II FSK 2057/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Jacek Niedzielski, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 14/15 w sprawie ze skargi J. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 27 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od środków transportowych za lata 2009-2013 oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 14/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę J.Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z 27 listopada 2014 r., w przedmiocie podatku od środków transportowych za lata 2009-2013. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Prezydent O. decyzją z 31 marca 2014 r. określił skarżącemu zobowiązania w podatku od środków transportowych za lata 2009-2013 w łącznej kwocie 26 812 zł. Organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania wskazał, iż wbrew stanowisku podatnika, 11 środków transportowych będących własnością skarżącego, nie jest pojazdami specjalnymi, w związku z tym nie podlegają one zwolnieniu ustawowemu z tytułu podatku od środków transportowych zawartym w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz.613 z późn. zm., dalej: "u.p.o.l."). Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 27 listopada 2014 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ stwierdził, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy pojazdy wykorzystywane w latach 2009-2013 przez podatnika do nauki jazdy - są pojazdami specjalnymi, co przesądzałoby o konieczności ich objęcia zwolnieniem z podatku od środków transportowych. Wyjaśnił, że pojazdem specjalnym będzie pojazd samochodowy lub przyczepa, które są przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji. Konieczność wykonywania tej specjalnej funkcji wymusza konieczność dostosowania nadwozia tych pojazdów lub też posiadania przez nie specjalnego wyposażenia. Dodatkowo ustawodawca zastrzegł, iż w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej specjalnej funkcji. O ile konieczność dostosowania pojazdów do prowadzenia nauki jazdy wynika z treści rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz.U. z 2003 r. Nr 32, poz. 262 z późn. zm.), to okoliczność ta nie przesądza o tym, że mamy do czynienia z pojazdem specjalnym. W ocenie Kolegium pojazdy należące do podatnika, mimo przystosowania ich do prowadzenia nauki jazdy, nie straciły swojego charakteru i nie stały się pojazdami specjalnymi, w związku z czym nie podlegają zwolnieniu z podatku od środków transportowych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zadaniem bowiem instruktora jazdy jest przygotowanie przyszłych kierowców do kierowania samochodem ciężarowym, samochodem ciężarowym z przyczepą, czy autobusem, w szczególności zaś do prawidłowego poruszania się po drogach. Stosowne oznakowanie oraz zmiany w wyposażeniu w pojazdach do nauki jazdy mają na celu zapewnienie bezpieczeństwa uczącej się osobie oraz innym uczestnikom ruchu drogowego i nie wpływają zasadniczo na zmianę funkcji ww. pojazdów. Mogą one w dalszym ciągu służyć do przewozu osób i towarów. W skardze na decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.o.l., art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późn. zm.), art. 7, 77 i 80 Kodeksu postępowania administracyjnego. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wniosło o jej oddalenie i podtrzymało dotychczasową argumentację. We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że o tym czy pojazd korzysta ze zwolnienia od podatku od środków transportowych na podstawie art. 12 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. jako pojazd specjalny decyduje to, czy mieści się on w definicji uregulowanej w art. 2 pkt 36 u.p.r.d. Zdaniem Sądu z definicji tej wynika, że istotną cechą tego pojazdu jest jego przeznaczenie. Pojazdy specjalne to takie pojazdy, w których ze względu na ich przeznaczenie do wykonywania specjalnych funkcji, konieczne jest dostosowanie nadwozia lub posiadanie specjalnego wyposażenia. Istotną cechą tego pojazdu jest jego przeznaczenie. Pojazdy specjalne to takie pojazdy, w których ze względu na ich przeznaczenie do wykonywania specjalnych funkcji, konieczne jest dostosowanie nadwozia lub posiadanie specjalnego wyposażenia. Zasadnicze znaczenie dla wykładni pojęcia "pojazd specjalny" użytego w art. 12 ust. 1 ww. ustawy podatkowej mają "przepisy o ruchu drogowym", bowiem użyte w ustawie podatkowej omawiane pojęcie ma być rozumiane właśnie zgodnie z tymi przepisami. Zauważyć więc należy, że ustawa podatkowa nie odsyła do przepisów ustawy - Prawo o ruchu drogowym, lecz szerzej, do "przepisów o ruchu drogowym". Nie można zatem przy wykładni wymienionego przepisu podatkowego ograniczyć się tylko do definicji "pojazdu specjalnego", zawartej w art. 2 pkt 36 u.p.r.d. Przytoczywszy regulacje rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U. z 2003 r. Nr 32, poz. 262 z późn. zm.) Sąd stwierdził, iż na podstawie jego systematyki nie ma podstaw do uznania, że pojazdy przeznaczone do nauki jazdy należy traktować jako pojazdy specjalne. Rozporządzenie to nie definiuje ani nie