I SA/Po 133/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] Burmistrz [...], na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust.1 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz.613 ze zm. – dalej: u.p.o.l.) stosując par.1 uchwały Rady Miejskiej w [...] z dnia [...] października 2008 r. w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. WIkp. z 2008 r. Nr 221 poz. 3681) oraz art. 207, art. 210 w zw. z art. 21 par. 3 i art. 63 par.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p.") określił [...] Sp. z o.o. Oddział w [...] (dalej jako skarżąca lub Spółka) wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ I instancji podał, że w dniu [...] grudnia 2012 r. Spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości m.in. za 2009 r. tym samym wszczynając postępowanie za ten rok wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz jej zwrot. Spółka argumentowała korekty wynikiem przeprowadzonego audytu, w następstwie którego przyjęto mniejszą wartość budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, bowiem według Spółki urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych gazu punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych. Organ podatkowy I instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2009 r. i w jego toku wezwał Spółkę do przedstawienia dokumentów potwierdzających możliwość funkcjonowania sieci gazowniczej jako całości techniczno-użytkowej z pominięciem urządzeń technicznych, o których wyłączenie z opodatkowania Spółka wnosi. W odpowiedzi na wezwanie Spółka wskazała w piśmie z dnia [...] lutego 2013 r., że wyłączenie z całości użytkowo-technicznej w/w urządzeń sieć gazowa może działać bez zakłóceń. Następnie organ I instancji decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. określił Spółce w podatku od nieruchomości za rok 2009 w kwocie [...] zł. Decyzję tę Spółka zaskarżyła do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...], które decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. [...] uchyliło decyzję i sprawę przekazało organowi I instancji celem ponownego rozpatrzenia z zaleceniem, iż w zakresie ustalenia czy sporne urządzenia podlegają opodatkowaniu czy też nie zasadnym będzie dopuszczenie i przeprowadzenie na tę okoliczność dowodu z opinii biegłego (rzeczoznawcy budowlanego). Ponownie rozpoznając sprawę wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] Burmistrz [...] określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. w wysokości [...] zł. Wykonując zalecenia organu odwoławczego organ I instancji - na sporne okoliczności - powołał biegłego rzeczoznawcę budowlanego i zlecił przeprowadzenie wizji lokalnej wraz z wydaniem opinii. Termin wizji ustalono na dzień [...] września 2013 r. Ponadto organ podatkowy wezwał Spółkę do przedłożenia dokumentacji budowlanej znajdujących się na ternie gminy [...] stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych. Podatnik przedłożył żądaną dokumentację wraz z podaną wartością tych urządzeń na dzień [...] stycznia 2009 r. Na podstawie przeprowadzonych oględzin powołany biegły sądowy stwierdził, że w/w sporne obiekty budowlane są budowlami w rozumieniu Prawa Budowlanego bowiem stanowią cześć całości użytkowo- technicznej sieci gazowej należącej do odwołującej Spółki. Jak wskazał biegły przedmiotowe obiekty łączy więź funkcjonalno-gospodarcza niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż spełniają one niezbędną funkcję oczyszczania gazu czy redukcji ciśnienia do wymaganego dla indywidualnych urządzeń odbiorczych a także niezbędne są do pomiaru ilości przesyłanego gazu. Biegły jednoznacznie stwierdził, iż działalność gospodarcza polegająca na dostawie i sprzedaży gazu ziemnego podmiotom gospodarczym jak i odbiorcom indywidualnym nie byłaby możliwa gdyby sieć gazowa była pozbawiona tych obiektów. W dniu [...] listopada 2013 r. do organu podatkowego wpłynęła ekspertyza prawna sporządzona przez [...] oraz [...] w przedmiocie zakwalifikowania stacji redukcyjnych i pomiarowych gazu do budynków w rozumieniu regulacji podatkowych lokalnych i na jakich zasadach takie obiekty powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości oraz czy punkty pomiarowe punkty redukcyjno-pomiarowe znajdujące się na przyłączach do obiektów podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W związku z powyższymi ekspertyzami pełnomocnik Spółki wniósł o spotkanie celem omówienia przedmiotu sporu. Odbyło się ono w dniu [...] grudnia 2013 r. a Spółka zobowiązała się do przedłożenia dalszej dokumentacji, która potwierdziłaby w niniejszym sporze stanowisko zajęte przez Spółkę, iż od punktów pomiarowych i punktów redukcyjno-pomiarowych należy obliczać stawkę nie jak od budowli (od wartości) tylko od 1 m. kw. powierzchni użytkowej. Jednakże do dnia [...] grudnia 2013 r. Spółka nie przedłożyła jakiejkolwiek dokumentacji. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie oraz orzeczenie co do istoty sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego (tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 pkt 2 u.p.o.l.; art. 3 pkt 1b i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm. – dalej: "Pr. bud."); art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) oraz naruszenie prawa procesowego tj. art. 120, 121, 122, 124, 197 §1 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6, art. 201 § 4 i art. 121 § 2 O.p. Decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...], po rozpoznaniu odwołania, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że złożenie korekty deklaracji wywołuje - na gruncie prawa podatkowego - takie same skutki, jak złożenie pierwotnej deklaracji. Do sprawdzenia i oceny jej zasadności jest także zobowiązany organ podatkowy i jeśli w wyniku takiej kontroli uzna, że wysokość zobowiązania podatkowego różni się od tej wskazanej w deklaracji, to ma obowiązek wydania decyzji, którą określi wysokość tego zobowiązania na podstawie wspomnianego art. 21 § 3 O.p. Stosownie bowiem do art. 21 §1 pkt. 1 i 2 O.p., dopóki deklaracja, w tym także deklaracja korygująca, nie zostanie zastąpiona decyzją organu podatkowego, dopóty to ona wskazuje na wysokość zobowiązania podatkowego. Powyższe dotyczy także postępowania, które wywołane zostało wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku. Nadpłatą, stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 O.p. jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Jak wynika z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. powstaje ona z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej niż należna. Zgodnie z treścią przepisu art. 74a ww. ustawy, w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 wysokość nadpłaty określa organ podatkowy. W niniejszej sprawie organ podatkowy określił ponownie zobowiązanie podatkowe za 2009 r. oraz nie stwierdził nadpłaty w podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2009, wraz ze skorygowaną deklaracją podatkową za ww. rok, wykazując zobowiązanie podatkowe, w tym należny podatek, w wysokości niższej, niż w deklaracji pierwotnej. