje zatem, czy wydatek został w rzeczywistości przeznaczony na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a.u.p.d.o.f. Z analizy całego unormowania art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. wypływa wniosek, że u podstaw omawianego zwolnienia legło założenie odstąpienia od opodatkowania środków wydanych bezpośrednio lub pośrednio na realizację nowego, szeroko pojmowanego celu mieszkaniowego. Celem było więc racjonalne wsparcie budownictwa mieszkaniowego. Takie znaczenie analizowanych przepisów jest oczywiste w sytuacji, gdy rozwój budownictwa mieszkaniowego jest istotnym celem polityki społecznej i gospodarczej państwa (por. cyt. wyrok NSA w sprawie II FSK 863/08). Wykładnia językowa analizowanego przepisu, uzupełniona wykładnią systemową i celowościową prowadzi zatem do wniosku, że podatnik, który przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości (lub prawa majątkowego) na zakup kilku nieruchomości, które następnie część ich zbędzie nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Prawo to przysługuje wyłącznie wówczas, gdy nabycie przedmiotów wymienionych w tej normie służyło zaspokojeniu mieszkaniowych potrzeb. Należy zauważyć, że takie stanowisko jest powszechnie reprezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki NSA: z 4 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1057/07; z 5 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 863/08; z 18 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 526/09; z 26 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2566/10 publ.:cbois.nsa.gov.pl). Taki pogląd znajduje odzwierciedlenie także w najnowszym orzecznictwie NSA. Przykładowo, w wyroku z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 144112 NSA wyraził pogląd, iż "Udzielenie ulgi mieszkaniowej jest uzależnione od dokonania wydatków na cele mieszkaniowe. Cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych. Przy czym chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, a zatem potrzeby przeciętnego podatnika, który o ulgę się ubiega. Zawsze centrum życiowe koncentruje się w konkretnym budynku mieszkalnym i ten właśnie budynek służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych"(pub. http//orzeczenia.nsa.gov.pl). Reasumując przyjdzie zaakcentować, że wydatkując przychód ze sprzedaży nieruchomości w części na zakup dwóch nieruchomości (lokalu mieszkalnego i działki), które następnie skarżący zbył nie służyło zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych. Trudno zaakceptować pogląd, że z prawa do ulgi może skorzystać osoba, która wydatkuje uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przychód do dalszego obrotu nieruchomościami. Takie rozumienie ulgi stałoby bowiem w sprzeczności nie tylko z wykładnią celowościową i systemową art. 21 ust. 32 u.p.d.o.f. ale i z podstawowymi zasadami demokratycznego państwa prawa. Takie rozumienie w/w przepisu przesądza o tym, że zarzut jego naruszenia nie zasługiwał na uwzględnienie. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wyklucza zarzucenie organowi dowolności w zakresie ustaleń faktycznych, a także prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów. Wykazana powyżej legalność zaskarżonej decyzji nakładała na Sąd obowiązek oddalenia skargi w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).