I GSK 1196/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. NSA Anna Apollo (spr.) Protokolant Agata Zdunek po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 2182/14 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie z dnia [...] października 2013 r., nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M. W. 3223 (trzy tysiące dwieście dwadzieścia trzy) złote tytułem kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 marca 2015 r. sygn.. akt V SA/Wa 2182/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M.W. (dalej określanego jako skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [..] czerwca 2014 r., nr [..] w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2009 r. Stan sprawy sąd I instancji przedstawił następująco Skarżący dokonał sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju ambulansów marki [..]( 1 sztuka), [..] ( 4 sztuki) oraz [..] (1 sztuka). Pojazdy te powstały w wyniku przebudowy, uprzednio zakupionych od [..] Sp. z o.o., samochodów ciężarowych. W wyniku dokonanych zmian w owych samochodach ciężarowych zmianie uległa ich kategoria w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym na kategorię M1, co zostało potwierdzone wyciągami ze świadectw homologacji. Z tytułu dokonanej czynności sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju skarżący zadeklarował oraz nie dokonał zapłaty akcyzy za luty 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. przeprowadził u skarżącego kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa zobowiązań w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego i sprzedaży w kraju samochodów typu ambulans, z uwzględnieniem sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium RP samochodów klasyfikowanych do poz. HS 8703 i 8704, w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 30 czerwca 2010 r. Następnie, po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia [..] października 2013 r.nr [..] określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2009 r., z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochodów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, w kwocie 39.642,00 zł. Uznał bowiem, biorąc pod uwagę ogół cech i wygląd przedmiotowych ambulansów, że są one samochodami osobowymi w rozumieniu poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2004, nr 29 poz. 257 ze zm., dalej określanej skrótem: u.p.a.). Zatem ich sprzedaż na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 80 u.p.a. Podkreślił przy tym, że celem ustawodawcy było opodatkowanie akcyzą sprzedawanych na terytorium kraju samochodów osobowych, nie zaś zamontowanego w nich specjalistycznego wyposażenia medycznego. Natomiast za podstawę opodatkowania akcyzą przyjął kwotę, za którą skarżący zbył przedmiotowe pojazdy marki Renault, pomniejszoną o zawarty w nich podatek od towarów i usług (22%). Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [..] czerwca 2014 r., nr [..] Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2009 r. w wysokości 22.722 zł. Organ odwoławczy zasadniczo zaakceptował ustalony w decyzji pierwszej instancji stan faktyczny sprawy i zastosowane przepisy prawa materialnego, a także przepisy postępowania i argumentację przedstawioną w zaskarżonej odwołaniem decyzji. Konkludując uznał, że sporne pojazdy marki Renault Master w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ( PKWiU) winny one być klasyfikowane do pozycji PKWiU 34.10.23 – 30.41 jako samochody osobowe nowe, specjalizowane, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej powyżej 2000 cm 3 do 2500 cm 3, sanitarki", pojazdy marki Renault Trafic winny być klasyfikowane do pozycji PKWiU 34.10.23 – 30.21, jako ,, Samochody osobowe nowe, specjalizowane, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej powyżej 1500 cm3 do 2000 cm3 sanitarki", zaś pojazdy marki Renault Kangoo do pozycji PKWiU 34.10.23 – 10.21, jako ,, Samochody osobowe nowe, specjalizowane z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej mniejszej lub równej 1500 cm3, sanitarki". Ponownie rozpatrując sprawę przyjął jednak do ustalenia podstawy opodatkowania kwoty sprzedaży przedmiotowych ambulansów, wynikające z faktur VAT sprzedaży przyporządkowanych do odpowiednich pojazdów, pomniejszone o koszty specjalistycznego sprzętu medycznego oraz o koszty wykonania specjalistycznych zabudów medycznych. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu i rozwiniętych w pismach procesowych skarżącego organ odwoławczy podkreślił, że przepisy prawa podatkowego dotyczące opodatkowania akcyzą samochodów osobowych są przepisami autonomicznymi w stosunku do innych ustaw, a także opinii klasyfikacyjnych. Tym samym, dokonując klasyfikacji wyrobów na potrzeby ustawy o podatku akcyzowym należy posługiwać się definicjami i pojęciami znaczeniowymi ukształtowanymi przez tę ustawę. Na końcu nie podzielił stanowiska zaprezentowanego w piśmie pełnomocnika z dnia 31 marca 2014 r., bowiem w związku z regulacją zawartą w art. 133 § 1 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. W wyniku wniesienia przez osobę fizyczną jej przedsiębiorstwa do spółki nie mającej osobowości prawnej osoba fizyczna, w ocenie organu, nie traci także podmiotowości podatkowej. Ustawodawca nakazując w art. 93a 2 pkt 2 O.p. odpowiednie stosowanie do osób fizycznych wnoszących swoje przedsiębiorstwa do spółki niemającej osobowości prawnej regulacji dotyczących skutków podatkowych spowodowanych przekształceniami osób prawnych miał na uwadze odrębności związane z ustaniem bytów prawnych tych podmiotów. Skoro osoba fizyczna nie traci wraz wniesieniem swego przedsiębiorstwa do spółki niemającej osobowości prawnej swojej podmiotowości podatkowej to nie można przyjąć, by sformułowanie "stosuje się odpowiednio" zawarte w art. 93a § 2 pkt 2 O.p. oznaczało stosowanie wprost regulacji określonych w § 1 tego artykułu do podmiotów wymienionych w § 2 pkt 2 tego przepisu. Za takim rozumieniem wskazanego sformułowania, w ocenie organu odwoławczego, przemawiała też wykładnia systemowa wewnętrzna. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając, na podstawie art. 151 ustawy z dna 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.. dalej określanej skrótem p.p.s.a.), skargę na powyższą decyzję nie podzielił przede wszystkim zarzutu skierowania decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie, podkreślając, iż Sąd nie kwestionował faktu wniesienia przedsiębiorstwa aportem do spółki jawnej. Wskazał, iż dniu 18 lutego 2010 r. skarżący oraz J.P. zawiązali spółkę jawną. W dniu 28 kwietnia 2010 r. skarżący przeniósł na spółkę jawną własność prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c. tytułem wykonania zobowiązania do wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki. Jednak w ocenie Sądu I instancji brak było podstaw do zastosowania art. 93a § 1 O.p. wprost, gdyż byłoby to sprzeczne z § 2 tego artykułu, który stanowi, że do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła, na pokrycie udziału, wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, § 1 stosuje się odpowiednio. Sąd stwierdził, że gdyby przyjąć, że sformułowanie "stosuje się odpowiednio" zawarte w art. 93a § 2 pkt 2 o.p. - co oznaczałoby stosowanie wprost regulacji określonej w § 1 tego artykułu do sytuacji określonych w § 2 pkt 2 tego artykułu - to zbędna byłaby regulacja zawarta w art. 112 tej ustawy. Dalej zaznaczył, że w myśl art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, z późn. zm.), do stanów faktycznych, powodujących powstanie zobowiązania w podatku akcyzowym stosuje się przepisy dotychczasowe, a więc przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Rozstrzygając kwestię, czy sporne samochody marki Renault Master, Kangoo Express i Trafic są wyrobami akcyzowym w rozumieniu poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. Sąd I instancji dokonał analizy regulacji prawnych odnoszących do klasyfikacji pojazdów, w następstwie której podzielił stanowisko organów wyrażone w zaskarżonej decyzji. W jego ocenie organy podatkowe prawidłowo wskazały, że pojazdy ww. typów (ambulansy) winny być klasyfikowane odpowiednio: - Renault Master do pozycji PKWiU 34.10.23 – 30.41 jako samochody osobowe nowe, specjalizowane, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej powyżej 2000 cm 3 do 2500 cm 3, sanitarki", - Renault Trafic winny być klasyfikowane do pozycji PKWiU 34.10.23 – 30.21, jako ,, Samochody osobowe nowe, specjalizowane, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej powyżej 1500 cm3 do 2000 cm3 sanitarki", - Renault Kangoo do pozycji PKWiU 34.10.23 – 10.21, jako ,, Samochody osobowe nowe, specjalizowane z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej mniejszej lub równej 1500 cm3, sanitarki". Sąd pokreślił, iż głównym zadaniem ambulansu jest dowiezienie pacjenta do wyspecjalizowanej placówki, gdzie nastąpi leczenie. Stanowiska tego nie może zmienić fakt, że w ambulansie