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji uznał, iż podatek za rok 2009 wykazany przez podatnika w deklaracji pierwotnej i w tej wysokości uiszczony jest podatkiem należnym. Organ podatkowy zakwestionował podatek wskazany przez podatnika w skorygowanej deklaracji podatkowej. W takiej sytuacji, zgodnie z powyższym, organ podatkowy w pierwszej kolejności zobowiązany był do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, powstałego w sposób określony w art. 21 § 1 pkt. 1 O.p., by następnie dokonać oceny zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Odnośnie zasadności opodatkowania punktów pomiarowych podatkiem od nieruchomości Kolegium zaznaczyło, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Kluczową kwestią przedmiotowej sprawy w ocenie Kolegium jest ustalenie, czy w kontekście ustalonego stanu faktycznego oraz cytowanych przepisów prawnych, sporne przedmioty ("punkty pomiarowe"), mieszczą się lub nie w kategorii obiektu budowlanego i w tym zakresie podlegają lub nie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wyrażonym w wyroku z dnia 28 listopada 2007r. (sygn. akt I SA/Gd 598/07) "o wyłączeniu z opodatkowania urządzeń zamieszczonych w skonstruowanym dla nich budynku decyduje rzeczowa kwalifikacja tego obiektu jako budynku lub budowli". Celem wyjaśnienia powyższej kwestii, niezbędne okazało się w ocenie tut. Kolegium powołanie biegłego (rzeczoznawcy budowlanego), który w drodze wizji lokalnej, zbadania całości dokumentacji budowlanej dotyczącej ww. obiektów budowlanych oraz sporządzenia pisemnej opinii, rozstrzygnie kwestię czy sporne przedmioty (punkty pomiarowe), spełniają definicję "budowli" zawartą w u.p.o.l. oraz Pr. bud. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] przyjęło całość argumentacji zawartej w opinii biegłego z zakresu budownictwa powołanego przez organ I instancji. Nadto strona nie wniosła do wydanej w sprawie opinii uzasadnionych zarzutów poza przedstawieniem organowi l instancji ekspertyzy prawnej w kwestii stanowiącej przedmiot sporu w niniejszej sprawie. Odnośnie zarzutów naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, oraz art. 210 § 4 O.p. Kolegium nie stwierdziło, aby postępowanie prowadzone w niniejszej sprawie było dotknięte naruszeniem, któregoś z ww. przepisów. Z ostrożności procesowej tut. Kolegium podaje ponadto, iż odnosząc się do ekspertyz prawnych załączonych przez pełnomocnika w niniejszej sprawie organ II instancji zdefiniował ww. dokumenty jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska strony odwołującej, natomiast w żadnym aspekcie nie może im przypisać waloru z opinii biegłego, w rozumieniu art. 197 § 1 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji SKO w [...] i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo, że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi, ani urządzeniami budowlanymi; - art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 Pr. bud. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a ich częścią budowlaną; - art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) Pr. bud. poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku; - art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a i art. 3 pkt 2 Pr. bud. poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku; - art. 3 pkt 1 lit. b) Pr. bud. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo, że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza; - art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego; - art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w sprawie; - art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ oraz biegły nie zbadał czy stacje redukcyjno-pomiarowe spełniają cechy budynku; - art. 124 O.p. poprzez niewykazanie Spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w sprawie; - art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe i niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji. W obszernej argumentacji skargi skarżąca stwierdziła, że obiektem budowlanym, do którego to pojęcia odsyła u.p.o.l., jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. a Pr. bud.) lub budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b Pr. bud.), która została wybudowana (art. 1 Pr. bud.), czyli wykonana w określonym miejscu przeznaczenia (art. 3 pkt 6 Pr. bud.), co implikuje fakt, że obiektem budowlanym nie mogą być urządzenia wykonane w zakładach wytwórczych i zamontowane na miejscu przeznaczenia. Jej zdaniem, dopiero łączne odczytanie powyższych przepisów umożliwia wyinterpretowanie pojęcia obiektu budowlanego, zaś sam art. 3 pkt 1 Pr. bud. nie daje możliwości prawidłowego określenia zakresu przedmiotowego pojęcia obiektu budowlanego. Z powyższego wywiodła, że nielogiczne i niezgodne z powołaną zasadą byłoby twierdzenie, że obiektami budowlanymi w systemie prawa z jednej strony są takie, które są trwale związane z gruntem i powstałe w wyniku prac budowlanych, a z drugiej strony takie, które nie są trwale z gruntem związane i np. zostały zamontowane, czyli wykonane w sposób niewymagający wykonania robót budowlanych. Zaznaczyła, że obligatoryjność wystąpienia cechy trwałego związania obiektu z gruntem dla uznania go za budowlę, znajduje potwierdzenie w judykaturze. Skarżąca wskazała również, że punkty redukcyjno-pomiarowe są związane z urządzeniami budowlanymi jakim są przyłącza gazowe. Z tego powodu nie mogą one stanowić całości techniczno-użytkowej z budowlą jaką jest gazociąg, gdyż jest on związany z urządzeniem budowlanym (przyłączem). Zaznaczyła, że ustawodawca nie przewiduje