I FSK 308/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1604/13 w sprawie ze skargi G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASDNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 6 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1604/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę G.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 3 lipca 2013 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. w decyzji z 12 kwietnia 2013 r. ustalił, że dokonany przez G.M. (dalej "strona" lub "skarżący") zakup samochodu specjalnego, bankowozu, nie uprawniał go do skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku VAT, a w konsekwencji przysługiwało mu jedynie prawo do częściowego odliczenia kwoty podatku VAT wykazanego w fakturze dokumentującej zakup. Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na produkcji gotowych wyrobów tekstylnych. Zakupił samochód, który został zarejestrowany jako samochód specjalny – bankowóz. Skarżący przedłożył umowę o świadczenie usługi "Lokalizacji pojazdu oraz sygnalizacji alarmu i napadu" oraz wyjaśnił, że zakupiony pojazd wykorzystuje do przewozu tzw. dokumentów wrażliwych, w szczególności wzorów objętych tajemnicą handlową i chronionych prawem autorskim, zapisanych w plikach. Przewóz gotówki bankowozem miał charakter drugorzędny. Organ odwoławczy przywołał art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT") i wyjaśnił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości jest możliwe, o ile pojazd jest pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2007., nr 108, poz. 908 ze zm.) ale tylko w przypadku, gdy jego przeznaczenie jest wymienione w załączniku do ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz. 1652 ze zm., dalej "ustawa nowelizująca"). Podkreślił, że w świetle obowiązujących regulacji prawnych prawodawca uzależnił pełne odliczenie podatku naliczonego od przeznaczenia pojazdu. W ocenie organu odwoławczego nabyty przez podatnika samochód jest pojazdem który, zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej jest uznawany za pojazd specjalny - bankowóz. Spełnia wymagania techniczne dla bankowozu typu C określone w rozporządzeniu. Zaznaczył, że ten pojazd specjalny jest wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Jednak warunkiem skorzystania z prawa do pełnego odliczenia jest wykorzystanie go zgodnie z przeznaczeniem w zakresie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej do przewozu dóbr o znacznej wartości ekonomicznej. Aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z nabyciem samochodu o specjalnym przeznaczeniu (np. bankowozu), pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której jego wykorzystanie jest konieczne. Dalej organ podkreślił, że działalność gospodarcza podatnika prowadzącego drukarnię tkanin nie jest związania z transportem i konwojowaniem pieniędzy. Płatności, wg oświadczenia podatnika dokonywane są przelewami bankowymi. Tylko drobne zakupy płacone są gotówką. W skrytce bankowozu zasadniczo przewożone są dokumenty bądź pliki umieszczone na zewnętrznych nośnikach typu pendrive. Przedstawiony przez stronę opis wykorzystania, a w szczególności cel w jakim skarżący nabył przedmiotowy bankowóz, nie uzasadniał nabycia pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu pojazdu specjalnego jakim jest bankowóz. Nie miała znaczenia okoliczność, że samochód ten będzie służył podatnikowi przy wykonywaniu prowadzonej działalności, tj. będzie służył przewożeniu dokumentów – wzorów umieszczonych na nośnikach elektronicznych. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że z tytułu nabycia samochodu marki INFINITY FX 50 S z wyposażeniem w postaci kasety do transportu pieniędzy nie będzie przysługiwało stronie prawo do odliczenia pełnej, wykazanej na zakwestionowanych fakturach VAT kwoty podatku naliczonego, ale 60% tej kwoty, nie więcej jednak niż 6.000 zł. W ocenie organu odwoławczego w przypadku bankowozu, zakup powinien służyć firmie strony wyłącznie do wykonywania działalności gospodarczej związanej ze specjalnym przeznaczeniem danego samochodu, a takiej podatnik nie wykonywał. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędne zinterpretowanie jego treści, a w konsekwencji pozbawienie podatnika przysługującego mu prawa do odliczenia, - art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że nie budzą żadnego sporu okoliczności nabycia przez niego przedmiotowego pojazdu, jak i sposób jego zakwalifikowania. Przedmiotowy samochód specjalny jest bankowozem wykorzystywanym w prowadzonej działalności gospodarczej wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Nie zgodził się ze stanowiskiem organu, który uzależnia prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu pojazdu specjalnego z jego przeznaczeniem. W jego ocenie żaden przepis nie uzależnia korzystania z takiego prawa w powiązaniu z przeznaczeniem dokonanego nabycia. Istotą prawa do odliczenia jest kwestia wynikająca z treści art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT, uzależniająca prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od prowadzonej działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał wniesioną skargę za niezasadną. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że w rozpatrywanej sprawie nie było sporne, że zakupiony przez skarżącego samochód spełniał warunki do uznania go za bankowóz typu C. Nie był też spornym fakt, że skarżący prowadzi drukarnię tkanin, a w swojej działalności profesjonalnie nie zajmuje się przewozem pieniędzy i papierów wartościowych. Samochód wykorzystuje m.in. do przewozu znajdujących się na płytach CD lub nośnikach elektronicznych plików z wzorami. Zasadniczo płatności dokonywane są za pośrednictwem banku. W ocenie Sądu taka działalności i taki sposób wykorzystania bankowozu nie jest działalnością, w której korzystanie z bankowozu jest niezbędne. Nawet konieczność przewożenia gotówki na potrzeby drobnych zakupów gotówkowych, a takie według oświadczenia skarżącego, są dokonywane, nie uzasadnia potrzeby korzystania z bankowozu. Skargę kasacyjną wniósł G.M. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: 1. prawa materialnego, tj. - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 3 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizacyjnej, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że skarżącemu nie przysługuje prawo do pełnego (100%) odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem samochodu specjalnego (bankowozu), pomimo że nabyty towar jest wykorzystywany przez stronę do wykonywania czynności opodatkowanych, zgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem strony skarżącej - skarżącemu przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem samochodu specjalnego, gdyż nabyty towar jest wykorzystywany przez stronę do wykonywania czynności opodatkowanych, zgodnie z jego przeznaczeniem, przez co rozstrzygnięcie WSA narusza też art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), - art. 1 ust. 2, art. 168 i art. 176 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 28 listopada 2008 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. nr 347/1, ze zm., dalej: Dyrektywy 112) tj. zasady neutralności i potrącalności podatku od towarów i usług - poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez uznanie, wbrew treści art. 1 ust. 2, art. 168 w związku z art. 176 Dyrektywy 112, że skarżącemu, jako podatnikowi VAT, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego w wymienionym wyżej w pkt 1 lit. a) zakresie - w myśl art. 168 Dyrektywy 112, mimo iż nabyty pojazd jest ściśle związany z działalnością gospodarczą. Co stoi w wyraźnej sprzeczności z przepisem art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112: "Zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie". A także przepisem art. 168 oraz art. 176 Dyrektywy 112, który to ostatni przepis stanowi, że: "Stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne", przez co rozstrzygnięcie WSA narusza też art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., 2) prawa procesowego, tj.: - art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez oddalenie przez WSA skargi skarżącego w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. , poz. 749 ze. Zm., dalej "Ordynacja podatkowa"), poprzez naruszenie ww. przepisów postępowania w związku z nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego, że nabyty samochód nie jest wykorzystywany przez skarżącego, zgodnie z jego przeznaczeniem, do przewozu gotówki oraz dóbr o znacznej wartości ekonomicznej i bezpodstawnym nieuwzględnieniem w toku postępowania wyjaśnień strony i przedłożonych przez stronę dowodów, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przez Sąd prawa materialnego, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 P.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (gdyby Sąd nie zarzucił naruszenia powołanych przepisów prawa materialnego, rozstrzygnięcie mogłoby być inne). Zarzuty te mają charakter akcesoryjny w stosunku do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszeń prawa materialnego. Błędna wykładnia przepisów prawa materialnego w konsekwencji doprowadziła do oddalenia skargi i utrzymaniu w obrocie prawnym błędnej decyzji organu podatkowego. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest, czy skarżącemu, w stanie faktycznym sprawy, przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia samochodu specjalnego typu bankowóz. Przy czym zakup przedmiotowego samochodu osobowego oraz spełnienie wszelkich wymagań do zaklasyfikowania go do grupy bankowozów typu C nie był kwestionowany ani przez skarżącego ani przez organy podatkowe czy Sąd I instancji. W pierwszej kolejności należy zatem wskazać na niezasadność zarzutów naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 3 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizacyjnej oraz przepisów Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 28 listopada 2008 r. nr 2006/112/WE. Regulacje krajowe odnoszące się do prawa podatnika do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia tzw. samochodu firmowego należy rozpatrywać mając na względzie prawo wspólnotowe, tj. art. 395 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"), który uprawnia Radę do upoważnienia każdego państwa członkowskiego do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów niniejszej dyrektywy w celu uproszczenia poboru podatku od wartości dodanej lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Na podstawie art. 1 Decyzji Wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. w ramach odstępstwa od art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rzeczypospolita Polska została uprawniona do ograniczenia do 60% prawa do odliczenia podatku od towarów i usług należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, przy maksymalnej kwocie odliczenia 6.000 zł. Ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych, innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. W przypadku pojazdów specjalnych przyznanie pełnego prawa do odliczenia wynika z założenia, że pojazd ten będzie wyłącznie wykorzystywany do opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny, a użycie tego pojazdu do innych celów ma wymiar zupełnie nieistotny. Podnieść należy, że samo spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych nie warunkuje skorzystania z pełnego prawa do odliczenia, gdyż konieczne ku temu jest ponadto stwierdzenie, że pojazd ten będzie wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, tzn. – na tle stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy – dla zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych, a przy tym w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny (ewentualne wykorzystanie tego pojazdu do innych celów musi mieć charakter nieistotny). Bankowóz, jako pojazd specjalny służyć ma konkretnym czynnościom specjalnym, czyli jego przeznaczeniem jest wykonywanie specjalnej funkcji, jako podstawowej, tj. transportu wartości pieniężnych. Takie przeznaczenie bankowozu powoduje, że wykorzystywanie tego pojazdu winno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej podatnika (por. wyrok NSA z 26 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1037/13, opublikowany w internetowej bazie orzeczeń pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepis art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz. 1652 ze zm.) należy rozumieć w ten sposób, że odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu lub najmu samochodu o specjalnym przeznaczeniu lub z tytułu nabycia paliwa służącego do jego napędu, przysługuje wówczas, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika o profilu, dla której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione. W sytuacji zatem, gdy skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług druku na tkaninach i zamierza pojazdem specjalnym typu bankowóz C transportować powierzone wzory graficzne w postaci plików bądź próbnych wydruków, a zatem nie jest podatnikiem będącym przedsiębiorcą, który w trybie ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (Dz.U. nr 145, poz. 1221) zajmuje się transportem wartości pieniężnych z wykorzystaniem bankowozów, brak jest podstaw do stwierdzenia, że skarżący spełnia przesłanki z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej w powyżej prezentowanym rozumieniu tej normy. Z akt sprawy wynika, że dla wykonywania opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, pojazd specjalny tego rodzaju nie jest niezbędny co wyklucza możliwość skorzystania z pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia, leasingu lub najmu tego samochodu lub z tytułu nabycia paliwa służącego do jego napędu. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że powyżej prezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np.: z 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 505/13; z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1037/13; z 26 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1121/13 i I FSK 1332/13; z 9 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1422/13; z 14 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1794/13; z 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2150/13; z 11 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1798/14; z 5 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 202/14, z 17 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 354/14 - orzeczenia dostępne w bazie orzeczeń pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie strony skarżącej, że dotychczas wydawane wyroki sądów administracyjnych dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem pojazdu typu bankowóz nie mogą być zastosowane w niniejszej sprawie, gdyż zapadły w odmiennych stanach faktycznych. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, o takiej odmienności stanu faktycznego nie świadczy zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ani charakter wykonywanej przez skarżącego działalności gospodarczej, ani fakt korzystania dla celów prywatnych z innego, jeszcze lepszego samochodu osobowego marki AUDI. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny wydając orzeczenie w niniejszej sprawie miał na względzie stanowisko zawarte w wyżej powołanych wyrokach i w pełni podzielił zawartą w nich argumentację. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest również zasadny zarzut naruszenia. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a., bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zasadnie uznał, że organy podatkowe nie naruszyły wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, a stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając niezasadność skargi kasacyjnej, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił ją. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.