można rozpocząć leczenie podstawowe lub specjalistyczne, gdyż rolą tego pojazdu będzie przetransportowanie pacjenta do określonej placówki medycznej, w tym specjalistycznej. Natomiast nie mogły być zaklasyfikowane do symbolu PKWiU 34.10.54-90.10, gdyż przeczyłoby to zasadom klasyfikacji właściwym dla tej nomenklatury, tj. nazwom grupowań końcowych PKWiU, wyjaśnieniom i wskazówkom zawartym w Uwagach wyjaśniających do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego oraz Ogólnym Regułom Interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego. Wskazywany przez skarżącego symbol PKWiU 34.10.5 zawiera pojazdy, które realizują specjalny cel, a układ jezdny jest potrzebny, ponieważ cel ten trzeba zrealizować w oddaleniu. Innym rodzajem są te konkretnie dookreślone np. wózki golfowe. Ambulans, o jakim mowa w sprawie nie charakteryzuje się takimi cechami. Nie można też w oderwaniu od logiki rozdziału, na jakim bazuje PKWiU skupiać się na zapisie co do podwozia samochodu ciężarowego, gdyż takim w realiach życia, wcale nie musi być samochód homologowany, czy rejestrowany jako ciężarowy. Przede wszystkim nie ma podstaw do tego, by samo podwozie klasyfikować według tego co samochód miał zapisane na potrzeby homologacji czy rejestracji. Zauważył również, że za przyjęciem j klasyfikacji spornych pojazdów dokonanej przez organ przemawia również ich kategoryzacja w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym i zaklasyfikowanie ich do kategorii pojazdów M1, co wynika ze znajdujących się w aktach sprawy świadectw homologacji. Również w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, ww. ambulanse są pojazdami specjalnymi zaprojektowanymi i wykonanymi do przewozu osób. Taka jest bowiem ich zasadnicza funkcja. Jednak ich klasyfikacji jako wyrobu akcyzowego nie dokonuje się na podstawie przepisów o ruchu drogowym. Podsumowując tę część rozważań uznał, że sporne pojazdy - ambulansy, winny być uznane za samochody osobowe w rozumieniu PKWiU oraz ustawy o podatku akcyzowym i tym samym winny podlegać podatkowi akcyzowemu. Odnosząc się do zarzutu pominięcia językowej treści PKWiU Sąd I instancji wskazał, że w zaskarżonej decyzji organ odwołał się do kodów CN i HS oraz reguł interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej jedynie na płaszczyźnie wyjaśnień i wskazówek. Ocenę oparto o CN i HS jedynie pomocniczo która jest zgodna z oceną dokonaną w oparciu o PKWiU, gdzie podzielono samochody na specjalizowane i przeznaczone do celów specjalnych. Zdaniem Sądu nie doszło również do naruszenia przepisów prawa procesowego, bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy obrazował rzeczywisty stan faktyczny sprawy, w tym elementy istotne dla wskazania klasyfikacji pojazdów marki Renault Master i Renault Trafic w układzie odpowiadającym PKWiU. Twierdzenia, że organ nie przeprowadził pełnego postępowania dowodowego, w tym nie dokonał oględzin pojazdów, nie przesłuchał wskazanych świadków na okoliczność klasyfikacji pojazdów oraz na okoliczność zapotrzebowania i wykorzystania tych pojazdów, nie zasługiwały, w jego ocenie na uwzględnienie. Argument skarżącego, że to producent klasyfikuje pojazdu jako osoba mająca o nim najwięcej informacji, oraz że to nabywca pojazdu ma najlepszą wiedzę na okoliczność przeznaczenia i wykorzystania tych pojazdów, nie uzasadniały konieczności przeprowadzenia tych dowodów. Na koniec Sąd I instancji nie uznał za zasadne wystąpić z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie, czy art. 3 ust. 1 i 2 w związku art. 80 ust. 1 u.p.a. i poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a. są zgodne z art. 2 w związku z art. 84 i 217 Konstytucji RP, a w szczególności z zasadą określoności obowiązku podatkowego oraz zasadami poprawnej legislacji, bowiem wskazane przepisy budziły jakiekolwiek jego wątpliwości w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania i obowiązku podatkowego. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił: I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, (t.j. Dz. U. 2016 poz. 718 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. art. 70 § 1, § 6 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP, art. 115 k.k.s. oraz 305 § 4 kpk poprzez przyjęcie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, 2. art. 93 a § 1 i § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 2 i art. 32 § 1 i 2 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię polegającą na: a. przyjęciu, że w przypadku wniesienia przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa do spółki jawnej nie dochodzi do następstwa prawnego, oraz że taka osoba fizyczna nadal pozostaje zobowiązaną do zapłaty zaległości podatkowych związanych z działalnością wniesionego przedsiębiorstwa, b. wykładni, w sposób naruszający zasadę równości wobec prawa, bez uzasadnienia przyjmując, że przepis art. 93a § 1 i § 2 pkt 2 O.p. nie ma zastosowania do osób fizycznych, które wnoszą swoje przedsiębiorstwo do osobowej spółki handlowej, 3. art. 93a § 1 i § 2 pkt 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowaniu w stanie faktycznym, w którym przepisy te powinny być zastosowane. 4. art. 2 i 7 Konstytucji RP, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku zastosowania w sprawie, 5. art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że podstawa opodatkowania obejmuje również wartość specjalistycznego wyposażenia w postaci zabudowy ambulansu, 6. art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za prawidłowe obliczenia podatku akcyzowego od ceny sprzedaży ambulansu, bez wyłączenia wartości specjalistycznej zabudowy, 7. art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1 i 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 80 ust. 1 i poz. 59 zał. nr 1 u.p.a. w zw. z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez niewłaściwą wykładnię, polegającą na: a) przyjęciu, że przy ustalaniu czy dany pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, znaczenie prawne ma zaklasyfikowanie go zgodnie z Nomenklaturą Scaloną, bądź też powiązania zachodzące między PKWiU regulowanym rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), oraz że dopuszczalne jest określanie zakresu opodatkowania akcyzą w obrocie krajowym pomocniczo w oparciu o CN i HS, b) pominięciu rezultatów językowej wykładni pozycji 59 zał. nr 1 u.p.a. c) uznanie, że pojazd specjalny służby zdrowia produkowany na podwoziu samochodu ciężarowego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jako samochód osobowy, d) uznaniu, że ww. przepisy u.p.a. spełniają, kryterium określoności przedmiotu opodatkowania i są zgodne z art. 2 w z. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, 8. art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1 i 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 80 ust. 1 i poz. 59 zał. nr 1 u.p.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu w stanie faktycznym, w którym przepisy te nie miały zastosowania i uznaniu za wyrób akcyzowy ambulansu służby zdrowia, produkowanego na podwoziu samochodu ciężarowego, 9. załącznika nr 1 do PKWiU (Zasady metodyczne) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku zastosowania, 10. poz. 34.10.23-30.42 i 34.10.54-90.10 załącznika nr 1 do PKWiU, poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że treść tych pozycji PKWiU jest określana wyłącznie poprzez powiązania z PCN, podczas gdy z Zasad metodycznych wynika, że nie w każdym przypadku takie powiązania zachodzą. II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 93a § 1 i § 2 pkt 2 w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 O.p., poprzez oddalenie skargi na decyzję skierowaną do Skarżącego, tj. do osoby niebędącej stroną postępowania, 2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a w zw. z art. 133 § 1 i art. 247 § 1 pkt 5 poprzez niestwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 ord. pod. poprzez przyjęcie, że przepis ten stanowi podstawę prawną informowania podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w fazie in rem, 4. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak dostatecznego uzasadnienia wyroku oraz brak wskazania przyjętej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a., 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ord. pod., poprzez uznanie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy został w całości zebrany i oceniony w granicach swobodnej oceny dowodów, 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 O.p. poprzez: a. wadliwą, ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i uznanie, że głównym zadaniem ambulansu jest dowiezienie pacjenta do wyspecjalizowanej placówki, gdzie nastąpi leczenie, b. uznanie, że sporne pojazdy zostały właściwie sklasyfikowane pod kodem PCN 8703 32 19 0, PKWiU 34.10.23 - 30.41, c. uznanie, że sporne pojazdy nie mogą być klasyfikowane do symbolu PKWiU 34.10.54-90.10, d. uznanie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest pełny, w całości rozpatrzony i oceniony w granicach swobodnej oceny dowodu, podczas gdy zaniechano przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, przesłuchania świadków oraz dokonania oględzin spornych pojazdów. 