określa w inny sposób pojazdów zaliczanych do pojazdów specjalnych. Z tego faktu, że wymienione kategorie pojazdów, w tym pojazdy do nauki jazdy, muszą posiadać dodatkowe wyposażenie lub spełniać dodatkowe warunki nie wynika jednak, iż wszystkie te wymienione kategorie pojazdów należy traktować jako pojazdy specjalne - uwaga ta odnosi się także do brzmienia przepisu art. 2 pkt 36 u.p.r.d., zawierającego definicję pojazdu specjalnego. Sąd wyjaśnił, iż okoliczność czy pojazd korzysta ze zwolnienia od podatku od środków transportowych jako pojazd specjalny, powinna być ustalona przy zachowaniu reguł postępowania dowodowego. Dla przesądzenia tej kwestii konieczna jest bowiem ocena, czy w świetle art. 2 pkt 36 u.p.r.d. pojazd ten jest pojazdem specjalnym, tak co do specjalnej funkcji, jak i jej związku z dostosowaniem nadwozia, względnie wyposażenia. Fakt zaliczenia środka transportowego do kategorii pojazdów specjalnych nie wynika zatem tylko z aktualnego dowodu rejestracyjnego, ale może być ustalony również na podstawie innych dokumentów, jak karta pojazdu, świadectwo homologacji czy zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym. Sąd zauważył, iż klasyfikacja przeznaczenia pojazdów specjalnych określona została w załączniku nr 4 (tabela nr 3) do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003r. w sprawie szczegółowych czynności organów związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzoru dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007 r., nr 137, poz. 968 z późn. zm.). Z załącznika nr 1 do rozporządzenia wynika, że w rubryce "przeznaczenie" dowodu rejestracyjnego wpisuje się przeznaczenie pojazdu zgodnie z klasyfikacją, gdy klasyfikacja to przewiduje (zał. 1 § 11 ust. 2 pkt 24). Klasyfikacja ta nie zawiera zamkniętego katalogu przeznaczenia pojazdów specjalnych przewidując możliwość określenia innego jeszcze przeznaczenia na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji. Skoro nie wymieniono w niej pojazdów przeznaczonych do nauki jazdy, to uznanie takiego pojazdu za pojazd specjalny mogłoby nastąpić na podstawie wskazanych wyżej dowodów, a więc dla przykładu zaświadczenie o badaniu technicznym czy świadectwo homologacji. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.o.l. poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że posiadane przez powoda pojazdy podlegają przepisom ww. ustawy, w sytuacji gdy posiadane przez skarżącego pojazdy podlegają zwolnieniu ustawowemu z tytułu podatku od środków transportowych, gdyż są to pojazdy specjalne w rozumieniu przywołanych przepisów, przystosowane wyłącznie do prowadzenia nauki jazdy, a nie jako środki transportu, 2) art. 2 pkt 36 u.p.r.d. przez błędną jego wykładnię i w efekcie uznanie, że środki transportowe o numerach rejestracyjnych [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] nie są pojazdami specjalnymi, podczas gdy w rzeczywistości są to pojazdy specjalne przeznaczone do prowadzenia nauki jazdy, a nie jako środki transportu, 3) przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że na podstawie systematyki przepisów tego rozporządzenia nie ma podstaw do uznania, że pojazdy przeznaczone do nauki jazdy należy traktować jako specjalne, podczas gdy treść tego rozporządzenia nie definiuje pojazdu specjalnego, wobec czego nie można treści tychże przepisów traktować jako wykładni dla definicji pojazdu specjalnego, a jedyną definicję pojazdu specjalnego zawiera art. 2 pkt 36 u.p.r.d., 4) art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. - dalej zwana: "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 9 ust. 2 i art. 22 ust. 1 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i pominięcie w toku rozważań kwestii podatkowych, a konkretnie możliwości odliczenia przez podatnika od przychodu kosztów jego uzyskania w postaci należności z tytułu podatku od środków transportowych, w sytuacji gdy podatnik nieprowadzący działalności transportowej, a obciążony podatkiem od środków transportowych, nie będzie mógł odliczyć należności podatkowych od przychodu, co uwypukla brak zasadności obciążania skarżącego należnością z tytułu podatku od środków transportowych. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest podanie, który z przepisów został naruszony i przyporządkowanie go do odpowiedniej podstawy kasacyjnej (art. 174 pkt 1, pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie zaś z art. 176 p.p.s.a., wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei, uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie powinno więc być precyzyjne. Związanie bowiem sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej powoduje, iż nie może on zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Rozpatrywana skarga kasacyjna zawiera jedynie zarzut naruszenia art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia prawa materialnego, na skutek błędnej jego wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.o.l., art. 2 pkt 36 u.p.r.d., przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia, a także przepisów art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 