kwalifikacji jako obiektów budowlanych urządzeń budowlanych stanowiących całość techniczno-użytkową wraz z innymi urządzeniami budowlanymi. W ocenie skarżącej prezentowane przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w załączonych do akt sprawy ekspertyzach prawnych. Skarżąca zarzuciła także, że organ w sposób niezrozumiały odwołuje się do istnienia całości techniczno-użytkowej pomiędzy obiektami stanowiącymi przedmiot postępowania składającymi się na sieć gazową, przy czym nie wykazuje w ogóle istnienia powiązań o charakterze technicznym w odniesieniu do tego typu urządzeń technicznych. Jej zdaniem, tylko jednoczesne wystąpienie związku użytkowego i technicznego może warunkować uznanie, że urządzenia wraz z fundamentami stanowią jeden obiekt budowlany - budowlę. Spółka nie zaprzeczyła, że pomiędzy siecią, a stacją gazową występują powiązania funkcjonalne, oba rodzaje obiektów służą bowiem celowi bezpiecznego i prawidłowego dostarczania gazu do jego odbiorców. Jednakże, jej zdaniem, nie oznacza to, że przeznaczenie wspólnemu celowi jest przesłanką kształtującą obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. W jej przekonaniu, poza przesłanką funkcjonalną w sprawie powinna się także ziścić przesłanka techniczna. Spółka zwróciła również uwagę, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., o sygn. akt P 33/09, orzekł, że wykluczone jest opodatkowanie obiektów, których nie można definitywnie przyporządkować definicjom zawartym w Pr. bud. W tym kontekście strona stwierdziła, że trudno uznać, aby teza organów podatkowych o istnieniu powiązań technicznych między elementami, które często nie są ze sobą fizycznie w ogóle styczne, wypełniała definitywnie, tzn. bez żadnych wątpliwości, przesłankę tworzenia z innymi elementami - obiektu budowlanego. W zakresie stacji transformatorowych, skarżąca, opierając się na stanowisku judykatury, stwierdziła, że transformatory nie są budowlami, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Pr. bud., ani urządzeniem budowlanym, w rozumieniu art. 3 pkt 9 Pr. bud. Skarżąca wyraziła także opinię, że definicja budowli ma charakter zamknięty, a to oznacza, iż urządzenia redukcyjno-pomiarowe nie stanowią budowli, jako że nie posiadają w katalogu budowli z art. 3 pkt 3 Pr. bud. swojego odpowiednika. Budowlami według Pr. bud. są obiekty wymienione w art. 3 pkt 3 Pr. bud. i obiekty do nich podobne (takie jak). Budowlą nie może więc być obiekt niepodobny do obiektów wymienionych w tym przepisie. Tymczasem obiekty spółki będące przedmiotem wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, tj. stacje redukcyjno-pomiarowe gazu oraz telemetria nie są podobne do żadnych obiektów wymienionych w tym przepisie. Strona skarżąca zwróciła także uwagę, że zgodnie z bogatą linią orzeczniczą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie części budowlane urządzeń technicznych. Wskazała, że z licznych orzeczeń sądów administracyjnych można wywieść, iż niezależnie od specyfiki danego typu obiektów budowlanych (np. elektrowni wiatrowych, stacji transformatorowych, myjni samochodowych, etc.), sądy co do zasady są zgodne, że opodatkowaniu podlegają właśnie części budowlane urządzeń technicznych, zaś pozostałe części w postaci wyposażenia, czy sprzętu technicznego, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zaznaczyła, że choć powołane przez nią wyroki dotyczyły obiektów odmiennych niż sporne urządzenia, to jednak w uzasadnieniach tych orzeczeń akcentowano przesłanki: 1) możliwości demontażu urządzeń, 2) związku użytkowego, który nie jest wystarczający dla objęcia opodatkowaniem urządzeń technicznych. Z powyższego wywiodła, że wyroki te potwierdzają, iż w przypadku różnorodnych urządzeń jedynie części budowlane podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w kategorii budowli. W konkluzji skarżąca stwierdziła, że możliwe są dwie kwalifikacje prawne obiektów objętych wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty: 1) urządzenia redukcyjno-pomiarowe znajdujące się wewnątrz budynku stacji dzielą los podatkowy budynku - ten zaś podlega opodatkowaniu (wraz z znajdującymi się w nim instalacjami i urządzeniami technicznymi) od swojej powierzchni użytkowej; 2) w przypadku uznania, że stacja gazowa nie stanowi budynku i należy podjąć się próby zakwalifikowania jej jako budowli, to nie ulega wątpliwości, iż opodatkowaniu na podstawie literalnego brzmienia przepisów, podlegają jedynie elementy budowlane, tj. fundament oraz obudowa kontenerowa stacji, zaś części niebudowlane, czyli stricte techniczne, tj. urządzenia redukcyjne i pomiarowe znajdują się w takim wypadku poza zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Argumentując natomiast podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego skarżąca podniosła, że sporna decyzja nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej, ani nie wskazuje faktów, które organ uznał za udowodnione. Zarzuciła, że organ w ogóle się nie odniósł do przedłożonych przez nią wraz z odwołaniem dokumentów, poza stwierdzeniem, że nie podziela poglądów wyrażonych w przedłożonej opinii. W odpowiedzi na skargę SKO w [...] podtrzymało stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, którą Sąd rozważał w ramach sądowej kontroli zaskarżonego aktu na podstawie kryterium zgodności z prawem, była zasadność dokonania przez organ podatkowy podatkowoprawnej kwalifikacji kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno – pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Rozbieżności interpretacyjne, powstałe na tle wykładni i zastosowania powołanych w petitum skargi przepisów prawa materialnego, dotyczyły m.in. możliwości uznania wskazanych przez skarżącą urządzeń technicznych za budowlę, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a ściślej, za element składowy budowli jaką jest sieć gazowa (gazociąg). Skarżąca Spółka składając korektę deklaracji w podatek od nieruchomości za rok 2009 zmniejszyła wartość budowli będących w jej posiadaniu uznając, że część obiektów bezzasadnie zgłosiła do opodatkowania, ponieważ kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe nie stanowią obiektu budowlanego lub obiekt budowlany stanowić będzie tylko ich część. Spółka stwierdziła, że wskazane urządzenia i stacje nie są też budowlami. Oceny wymienionych elementów sieci gazowej skarżąca dokonała w oparciu o wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 Pr. bud. Organ podatkowy uznał natomiast, że w odniesieniu do tych elementów sieci gazowej strona skarżąca niesłusznie skorygowała deklarację podatkową poprzez nieuwzględnienie ich wartości w podstawie opodatkowania, jako budowli. Celem opodatkowania tych obiektów wysokością zobowiązania inną aniżeli wynikająca ze skorygowanej deklaracji, organ I instancji wydał decyzję deklaratoryjną, na podstawie art. 21 § 3 O.p. Tytułem wstępu należy wyjaśnić, że przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu jest wyłącznie decyzja określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok, która w istocie nie rozstrzyga o żądaniu zawartym we wniosku skarżącej inicjującym postępowanie podatkowe, to jest wniosku o stwierdzenie nadpłaty tego podatku. