III SA/Wa 2640/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca) sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi R. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. C. kwotę 5.243 zł (słownie: pięć tysięcy dwieście czterdzieści trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZSADNIENIE I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej zwany: "DUKS") decyzją z [...] grudnia 2013r. określił R. C. (dalej zwany: "Skarżącym") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej zwany: "VAT") od stycznia do grudnia 2009r. W podstawie prawnej wskazał m.in.: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej zwana: "u.p.t.u."), art. 23 § 1, § 3 i § 5, art. 193 §1, 2 i 4, art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej zwana: "O.p.") w związku z art. 31 ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej zwana: "u.k.s."). DUKS wskazał, że Skarżący był czynnym podatnikiem VAT w okresie objętym postępowaniem kontrolnym i prowadził działalność gospodarczą pod nazwą R. Skarżący w ramach działalności sprzedawał meble w sklepie stacjonarnym oraz płyt DVD w formacie Blu-ray i HD, DVD (dalej zwane: "płytami"), telefony komórkowe za pośrednictwem internetu - na portalu aukcyjnym [...] oraz w sklepie internetowym [...]., [...]. DUKS wskazał, że na podstawie analizy tylko danych dotyczących wystawionych, zakończonych transakcji sprzedaży aukcji w 2009r. Skarżący za pośrednictwem serwisu aukcyjnego [...] posługując się nickiem [...], realizując sprzedaż w ramach ww. działalności, sprzedał co najmniej 2.960 szt. płyt o łącznej wartości brutto 315.591,10 zł. Zdaniem DUKS fakty świadczą jednak, że niezaewidencjonowana sprzedaż musiała być dużo wyższa. Skarżący w księgach podatkowych zadeklarował sprzedaż 1.956 szt. płyt o wartości brutto 197.093,90 zł. I zaewidencjonował nabycie 1.906 płyt (w tym zakup krajowy - 1.516 szt.; import - 390 szt.) o łącznej wartości brutto 135.934 zł. W 2009r. Skarżący nie zaewidencjonował 223.180,69 zł w związku z zakupem płyt. Ilość ww. płyt określono jedynie za pośrednictwem nicka [...] na podstawie aukcji w [...] i przy pomocy komentarzy. DUKS wskazał też, że komentarze nie są zawsze zamieszczane przez kupujących, natomiast dane ze sklepu internetowego [...] nie są archiwizowane, a wiedzę o tych transakcjach ma wyłącznie Skarżący. DUKS przykładowo wskazał, że Skarżący na [...] sprzedał w styczniu 2009r. 280 płyt o wartości 29.087 zł, w lutym 2009r. – 305 płyt o wartości 33.113 zł, zaś w styczniu 2009r. w ogóle nie ewidencjonował sprzedaży płyt, natomiast w lutym zaewidencjonował jedynie sprzedaż paragonową za 180 zł. W ww. miesiącach nie stwierdzono tez sprzedaży na podstawie faktur. DUKS podniósł, że Skarżący miał obowiązek na mocy § 7 ust. 1 pkt rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338 ze zm., dalej zwane: "rozporządzeniem w sprawie kas") zarejestrować każdą transakcję i wydrukować paragon fiskalny albo wystawić fakturę, zaś ich oryginał wydać nabywcy. Skarżący, na wezwanie z 11 marca 2013r. o okazanie dowodów księgowych dokumentujących sprzedaż płyt wyjaśnił, że nie jest w stanie wyjaśnić co było przyczyną nieewidencjonowania ww. sprzedaży (przeoczenie, pomyłka, jest to utrudnione z perspektywy czterech lat). Należności za sprzedane za pośrednictwem internetu płyty wpływały na kontro Skarżącego. W związku z tym DUKS pismami z 19 października i 5 listopada 2012r. zwrócił się do Skarżącego o udzielenie informacji o