9 ust. 2 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym miejscu należy wyjaśnić wnoszącemu skargę kasacyjną, że zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji dokonywały wykładni przepisów, wymienionych w punktach 1-3 podstaw skargi kasacyjnej, nie dokonywały zaś wykładni wskazanych w punkcie 4. podstaw skargi kasacyjnej, to jest przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotem postępowania toczącego się przed sądem pierwszej instancji nie były kwestie wiążące się kosztami uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może więc obejmować ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz jedynie te przepisy, które stosował sąd pierwszej instancji i które były przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego. Ponadto wskazać należy, że wniesiona skarga kasacyjna obarczona jest niestarannością co do prawidłowego określenia stron postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym ("powód" zamiast "skarżący"). Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zwalnia się od podatku od środków transportowych środki transportowe stanowiące zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Stosownie zaś do brzmienia art. 2 pkt 36 u.p.r.d., pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tych funkcji. Z przytoczonej definicji wynika, że istotną cechą tego pojazdu jest jego przeznaczenie. Tym samym, istotne znaczenie dla zakwalifikowania środka transportowego, jako pojazdu specjalnego (i takiego oznaczenia w dowodzie rejestracyjnym), mają także - wskazywane przez Sąd pierwszej instancji – przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzoru dokumentów w tych sprawach (Dz.U. z 2007 r. Nr 137, poz. 968 z późn. zm.) oraz tabela nr 3 załącznika Nr 4 do tego rozporządzenia, określająca przeznaczenia pojazdów specjalnych. Zgodnie z brzmieniem tabeli nr 3 ww. rozporządzenia, pojazdami specjalnymi są pojazdy takie jak: służące do oczyszczania dróg, zimowego utrzymania dróg, podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych, pomoc drogowa, ambulatorium/laboratorium służby zdrowia, żuraw samochodowy, pożarniczy, pogotowie techniczne/warsztat, kino/wystawa/biblioteka, sklep/bar, radiofoniczny/ telewizyjny, do prac wiertniczych, agregat elektryczny/spawalniczy, kempingowy, pogrzebowy, laboratorium techniczne, koparka, koparko-spycharka, ładowarka, bankowóz, sanitarny, inny (tzn. pojazd, który na podstawie dokumentu, o którym mowa w art. 72 ust. 1 pkt 3 u.p.r.d., albo wyciągu ze świadectwa homologacji albo zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, zakwalifikowano do danego podrodzaju pojazdu lub przeznaczenia nieokreślonego w zasadniczym podziale). Zgodnie z art. 55 u.p.r.d., pojazd do nauki jazdy lub przeprowadzania egzaminu państwowego oznacza się tablicą kwadratową barwy niebieskiej z białą literą "L", umieszczoną na pojeździe. W warunkach niedostatecznej widoczności tablica umieszczona na pojeździe, z wyłączeniem tablicy na motocyklu, powinna być oświetlona. Zgodnie z ust. 2, podczas kierowania pojazdem do nauki jazdy przez osobę inną niż osoba ubiegająca się o uprawnienie do kierowania pojazdem tablica, o której mowa w ust. 1, powinna być zasłonięta lub złożona. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że ustawa podatkowa nie odsyła do przepisów ustawy - Prawo o ruchu drogowym, lecz szerzej, do "przepisów o ruchu drogowym". Oznacza to, że poszukując definicji i znaczenia pojęcia pojazdy specjalne, należy sięgać również do aktów wykonawczych. Sąd analizując rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz.U. z 2003 r. Nr 32, poz. 262 z późn. zm.) słusznie przyjął, że na podstawie systematyki przepisów tego rozporządzenia nie ma podstaw do przyjęcia, że pojazdy przeznaczone do nauki jazdy należy traktować jako pojazdy specjalne. Prawidłowo również Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zamieszczone w dowodzie rejestracyjnym adnotacje wskazujące, że są to pojazdy przeznaczone do nauki jazdy, nie spełniają warunku pojazdu specjalnego. Definicja pojazdu specjalnego odnosi się do cech konstrukcyjnych pojazdu przeznaczonego do wykonywania określonej funkcji. Wpisy w dowodzie rejestracyjnym, np. oznaczenie "L", nie mają związku z zakwalifikowaniem pojazdu do pojazdów specjalnych. Taki wpis stanowi informację dla właściwych organów administracji publicznej, jest też odzwierciedleniem nakazu właściwego oznaczenia pojazdu. Pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym wyroku znalazł również akceptację w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (vide: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7 marca 2017 r., sygn. akt. II FSK 297/15, z dnia 20 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1044/14, z dnia 10 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1475/13, z dnia 9 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 581/13 i II FSK 1727/14, z dnia 5 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2614/12 ). Mając powyższe uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - oddalił skargę kasacyjną.