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, należy zwrócić uwagę na kwestię relacji postępowania o stwierdzenie nadpłaty podatku i postępowania określającego wysokość zobowiązania podatkowego. Zagadnienie to rozważał NSA w uchwale siedmiu sędziów z dnia 27 stycznia 2014 r., o sygn. akt II FPS 5/13 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w której podkreślono m.in., że realizacja uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty podatku dokonuje się wyłącznie na wniosek podmiotu (prawa podatkowego), który ma w tym interes prawny. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest prawem uprawnionego, którego nie mogą zastąpić działania organów podatkowych. Wniosek złożony na podstawie art. 75 § 1 O.p. wszczyna postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, zgodnie z art. 165 § 1 i 3 O.p. NSA zwrócił także uwagę, że brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego mogłoby w czasie jego trwania przekształcić się w postępowanie w przedmiocie nadpłaty, a pojęcie zobowiązania podatkowego i nadpłaty podatku, w kontekście przedmiotu postępowań uregulowanych w O.p. niewątpliwie nie są ze sobą tożsame. Podobnie postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego nie może zmienić się w postępowanie w przedmiocie nadpłaty, skoro przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań jest odmienny. NSA stwierdził także w powołanej powyżej uchwale, że złożenie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania (deklaracji) nie wszczyna postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 3 O.p. NSA zauważył, że wystąpienie o nadpłatę i rozstrzygnięcie o nadpłacie mogą być uzasadnione określonymi tylko konkretnie jednostkowymi zdarzeniami okresu podatkowego oraz równie indywidualną ich oceną na podstawie obowiązującego prawa, co niewątpliwie nie wymaga zbadania i oceny prawnej wszystkich działań i zaniechań okresu podatkowego, w którego skład wchodzą. W takich przypadkach obligatoryjne wszczynanie i prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego przed rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty podatku nie jest potrzebne. NSA zwrócił jednak uwagę, że w sytuacji, w której wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, to wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Nie ma bowiem przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. NSA podkreślił też, że w takim wypadku, z uwagi na fakt, że przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, to rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego. Wobec powyższego uznać należy, że organ podatkowy w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy miał podstawy do wszczęcia odrębnego postępowania zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej, co skutecznie uczynił wydając w tym przedmiocie postanowienie z dnia [...] stycznia 2013 r. (k. 29 akt adm.). Za wadliwe uznać jednak należy, odniesienie się przez organ I instancji w uzasadnieniu decyzji do argumentacji skarżącej zawartej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, skoro nie był to przedmiot objęty rozstrzygnięciem postępowania określającego wysokość zobowiązania podatkowego. W przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ winien bowiem odnieść się w odrębnej decyzji, która winna także uwzględniać wynik wszczętego z urzędu postępowania o określenie wysokości zobowiązania podatkowego. W tym zakresie uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji sporządzone zostało z naruszeniem art. 210 § 4 O.p., nie jest to jednak uchybienie, która miało istotny wpływ na wynik sprawy. Uznając jednak ostatecznie, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i nie ma podstaw do jej usunięcia z obrotu prawnego Sąd stwierdził, że uchybienie powyższe nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, a zaskarżona decyzja, mimo mankamentów jej uzasadnienia, poddaje się kontroli sądowej w niniejszym postępowaniu. Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 120, 121, 122, art. 124, art. 187 § 1, 210 § 4 O.p.), podnieść na wstępie należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W świetle art. 124 Organy podatkowe powinny wyjaśnić stronom zasadność przesłanek , którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia opierając się ma całokształcie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. W ocenie Sądu obszerne uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymienione wyżej kryteria i umożliwia dokonanie sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu. Sąd nie stwierdził naruszenia zarzucanych przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy. Organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny, także na podstawie uzyskanych w toku postępowania podatkowego wiadomości specjalnych, które Sąd przyjmuje jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu nie ma uzasadnionych podstaw do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego. W ocenie Sądu odmienna od oczekiwań strony ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie oznacza jeszcze, że zaskarżona decyzja jest wadliwa. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy wskazać, że istotą sporu na gruncie kontrolowanej sprawy jest rozstrzygnięcie, czy organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, prawidłowo uznał kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe i redukcyjno-pomiarowe oraz urządzenia techniczne i pomiarowe za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. W tym kontekście wyjaśnić należy, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa przepis art. 2 u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 3 stwierdza, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję użytego na potrzeby ustawy terminu budowla zawiera przepis art. 1a u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 2 stanowi, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury. W świetle ostatnio przywołanego przepisu zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów ustawy Pr. bud., zgodnie z którą (art. 3 pkt 1, 2, 3) ilekroć mowa jest w niej o: 1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury, 2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 3) budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przywołana wyżej definicja budowli jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając niemniej podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do ustawy Pr. bud. (kategoria XXVI), do obiektów budowlanych zaliczone zostały między innymi sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne. W art. art. 29 ust. 2 pkt 11 Pr. bud., występuje pojęcie "sieci gazowych" w odniesieniu do robót budowlanych nie wymagających uzyskania pozwolenia na budowę. Dla prawidłowej wykładni powołanych w petitum skargi przepisów prawa materialnego istotne znaczenie mają rozważania i dyrektywy interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 13 września 2011 roku (o sygn. akt P 33/09, LEX nr 929854). Trybunał przede wszystkim wyjaśnił, że dwukrotne odwołanie się w przepisach u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów Pr. bud., a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Zdaniem Trybunału, analiza definicji zawartych w Pr. bud. pozwala sformułować poważne zastrzeżenia co do niejasnych związków, jakie występują pomiędzy pojęciami obiekt budowlany, urządzenie budowlane i niektórymi z nazw obiektów będących przykładowymi rodzajami budowli. W ocenie Trybunału, poważne zastrzeżenia - z metodologicznego punktu widzenia - budzi łącznie zestaw definicji wyrażeń: "obiekt budowlany", "budynek", "budowla" i "obiekt małej architektury". Z jednej bowiem strony przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę i obiekt małej architektury, z drugiej zaś budynek i budowla charakteryzowane są wprost, a obiekt małej architektury w domyśle - jako obiekty budowlane. Zdaniem Trybunału, powołany zestaw definicji obarczony jest zatem błędem logicznym określanym jako błędne koło pośrednie. Trybunał dostrzegł także, że w wypadku tej części definicji obiektu budowlanego, która dotyczy budowli, występuje błąd amfibologii, nie wiadomo bowiem, czy całość techniczno-użytkową ma stanowić sama budowla, czy też budowla wraz z instalacjami i urządzeniami. W tym kontekście, mając na uwadze zarzuty skargi, istotne jest stwierdzenie Trybunału, zgodnie z którym, ustanowienie wymogu tworzenia całości techniczno-użytkowej przez same budowle okazuje się celowe z dwóch powodów. Po pierwsze, biorąc pod uwagę, że omawiana kategoria, inaczej niż budynki, jest wyjątkowo zróżnicowana, pojawiają się niekiedy wątpliwości, jakie konkretne obiekty do niej przynależą, a kryterium powiązań techniczno-użytkowych stanowi niezbędną pomoc w ich eliminowaniu. Po drugie, w praktyce mogą nierzadko powstawać trudności w ustaleniu, czy określony obiekt powinien być traktowany jako samodzielna budowla, czy też jedynie jako część bardziej złożonej budowli, a rozważane kryterium pomaga rozstrzygnąć również tę kwestię. W powołanym wyroku Trybunał omówił charakter definicji wyrażenia "budowla", stwierdzając m.in., że formalnie jest to definicja zakresowa równościowa, zgodnie z którą budowlami są wszelkie obiekty wskazane enumeratywnie w jej treści oraz obiekty do nich podobne, z wyjątkiem obiektów zakwalifikowanych jako budynki i obiekty małej architektury. W rzeczywistości jednak, w ocenie Trybunału, przedstawioną definicję należy uznać za definicję zakresową cząstkową. W praktyce posłużenie się definicją tego rodzaju w celu zakwalifikowania jakiegoś obiektu jako budowli - jeżeli przedmiotem rozważanej kwalifikacji nie jest obiekt wprost wymieniony pozytywnie lub negatywnie w jej treści - wymaga odwołania się do reguł wykładni funkcjonalnej, a mianowicie do analogii z ustawy (analogia legis). W konkluzji Trybunał uznał, że definicja wyrażenia "budowla", występująca w Pr. bud., ma w rzeczywistości charakter definicji zakresowej cząstkowej, a tym samym zakwalifikowanie jakiegoś obiektu jako budowli - jeżeli przedmiotem rozważanej kwalifikacji nie jest obiekt wprost wymieniony pozytywnie lub negatywnie w jej treści - wymaga odwołania się do analogii z ustawy. Jakkolwiek posłużenie się definicją tego rodzaju nie budzi zasadniczo zastrzeżeń w zakresie, w jakim jest ona wykorzystywana na potrzeby prawa budowlanego, to całkowicie wykluczyć należy możliwość identycznego jej stosowania na gruncie prawa podatkowego. Trybunał stwierdził bowiem, że regulacje u.p.o.l. obarczają te same mankamenty i niejasności, które zostały stwierdzone przy okazji analizy Pr. bud. Jednak ze względu na to, iż w prawie daninowym wymagany jest wyższy standard jednoznaczności i określoności przepisów prawnych niż w prawie administracyjnym, uchybienia te w zakresie, w jakim dotyczą regulacji podatkowej, zyskują poważniejszy charakter. Trybunał dodatkowo podkreślił, że jakkolwiek nie budzi w zasadzie zastrzeżeń sformułowanie przez ustawodawcę na potrzeby regulacji prawa budowlanego definicji "budowli" i "urządzenia budowlanego" jako definicji otwartych, których zastosowanie w praktyce wymaga nierzadko posłużenia się analogią z ustawy, to nie sposób nie zauważyć, że te same definicje w odniesieniu do u.p.o.l. nie mogą funkcjonować w identyczny sposób. W przypadku prawa daninowego gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych, wynikające z zasady poprawnej legislacji, ulegają istotnemu wzmocnieniu ze względu treść art. 84 i art. 217 Konstytucji. Pierwszy z wymienionych przepisów ustawy zasadniczej formułuje nakaz precyzyjnego ustalenia w ustawie wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, natomiast drugi z tych przepisów wskazuje, w odniesieniu do jakich elementów omawianego stosunku (podmioty, przedmiot, stawki, zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorie podmiotów zwolnionych) rozważany obowiązek ma charakter szczególny. Odnosząc się do kwestii wykładni analizowanych tu przepisów prawnych Trybunał zaznaczył, że trudności interpretacyjne spowodowane są nie dość precyzyjnym wyznaczeniem przez ustawodawcę relacji występujących pomiędzy regulacjami powołanych aktów normatywnych (ustawy: Pr. bud. i u.p.o.l.). Trybunał zauważył jednak, że sytuację taką w procesie stosowania prawa należy uznać za typową, gdyż najczęściej okazuje się, że organy stosujące prawo muszą brać pod uwagę tzw. kontekst normatywny regulacji prawnej, co nie tylko wyklucza komfort odwołania się do przepisów jednego aktu normatywnego, lecz zazwyczaj oznacza konieczność szczegółowego rozważenia związków zachodzących pomiędzy unormowaniami należącymi do różnych dziedzin prawa. Omawiana sytuacja występuje zwłaszcza w wypadku regulacji podatkowych przewidujących podatki związane z aktywnością gospodarczą. W tym kontekście Trybunał podkreślił, że jeżeli o uznaniu określonego rodzaju obiektów (urządzeń) za budowle (urządzenia budowlane) w rozumieniu prawa budowlanego współdecydują również inne regulacje niż Pr. bud., to taka kwalifikacja, o ile nie jest wynikiem zastosowania analogii z ustawy czy tym bardziej reguł dopuszczających wykładnię rozszerzającą, będzie wiążąca także w kontekście u.p.o.l. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do Pr. bud. precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest, albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu Pr. bud. Trybunał, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych zauważył, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 Pr. bud., mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy, w szczególności powołany wyżej art. 29 ust. 1 i 2, oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych. Ponadto stwierdził, że o zakwalifikowaniu określonego obiektu jako budowli w rozumieniu Pr. bud. może współdecydować treść innych regulacji prawnych, w tym także treść aktów podstawowych. Przepisy odrębne nierzadko precyzują bowiem znaczenie wyrażeń występujących w prawie budowlanym lub rozważane wyrażenia wprost definiują. Zdaniem Trybunału, nie sposób również wykluczyć sytuacji, w której wskazane przepisy będą stanowić, iż dany obiekt jest, albo nie jest budowlą (obiektem budowlanym) w ujęciu Pr. bud. Do stanowiska Trybunału nawiązał w swym orzecznictwie NSA, wyrażając pogląd, według którego, nie budzi w zasadzie zastrzeżeń sformułowanie przez ustawodawcę na potrzeby regulacji prawa budowlanego definicji "budowli" i "urządzenia budowlanego" jako definicji otwartych, których zastosowanie w praktyce wymaga nierzadko posłużenia się analogią z ustawy, jak również i to, że te same definicje w odniesieniu do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie mogą funkcjonować w identyczny sposób, albowiem w prawie daninowym gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych, wynikające z zasady poprawnej legislacji, ulegają istotnemu wzmocnieniu ze względu na treść art. 84 i art. 217 Konstytucji. Jak stwierdził NSA, z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuacji, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle, w rozumieniu art. 3 pkt 3 Pr. bud., nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie lub w pozostałych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej. Oznacza to, że nie każdy obiekt budowlany kwalifikowany do budowli w rozumieniu Pr. bud. może zostać uznany za budowlę w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji nie każdy obiekt budowlany zaliczony do budowli w rozumieniu Pr. bud. może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tym względzie uproszczenia, czy też wnioskowania z analogii należy uznać za nieuprawnione. NSA stwierdził ponadto, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 Pr. bud. mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy, oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 3 lutego 2014 r., o sygn. akt II FPS 11/13, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z kolei na konieczność uszczegółowienia definicji budowli zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 21 stycznia 2011 r. o sygn. akt II FSK 2017/10 - publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl, stwierdzając m.in., że nie należy wykorzystywać definicji zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy, jak np. w ustawie - Prawo geodezyjne i kartograficzne, czy w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, ale pomocne dla ustalenia zakresu tych pojęć i ich zrozumienia winny być poza przepisami ustawy – Pr. bud. także przepisy wykonawcze do tejże ustawy. Mając powyższe na uwadze Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę uznał za zasadne odwołanie się do wydanego na podstawie art. 7 Pr. bud. rozporządzenia z dnia 30 lipca 2001 r., powołanego powyżej, w którym sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1). Z kolei gazociąg zdefiniowano jako rurociąg wraz z wyposażeniem, służącym do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych (§ 2 pkt 3). Akt ten podaje nadto (w § 2 pkt 24-27), co należy rozumieć pod pojęciem: - stacji gazowej (zespół urządzeń w sieci gazowej, spełniający oddzielnie lub równocześnie funkcje redukcji, pomiarów i rozdziału paliwa gazowego), - stacji redukcyjnej (stacja gazowa, w skład której wchodzą przewód wejściowy i wyjściowy, armatura odcinająca i filtrująca, urządzenia regulacji ciśnienia paliwa gazowego, ciśnieniowy system bezpieczeństwa, urządzenia rejestrujące ciśnienie oraz systemy alarmowe), - stacji pomiarowej (stacja gazowa, w skład której wchodzą urządzenia pomiarowe przeznaczone do pomiarów strumienia objętości, masy lub energii paliwa gazowego, przewód wejściowy i wyjściowy oraz armatura odcinająca i filtrująca), - punktu redukcyjnego (stacja redukcyjna o strumieniu objętości równym 60 m3 /h lub mniejszym ciśnieniu roboczym na wejściu od 10 kPa do 0,5MPa włącznie). Podkreślić należy, że zgodnie z § 54 ust. 1 zd. 1 rozporządzenia z dnia 30 lipca 2001 r., stacje pomiarowe mogą stanowić niezależny element sieci lub mogą stanowić jedną całość ze stacjami redukcyjnymi. W tym miejscu warto także zauważyć, że zgodnie z § 26 cytowanego rozporządzenia z dnia 30 lipca 2001 r. poszczególne elementy ciągów redukcyjnych, urządzenia zabezpieczające i redukcyjne oraz aparatura kontrolno-pomiarowa stacji gazowej mogą być instalowane w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni (ust. 1). Obudowy stacji gazowych mogą stanowić oddzielne budynki, kontenery, obudowy zlokalizowane w ziemi i na dachach budynków (ust. 2). Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu z dnia 30 lipca 2001 r. (warunki techniczne) elementów służących do osiągnięcia określonego celu – przesyłania i dystrybucji paliw gazowych. Przeniesienie tak rozumianego pojęcia "sieci gazowej" na potrzeby związane z opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, wymaga uprzedniego rozważenia statusu urządzeń ją tworzących w kontekście opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości, a więc niezbędne staje się ustalenie charakteru urządzeń będących przedmiotem niniejszego postępowania. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a także w odwołaniu, skarżąca Spółka podnosi, że stacje redukcyjno – pomiarowe posadowione są na fundamencie, niemniej nie występuje żaden związek techniczny pomiędzy nimi a elementami budowlanymi, tj. fundamentem. W ocenie skarżącej stacje te mają charakter ruchomy, mogą być demontowane i w każdym czasie przenoszone do innych miejsc. Brak jest więc jakichkolwiek części tych urządzeń, które stanowiłyby z fundamentami jednolitą całość. W konsekwencji opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości winny podlegać tylko fundamenty. W ocenie Sądu, powyższe stanowisko skarżącej nie jest trafne. Jakkolwiek stacje redukcyjno-pomiarowe mające obudowę kontenerową posadowioną na fundamentach mogą stanowić przedmiot osobnych rozważań odnośnie ich kwalifikacji do jednej z kategorii obiektów budowlanych, o której stanowi art. 3 pkt 1 Pr. bud., to ze względu na ich ścisłe połączenie z siecią gazową właściwe jest zakwalifikowanie ich jako jednego z elementów tejże sieci, za czym jednoznacznie przemawiają także regulacje rozporządzenia z dnia 30 lipca 2001 r., gdzie wszelkie stacje gazowe zostały ujęte jako element składowy sieci gazowej. Elementy sieci gazowej stanowią również punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe gazu, które wraz z kontenerowymi stacjami redukcyjno-pomiarowymi gazu należy zaliczyć do ogólnie pojętych stacji gazowych. W takim układzie to jednakże sieć gazowa stanowi obiekt budowlany, a konkretnie rzecz ujmując budowlę, i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona na gruncie regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającego nią przedsiębiorstwa. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy przy tym rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (zob. wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r., o sygn. akt II FSK 553/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Pogląd skarżącej, zgodnie z którym, stacje redukcyjno-pomiarowe nie są połączone z siecią gazową ("elementy te nie są ze sobą w ogóle styczne"), w ocenie Sądu został sformułowany wyłącznie na użytek niniejszej sprawy, w celu podważenia podnoszonej przez organy całości techniczno-użytkowej, jaką tworzą wszystkie elementy sieci gazowej. Skarżąca jednocześnie sama klasyfikuje przedmiotowe obiekty do sieci gazowej, poprzez jednoznaczne wskazanie że stacje redukcyjne są elementem sieci gazowej, a nadto jeszcze na etapie postępowania odwoławczego stwierdziła, że sieć gazowa do swego działania potrzebuje m.in. urządzeń redukcyjnych i pomiarowych, zaznaczając jedynie, że nie muszą to być te konkretne urządzenia, lecz urządzenia tego samego typu. Nie ma zatem wątpliwości co do tego, że przedmiotowe stacje redukcyjno-pomiarowe są połączone z pozostałymi elementami sieci gazowej w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku, a konkretnie rzecz ujmując do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, tworząc całość techniczno-użytkową. Podnoszona przez skarżącą kwestia wyróżnienia fundamentów i obudowy urządzeń jako odrębnych przedmiotów opodatkowania, czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną, pozostaje zatem bez wpływu na rozstrzygnięcie. Ustawodawca nie rozróżnia części sieci gazowej budowlanej i niebudowlanej, lecz traktuje sieć jako całość. Elementy sieci gazowej (w tym poszczególne stacje i punkty) rozpatrywać należy z punktu widzenia całości techniczno-użytkowej, którą charakteryzuje się owa sieć gazowa, na którą elementy te się składają. Bez fundamentu nie można zamontować kontenera, a bez urządzeń technicznych ani kontener, ani fundament w takim ujęciu, jak prezentowane w niniejszym uzasadnieniu, nie miałyby racji bytu. Idąc dalej stwierdzić trzeba, że bez kontenerowej stacji redukcyjno-pomiarowej, czy też punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych gazu, sieć gazowa - o czym była już mowa - nie spełniałaby swojej funkcji. Z drugiej strony, bez pozostałych elementów sieci gazowej, przedmiotowe stacje gazowe, tracą swój użytkowy charakter i jako takie stają się zbędne. W świetle dotychczasowych uwag nie ma również znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne jest przeprowadzenie robót budowlanych. W aspekcie wyżej przedstawionego stanowiska bez znaczenia jest również okoliczność braku trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany (na inne urządzenia tego typu) bądź przeniesienia urządzeń (por. w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 17 grudnia 2012 r., o sygn. akt I SA/Wr 1071/12; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym Sąd podkreślił, że do pojęcia budowli na gruncie Pr. bud. (art. 3 pkt 3 i 9) zaliczono bowiem również sieci techniczne i urządzenia techniczne, pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi. Oznacza to, że "rozbieranie" sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z art. 3 pkt 3 Pr. bud. Sąd w składzie orzekającym przytoczone powyżej stanowisko w pełni podziela. W ocenie Sądu sieć gazowa, wyposażona dla celów przesyłania i dystrybucji paliw gazowych w takie jak będące przedmiotem rozpoznania urządzenia, które są z nią połączone, stanowi całość techniczno-użytkową, co kwalifikuje ją do kategorii budowli, o której stanowi art. 3 pkt 1 lit. b Pr. bud., a w konsekwencji oznacza konieczność opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Powołując się na