posiadanych rachunkach, obrotach i stanach tych rachunków; przedłożenia historii tych rachunków umożliwiających określenie stron poszczególnych operacji w badanym okresie. Skarżący nie udzielił informacji w ww. zakresie i nie upoważnił DUKS do wystąpienia do banków (w jego imieniu) o przekazanie tych informacji. DUKS, na podstawie art. 33a ust. 1 pkt 3 i 4 u.k.s., zwrócił się pismem z 22 listopada 2012r. do P. S.A. w tej sprawie. W odpowiedzi z 3 grudnia 2012r. otrzymał informacji o rachunkach bankowych Skarżącego, z których wynika, że na indywidualnym rachunku bankowym I. S.A stwierdzono wpłaty od kupujących dokonywane za pośrednictwem: ich rachunków bankowych, urzędów pocztowych, firmy kurierskiej U. sp. z o.o. Na podstawie treści tytułów wpłat, imion, nazwisk i nicków osób wpłacających oraz nicków i danych osobowych osób kupujących ustalono, że wpłaty dotyczyły sprzedawanych przez Skarżącego płyt m.in. za pośrednictwem konta [...] serwisu aukcyjnego [...]. DUKS w wyniku analizy zebranego materiału dowodowego za 2009r.: paragonów fiskalnych z rolek kas fiskalnych, faktur sprzedaży, rejestrów sprzedaży i zakupu VAT, faktur zakupu i zakończonych transakcją sprzedaży aukcji [...] przy użyciu nicku: [...]; przelewów bankowych, stwierdził, że Skarżący nie ujął w kasie fiskalnej całości sprzedaży płyt za pośrednictwem portalu [...] (równolegle prowadził też sprzedaż w sklepie internetowym [...]. – ale nie okazał innych ewidencji i dokumentów dotyczących realizowanej sprzedaży, w tym elektronicznych zamówień wskazując 16 kwietnia 2013r., że nie prowadził dodatkowej ewidencji dotyczącej sprzedaży płyt), nie wprowadził ich do rejestrów sprzedaży od stycznia do grudnia 2009r. i nie wykazał ich w deklaracjach VAT-7. Zdaniem DUKS Skarżący nie ewidencjonował wszystkich nabyć. Z zeznań Skarżącego z 19 października wynika, że płyty pochodziły częściowo z importu i od dostawców krajowych. DUKS w wyniku analizy operacji dokonanych na rachunku bankowym indywidualnym Skarżącego w I. S.A stwierdził, że dokonywał on przelewów w procedurze płatności kartą (od kilku do kilkudziesięciu razy w miesiącu i kilka razy w ciągu dnia) na rzecz zagranicznych sklepów internetowych: a) A.– łącznie: 128 123,18 zł; b) T. - łącznie 29 298,36 zł; c) D. łącznie - 31 203,91 zł; d) D. łącznie - 24 539,73 zł; e) płatności w systemie PayPal łącznie - 5 534,93 zł; (na rzecz m.in.: M., M.i inne). DUKS ustalił, że rzeczywista płatności za otrzymany towar na rzecz D. wyniosła 3.769,08 zł. W księgach podatkowych Skarżącego nie stwierdzono dokumentów zakupu towarów z ww. sklepów internetowych, a Skarżący potwierdził, że ww. przelewy dotyczyły płatności za kupiony towar, dostarczając 12 lipca i 27 listopada 2013r. część wydruków zamówień składanych on-line w zagranicznych sklepach internetowych. Skarżący nie rejestrował zakupów w ewidencji VAT i utrzymywał, że nie posiada dokumentów zakupu ww. towarów (zeznania z 16 kwietnia 2013r.). Nie ewidencjonował też importu płyt: od D.