7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 O.p. poprzez niestwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji powinna zostać uchylona, a postępowanie w tej sprawie powinno zostać umorzone. Ponadto Skarżący wniósł o przedstawienie przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu o ustalenie, czy: 1. art. 93a § 1 oraz § 2 pkt 2 ord. pod., w zakresie w jakim w przypadku wniesienia przez osobę fizyczną jej przedsiębiorstwa jako wkładu do spółki osobowej, przewiduje brak przejęcia przez spółkę osobową odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej osoby fizycznej oraz umożliwia prowadzenie postępowania podatkowego nadal wobec osoby fizycznej, jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji? 2. art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1 i 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 80 ust. 1 i poz. 59 zał. nr 1 u.p.a. w zw. z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) są zgodne z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji, w szczególności z zasadą określoności obowiązku podatkowego oraz zasadą poprawnej legislacji? Argumenty na poparcie powyższych zarzutów skarżący przedstawił w obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej i w znacznej części powielały one argumentację przytoczoną już w odwołaniu. Dyrektor Izby Celnej w W. w piśmie procesowym z dnia 20 listopada 2015 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący kasacyjnie złożył pismo procesowe, w którym przytoczył dodatkowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności, określone w § 2 art. 183 P.p.s.a. Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać, bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. Dalej stwierdzić należy, że skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a. W sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak jak na gruncie rozpoznawanej sprawy), to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025). Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna okazała się zasadna. Odnosząc się do grupy zarzutów, jako najdalej idących, ze względu na sposób argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej, a także ze względu na to, że mają one ze sobą ścisły związek, dotyczących naruszenia art. 93a § 1 i § 2 pkt 2 O.p. należało uznać, iż zarzuty te winny być rozpoznane łącznie. Przepisy art. 93 - 93d Ordynacji podatkowej normujące podmiotowy i przedmiotowy zakres sukcesji prawnopodatkowej dotyczą różnych podmiotów oraz różnych form i sposobów przekształceń. Stanowią ogólnie, że wymienione w tych przepisach podmioty powstałe w wyniku przekształceń wstępują we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przedmiotów przekształconych. Poza zakresem powyższych regulacji pozostają prawa i obowiązki niezbywalne, do których między innymi należą kwestie wpisów czy wykreśleń z odpowiednich rejestrów. Kwestie te bowiem ściśle związane są z bytem prawnym danego podmiotu. Trzeba wskazać, że wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej, na podstawie umowy, do spółki osobowej w ramach której ta osoba dalej prowadzi działalność nie jest przekształceniem w ścisłym tego słowa znaczeniu. W takim wypadku następca prawny (spółka) musi istnieć w chwili dokonywania powyższej czynności, gdyż nie jest możliwe przekształcenie jednoosobowej firmy w spółkę handlową. Zawiązana Spółka staje się, jako nowy podmiot, adresatem norm przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dotyczących nie tylko obowiązku uzyskania własnego numeru identyfikacji podatkowej, ale także w zakresie dokonywania odpowiedniego zgłoszenia rejestracyjnego i aktualizacji takiego zgłoszenia w razie zaistnienia okoliczności z którymi wiąże się obowiązek takiej aktualizacji. W przypadku wniesienia tylko zorganizowanej części przedsiębiorstwa, osoba fizyczna dalej prowadzi działalność w ramach pozostałej części przedsiębiorstwa. Zauważyć także należy, że zgodnie z art. 28 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 ze zm.) - zwanej dalej k.s.h., majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Celem spółki jest prowadzenie przedsiębiorstwa. Wykluczone jest funkcjonowanie spółki bez prowadzenia przedsiębiorstwa. Prowadzenie