ukształtowane orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawie kontenerowych stacji redukcyjno – pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno – pomiarowych oraz urządzeń technicznych i pomiarowych, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w pełni akceptuje pogląd, że elementy te stanowią całość techniczno – użytkową zapewniającą korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako elementy budowli w postaci sieci gazowej (por. m.in. wyroki WSA we Wrocławiu: z dnia 25 lutego 2015 r., o sygn. akt I SA/Wr 2366/14; z dnia 9 stycznia 2015 r., o sygn. akt I SA/Wr 2061/14; wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 20 marca 2014 r., o sygn. akt I SA/Go 33/14; wyroki WSA w Szczecinie: z dnia 15 stycznia 2015 r., o sygn. akt I SA/Sz 1135/14; z dnia 18 marca 2014 r., o sygn. akt I SA/Sz 993/13; wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 marca 2013 r., o sygn. akt I SA/Kr 2173/13; wyroki WSA w Poznaniu: z dnia 9 grudnia 2014 r., o sygn. akt III SA/Po 300/14; z dnia 10 grudnia 2014 r., o sygn. akt III SA/Po 519/14; z dnia 11 grudnia 2014 r., o sygn. akt III SA/Po 1192/14; z dnia 17 grudnia 2014 r., o sygn. akt III SA/Po 635/14; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie zasługuje też na uwzględnienie prezentowane przez skarżącą na etapie postępowania sądowego stanowisko, zgodnie z którym, stacja redukcyjno-pomiarowa znajdująca się w kontenerze powinna podlegać opodatkowaniu jak budynek. W tej kwestii należy przytoczyć wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2013 r., o sygn. akt II FSK 213/12 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), dotyczący stacji transformatorowych. W orzeczeniu tym NSA stwierdził, że okoliczność, iż w spornych obiektach budowlanych stacji transformatorowych oraz rozdzielni m.in. znalazły się wszystkie elementy statuujące pojęcie budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (trwale związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty i dach), nie oznacza, że obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. Ustawodawca w pojęciu budynku, o którym mowa, nie zawarł określenia, że nie może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego też w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Należy zwrócić uwagę, że w cytowanym tu określeniu budowli, zawartym w przepisach u.p.o.l., ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność przez zapis o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W tym właśnie znaczeniu omawiane obiekty budowlane stacji transformatorowych są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości (por. wyroki NSA z dnia 28 listopada 2006 r., o sygn. akt II FSK 1403/05, z dnia 10 stycznia 2008 r., o sygn. akt II FSK 1313/07, z dnia 7 lipca 2009 r., o sygn. akt II FSK 2095/08; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W powołanym powyżej wyroku, NSA podzielił wcześniejsze stanowisko zawarte w orzeczeniu z dnia 10 stycznia 2008 r., o sygn. akt II FSK 1313/07, według którego, jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, kubaturowo zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli. W tym właśnie znaczeniu omawiane obiekty budowlane stacji transformatorowych stanowią budowlę, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości. Przytoczone wyżej poglądy w pełni należy odnieść do obudowy stacji gazowych, mającej ustawowe cechy budynku. Na możliwość takiego rodzaju obudowy wskazuje bezpośrednio § 26 rozporządzenia z dnia 30 lipca 2001 r. Tym bardziej argumentację tę należy odnieść do obudowy stacji gazowej stanowiącej kontener. Niezależnie bowiem od tego, że rozporządzenie z dnia 30 lipca 2001 r. oddzielnie wymienia te rodzaje obudowy (budynek, kontener), a więc kontenera nie uznaje za budynek, stwierdzić należy, że możliwość prawnego traktowania kontenera jako budynku budzi istotne zastrzeżenia. Wprawdzie można uznać za budynek obiekt kontenerowy (lub zespół takich obiektów) odpowiedniej wielkości, trwale związany z fundamentem, ewentualnie ocieplony, z doprowadzonymi mediami, służący na przykład celom mieszkalnym, biurowym itp., jednak nie sposób racjonalnie twierdzić, że przedmiotowe kontenery, stanowiące dosłownie "obudowę" (opakowanie) stacji gazowej, nawet umieszczone na fundamencie, stanowią budynki w rozumieniu ustawy podatkowej. Nawet w sytuacji, gdy rozmiary kontenera pozwalają na wejście do niego pracownika obsługi, nie jest zasadne uznanie takiego kontenera za budynek – w tym także z powodów przytoczonych w powołanym wyroku NSA (o sygn. akt II FSK 213/12). Przewidziane w § 26 rozporządzenia z dnia 30 lipca 2001 r., możliwości instalowania przedmiotowych elementów sieci gazowej "w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni" nie mogą mieć wpływu na sposób opodatkowania tych elementów. W każdej bowiem sytuacji elementy te stanowią części sieci gazowej (w myśl § 2 pkt 24 – stacja gazowa, to zespół urządzeń "w sieci gazowej"), a to właśnie sieć gazowa stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Umieszczenie (zainstalowanie) tych elementów we wspomnianej obudowie nie może prowadzić do wyłączenia ich z takiego przedmiotu opodatkowania (sieć gazowa). Takie nierówne traktowanie tych elementów sieci gazowej w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w zależności od tego czy są umieszczone w obudowie lub na otwartej przestrzeni byłoby nieracjonalne (por. m.in. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 kwietnia 2014 r., o sygn. akt I SA/Sz 989/13; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu, załączone przez stronę do akt postępowania podatkowego ekspertyzy prawne, jako odnoszące się do meritum sprawy, stanowią dowód co do prawa, a nie co do faktów. Mogły zatem zostać potraktowane jedynie jako uzupełnienie stanowiska i argumentacji Spółki, których jednak Sąd nie podzielił. Jednocześnie wobec braku w aktach sprawy informacji o sposobie rozstrzygnięcia wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty tego podatku za 2009 r., Sąd ponownie wskazuje na konieczność zajęcia stanowiska co do tego wniosku inicjującego odrębne postępowanie podatkowe. Reasumując całokształt powyższych rozważań Sąd uznał, że w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2009 r. organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.