- z 25 marca 2009r. - 95 płyt o wartości 300 USD – 3.769,08 zł. Nie zaewidencjonował zakupu z [...] – faktury na 711,50 zł (netto 582,20 zł). Skarżący nie sporządził też spisu z natury na koniec 2009r., nie wskazał zapasów w ewidencji przychodów. Zakupy niezaewidencjonowane wyniosły 223.180,69 zł. DUKS na tej podstawie uznał, że Skarżący zaniżył VAT należny, czym naruszył art. 109 ust. 3 u.p.t.u., zaś na mocy art. 193 § 1-4 O.p. prowadzona przez Skarżącego ewidencja sprzedaży VAT od stycznia do grudnia 2009r. nie stanowiła dowodu w sprawie. DUKS po odwołaniu się do poszczególnych metod wynikających z art. 23 O.p. wskazał, że żadna z nich nie jest doskonała, ale jest konieczna, gdy podatnik nie nierzetelnie prowadził księgi podatkowe. Sprzedaż płyt z zagranicznych sklepów internetowych oszacowano metodą kosztową (art. 23 § 3 pkt 5 O.p.), gdyż znane są wydatki na ich zakup, poniesione przez Skarżącego (płatności on-line), a rodzaj płyt i ceny sprzedaży wynikają z aukcji na [...]. Tą samą metodą oszacowano podstawę opodatkowania z tytułu nieewidencjonowanej sprzedaż płyt od krajowego kontrahenta. Ustalono też współczynnik marży dodanej na podstawie ceny zakupu i sprzedaży płyt, których ceny były znane. Cenę zidentyfikowano na podstawie portalu [...] (nick [...]) i częściowych zamówień w zagranicznych sklepach internetowych, które złożył Skarżący 12 lipca i 27 listopada 2013r., na tej podstawie ustalono średnią cenę sprzedaży (123,30zł brutto – 101,07 zł netto) i zakupu (78,42 zł brutto, 64,28 zł netto), przyjmując, że koszt przesyłki wynosił 11 zł. W związku z tym DUKS ustalił, że wskaźnik marży dodanej wyniósł 57,23%. Oszacowany metodą kosztową obrót ze sprzedaży ww. płyt pochodzących z zagranicy wyniósł 349.788,31 zł. Obrót oszacowany ze sprzedaż płyt z [...] wyniósł: w styczniu 2009r. 491,40zł, z uwagi na wskaźnik marży 19,9%.; zaś w czerwcu 2009r. – 270,44zł – z uwagi na wskaźnik marży 56%. DUKS, na tej podstawie przyjął, że łączny oszacowany obrót od stycznia do grudnia 2009r. wyniósł: 350.550,15 zł oraz podzielił wartość netto sprzedaży zaewidencjonowanej na poszczególne miesiące, obliczając procentowe wskaźniki sprzedaży płyt w poszczególnych miesiącach. Na tej podstawie wskazał, że nie zaewidencjonowano sprzedaży w: styczniu 2009r. - 25.240 zł (wskaźnik sprzedaży w całości obrotu - 7,2%), lutym 2009r. – 21.103 zł (wskaźnik sprzedaży w całości obrotu - 6,02%), marcu 2009r. – 34.599 zł (wskaźnik sprzedaży w całości obrotu - 9,87%), kwietniu 2009r. – 22.049 zł (wskaźnik sprzedaży w całości obrotu - 6,29%), maju 2009r. – 20.297 zł (wskaźnik sprzedaży w całości obrotu - 5,79%), czerwcu 2009r. – 23.487zł (wskaźnik sprzedaży w całości obrotu - 6,7%), lipcu 200r. – 35.686 zł (wskaźnik sprzedaży w całości obrotu - 10,18%), sierpniu 2009r. – 18.369 zł (wskaźnik sprzedaży w całości obrotu - 5,24%), wrześniu 2009r. – 18.299 zł (wskaźnik sprzedaży w całości obrotu - 5,22%), październiku 2009r. – 46.939 zł (wskaźnik sprzedaży w całości obrotu - 13,29%), listopadzie 2009r. – 22.961 zł (wskaźnik sprzedaży w całości obrotu - 6,55%), grudniu 2009r. – 61.521zł (wskaźnik sprzedaży w całości obrotu - 17,55%). Na stronie 23 decyzji w tabeli przedstawiono wartości podatku należnego i naliczonego według DUKS i wynikających z deklaracji VAT-7, jak również kwotę zobowiązań podatkowych w poszczególnych miesiącach 2009r., odwołując się do treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 19 ust. 1 u.p.t.u. DUKS stwierdził, że niezaewidencjonowanie sprzedaży m.in. z transakcji na [...] świadczy o niezgodnym ze stanem rzeczywistym dokumentowaniu procesów gospodarczych w ramach rejestrów sprzedaży VAT, które zgodnie z art. 3 pkt 4 O.p. stanowią księgi podatkowe. 