przedsiębiorstwa należy odnosić do funkcjonalnego rozumienia pojęcia przedsiębiorstwa: tj. prowadzenia we własnym imieniu, zarobkowo oraz w sposób zorganizowany i ciągły działalności gospodarczej. Zauważyć należy, że kwestia wykładni art. 93a § 1 i § 2 pkt 2 O.p. była przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. W wydanych orzeczeniach wskazywano, iż w przypadku gdy osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa do spółki nie mającej osobowości prawnej, spółka ta wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształcanej osoby, o ile przepis szczególny nie stanowi inaczej. Dzięki temu przedsiębiorca kontynuuje prowadzenie działalności, lecz w zmienionej formie prawnej, tj. jako wspólnik spółki niemającej osobowości prawnej, a spółka staje się kontynuatorem praw i obowiązków podatkowych podmiotu wnoszonego. Na spółkę przekształconą przechodzą wszystkie uprawnienia i obowiązki wynikające z przepisów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 22 października 2015 r., I FSK 1131/14; wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2016 r., I FSK 1431/15; wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2012 r., I FSK 490/12; wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., II FSK 1371/11; wyrok NSA z dnia 5 marca 2015 r., I FSK 216/14; wyrok WSA w Łodzi z dnia 1 grudnia 2011 r., I SA/Łd 1111/11; wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., II FSK 1380/11, III SA/Gl 591/12 - publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). Zauważyć więc należy, że w stanie faktycznym sprawy niesporne jest, iż w dniu 18 lutego 2010 r. skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "[..] zawiązali spółkę jawną prowadzoną pod firmą: "[...]" (dalej: spółka jawna). W dniu 28 kwietnia 2010 r. skarżący przeniósł na spółkę jawną własność prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa tytułem wykonania zobowiązania do wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki, przy czym zgodnie z § 4 tej umowy przeniesienie dotyczyło przedsiębiorstwa jako całości. Z chwilą wniesienia przedsiębiorstwa do spółki prawa handlowego nieposiadającej osobowości prawnej (spółki jawnej) zmieniła się sytuacja prawna. Zgodnie bowiem z art. 93a § 2 pkt 2 O.p. spółka ta wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przedsiębiorstwa "..". Wskazany przepis zrównał w skutkach podatkowo-prawnych wniesienie przez osobę fizyczną do spółki jawnej swego przedsiębiorstwa tytułem wkładu w spółce, z sukcesją podatkową spółek, o których mowa w § 1 tegoż przepisu. Z tego względu z chwilą wniesienia całości przedsiębiorstwa na pokrycie wkładu przestał istnieć podatnik M. W. prowadzący działalność gospodarcza pod firmą "... natomiast we wszelkie jego obowiązki (jak i prawa) wstąpiła utworzona spółka jawna. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 listopada 2016 r. sygn. akt I GSK 612/15 (publ. Baza Orzeczeń NSA) podkreślił, że nie ma przy tym znaczenia fakt, iż osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą w formie przedsiębiorstwa, które wniesione zostało do spółki jawnej, nie traci bytu prawnego. Wskazanie w art. 93a § 2 pkt 2 O.p., że § 1 stosuje się odpowiednio, obrazuje odmienność regulacji wskazanej w art. 93a § 1 i art. 93a § 2 pkt 2 O.p., bowiem w przypadku przekształcenia określonego w art. 93a § 1 O.p. dochodzi do utraty bytu prawnego, natomiast w przypadku art. 93a § 2 pkt 2 O.p.. do utraty bytu nie dochodzi i z tego też względu § 1 stosuje się odpowiednio. Odpowiednie stosowanie przepisu § 1 do sytuacji określonej w § 2 art. 93a O.p. oznacza pełne i bezwarunkowe stosowanie zasad sukcesji podatkowej, która nie jest jednak sukcesją w ścisłym tego słowa znaczeniu, z tego też względu sukcesja ma być stosowana odpowiednio, a nie wprost. Wniesienie bowiem przedsiębiorstwa osoby fizycznej, na podstawie umowy, do spółki osobowej, w ramach której ta osoba dalej prowadzi działalność nie jest przekształceniem, o którym mowa w art. 551 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.). Wobec powyższego, wbrew stanowisku Sądu I instancji, w sprawie nie może mieć zastosowania art. 112 § 1 O.p. dotyczący solidarnej z podatnikiem odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa. Jego stosowanie może doznawać ograniczeń wprowadzanych regulacjami szczególnymi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taką regulację zawiera art. 93a § 2 pkt 2 O.p. Ponadto, przepis art. 112 O.p. dotyczy odpowiedzialności osób trzecich, w tym przypadku nabywcy przedsiębiorstwa osoby fizycznej. Natomiast utworzona spółka jawna nie jest osobą trzecią w stosunku do skarżącego, lecz jego następcą prawnym. Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądów zawartych w wyroku z dnia 19 grudnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 1183/12). Naczelny Sąd Administracyjny uznał także za niecelowe występowanie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie art. 93a § 1 oraz § 2 pkt 2 O.p., bowiem kwestia ta nie budzi jego wątpliwości. Mając powyższe na uwadze, postawiony w skardze kasacyjnej, najdalej idący zarzut naruszenia prawa materialnego polegający na błędnej wykładni art. 93a §1 i § 2 pkt 2 O.p., okazał się uzasadniony. Co w konsekwencji prowadzi także do uznania za zasadny zarzut art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Skoro bowiem dwa lata przed wszczęciem postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie skarżący, prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "...", wniósł do spółki jawnej w całości swoje przedsiębiorstwo jako wkład niepieniężny, to tym samym w świetle dokonanej przez skład orzekający wykładni przepisu art. 93a § 2 pkt 2 O.p., spółka jawna wstąpiła we wszelkie wynikające z przepisów prawa podatkowego uprawnienia i obowiązki skarżącego. Należy podkreślić, że stan faktyczny w zakresie powyżej opisanego przekształcenia prawnego nie był sporny. Zatem stroną postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie winna była być spółka jawna. Zgodnie bowiem z regulacją art. 133 § 1 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Jeżeli zatem podatnikiem podatku akcyzowego nie był skarżący, to wszelkie czynności procesowe organów podatkowych, począwszy od wszczęcia postępowania, a skończywszy na wydanych w sprawie w obu instancjach decyzjach, były kierowane do osoby niebędącej stroną w sprawie. Okoliczność ta ma istotne znaczenie z uwagi konsekwencje prawne wynikające z art. 247 § 1 pkt 5 O., zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Skierowanie bowiem decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie jest kwalifikowaną wadą decyzji administracyjnej (podatkowej), skutkującą wyeliminowaniem takiej decyzji z obrotu prawnego w trybie stwierdzenia jej nieważności. Wadliwa w omawiany sposób decyzja nie rozstrzyga bowiem o prawach lub obowiązkach zainteresowanego, ponieważ podmiot, do którego skierowano decyzję, nie będąc stroną, nie będzie miał interesu prawnego ani też obowiązku, o którym zgodnie z prawem należało rozstrzygnąć w decyzji (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2016 r., I FSK 2070/15, publ.: CBOSA; a także wyrok NSA z dnia 26 marca 2014 r., I GSK 1147/12, LEX nr 1487694 oraz wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., II FSK 1914/10, LEX nr 1410600). W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji – w konsekwencji dokonania błędnej wykładni art. 93a §1 i § 2 pkt 2 O.p.. – nie dostrzegł wskazanej wady, co doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie bowiem z tym przepisem sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Takim "innym przepisem" jest niewątpliwie art. 247 § 1 pkt 5 O.p. a zatem zaniechanie zastosowania w stanie faktycznym i prawnym sprawy art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. stanowi o zasadności zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania, w zakresie określonym w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W sytuacji, gdy stronę postępowania organy ustaliły wadliwie (czego nie dostrzegł Sąd I instancji), co powodowało, że postępowanie podatkowe od wszczęcia do wydania decyzji było obarczone wadą kwalifikowaną, to NSA nie mógł odnieść się do pozostałych zarzutów zawartych w podstawach skargi kasacyjnej, tj. zarzutów naruszenia uprawnień strony w postępowaniu, czy zarzutów co do prawidłowości prowadzenia postępowania dowodowego. W konsekwencji przedwczesnym byłoby odniesienie się do zarzutów w zakresie prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych i prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 188 p.p.s.a. NSA uwzględniając skargę kasacyjną uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał sprawę stwierdzając nieważność zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w W. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 4 oraz art. 207 § 2 p.p.s.a. oraz w związku z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).