2. W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji DUKS, zarzucając naruszenie: art. 29 ust. 1 u.p.t.u., art. 23 § 2, art. 180, art. 182 § 1, art. 187 § 1 O.p. oraz art. 31 ust. 1 u.k.s. Zdaniem Skarżącego decyzję oparto na dowodach zebranych w sposób sprzeczny z prawem i na analizie pomijającej obszerny materiał dowodowy przedstawiony przez Skarżącego i w sposób nieuprawniony dokonano wyliczenia podstawy opodatkowania metodami szacunkowymi. Stosownie do art. 31 ust. 1 u.k.s. DUKS w celu wystąpienia o udostępnienie informacji o rachunkach bankowych i ich historii w trybie art. 33a u.k.s. powinien spełnić przesłanki z art. 182 i n. O.p. DUKS wywodzi jednak, że art. 33a u.k.s. jest samoistny i kompletny i ww. przepisy O.p. nie mają zastosowania. Taka interpretacja oznaczałaby, że organy skarbowe nie są ograniczone warunkami i mogą żądać i uzyskać dostęp do szczególnie wrażliwych danych, jakimi są informacje o rachunkach bankowych i ich historii, w każdej chwili, nawet bez podawania podstaw żądania. Organy skarbowe nie mogą zaś uzurpować sobie prawa dostępu do ww. informacji w sposób nieograniczony i dowolny. Takie stanowisko czyniłoby sytuację podatników zróżnicowaną, w zależności, który z pionów organów administracji skarbowej prowadziłby postępowanie podatkowe, co byłoby sprzeczne z zasadą równości wobec prawa. Organ kontroli skarbowej byłby uprzywilejowany w stosunku do organów podatkowych, co nie ma uzasadnienia w przepisach prawa. Zgodnie z art. 182 § 1 O.p. żądanie udzielenia informacji na temat posiadanych rachunków bankowych i ich historii jest uprawnione wyłącznie, gdy przeprowadzono postępowanie dowodowe i dokonano analizy zebranego materiału dowodowego, co najmniej w znacznej części, zaś zebrany materiał dowodowy okaże się niewystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia merytorycznego. DUKS natomiast doręczył Skarżącemu postanowienie o wszczęciu postępowań kontrolnych za lata 2008-2010 - 19 października 2012r. i tego samego dnia pobrał 7 segregatorów dokumentów. Pismem z tego samego dnia zażądał przekazania informacji na temat posiadanych rachunków bankowych i ich historii. Sekwencja zdarzeń miała miejsce w ciągu kilku, kilkunastu minut. Nieprawdopodobne było więc, aby DUKS dokonał choćby pobieżnej analizy dowodów i mógł wyciągnąć z niego wstępne wnioski, co do kompletności i wiarygodności wymagającej uzupełnienia, bądź porównania z informacjami pochodzącymi z instytucji bankowych. Skarżący przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 kwietnia 2000r. sygn. akt K 15/98 (OTK 2000/3/86), z którego wynika, że dopiero przeprowadzona analiza materiału dowodowego w toku postępowania podatkowego może uzasadniać żądanie udostępnienia informacji o posiadanych rachunkach bankowych i ich historii. Postępowanie DUKS oznacza więc najdalej idącą samowolę prawną, której zastosowanie dyskwalifikuje całość przeprowadzonego postępowania. Zdaniem Skarżącego możliwość wykorzystania w postępowaniu dowodu z wadliwie uzyskanych informacji na temat rachunków bankowych i ich historii należy ocenić przez pryzmat art. 180 O.p. i zasady praworządności – art. 120 O.p., który statuuje bezwzględny obowiązek przestrzegania wymogów formalnych związanych z uzyskaniem danej kategorii dowodów. Uzyskanie dowodu z naruszeniem wymogów formalnych, skutkuje koniecznością uznania dowodu za sprzeczny z prawem i niemożliwość jego uwzględnienia przy ustalaniu stanu faktycznego. Przyjęcie stanowiska przeciwnego spowodowałoby naruszenie zasad gwarancyjnych strony, a akceptacja takich działań i wykorzystywania dowodów uzyskanych w sposób sprzeczny z prawem, czyniłoby te wymogi relatywnymi, wyłącznie do dyspozycji organów podatkowych, co w praktyce oznaczałoby ich pominięcie. Dowód z historii rachunków bankowych nie powinien więc być brany pod uwagę, przy wydawaniu decyzji. Skarżący nie zgodził się też z metodologią ustalenia stanu faktycznego i ustalaniem podstawy opodatkowania przez oszacowanie. Za niewystarczające uznał wyliczenie średniej ceny sprzedaży i wyliczenie marży dodanej wyłącznie na podstawie 44 transakcji. Skoro w 2009r. ustalenie cen sprzedaży możliwe było na podstawie kilkuset transakcji, średnia powinna zostać wyliczona na podstawie całego dostępnego materiału dowodowego, a nie szczątkowo i losowo wybranego. Skarżący wskazał, że sprzedał kilkaset płyt za pośrednictwem portalu [...] i sklepu [...]. istnieją więc wystarczające dane do precyzyjnego i bezbłędnego wykazania podstawy opodatkowania; znane są ceny sprzedaży - wynikają z aukcji na [...]. Zbędne było więc dokonywanie szacunków. Na podstawie dokumentów zakupu, faktur, dostarczonych wydruków zamówień z zagranicznych sklepów internetowych możliwe było zidentyfikowanie, które z płyt i w jakiej cenie sprzedano. Metody szacunkowe z art. 23 § 1 pkt 1 O.p. można stosować tylko i wyłącznie, gdy nie ma innych danych niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania. Powiązanie danych zawartych w opisie każdej aukcji na [...] z paragonami fiskalnymi (fakturami) nie nastręcza trudności. Skarżący w zakresie sprzedaży za pośrednictwem sklepu [...] wskazał, że możliwa jest podobna operacja, po dokonaniu analizy paragonów fiskalnych i faktur (pozostałych po zidentyfikowaniu i wykluczeniu transakcji z portalu [...]) w powiązaniu z wpływami na rachunki bankowe. Skoro przez cały okres prowadził sprzedaż "równoległą" - na [...] i w sklepie internetowym [...]., a oferta obu kanałów dystrybucji była i jest tożsama zarówno w zakresie oferowanych tytułów, cen sprzedaży, uzyskane w ten sposób dane mogły posłużyć do ustalenia podstawy opodatkowania za 2009r. Skarżący nie zgodził się z DUKS, iż sprzedał wszystkie nabyte w 2009r. płyty i wskazał, że następstwem tego jest obciążenie go VAT od transakcji, które nie miały miejsca. Analiza sprzedaży za 2010r. (prowadzona kontrola) dałaby stosunkowo dokładny obraz tego kiedy i jakie z nich zostały sprzedane. Pomocny może być też remanent sporządzony za 2011r. zawierający 1.358 pozycji (tytułów) - łącznie 1.470 płyt, z którego wynika, że Skarżący w 2011r. posiadał na stanie płyty kupione w 2008r. Potwierdzenie tego jest historia płyt oferowanych na aukcjach [...], z której wynika, że płyty były regularnie wystawiane, ale nie znalazły nabywców do 2011r. Ww. okoliczności traktowane łącznie i w powiązaniu potwierdzają, że nieuprawnione było stosowanie przy ustalaniu podstawy opodatkowania jakichkolwiek metod szacunkowych, gdyż ustalenia tej wartości można było dokonać precyzyjnie przy wykorzystaniu posiadanych danych. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") decyzją z [...] maja 2014r. utrzymał w mocy ww. decyzję DUKS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. DIS wskazał, że Skarżący kwestionuje potrzebę dokonania oszacowania podstawy opodatkowania, zakres transakcji uwzględnionych przez DUKS, które nie miały miejsca lub doszły do skutku w okresach nie objętych decyzją, zarzucając jednocześnie, że decyzję oparto na dowodach zebranych sprzecznie z prawem. Z materiału dowodowego wynika zaś, że Skarżący w 2009r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży mebli w sklepie stacjonarnym i płyt (blu-rey, hd-dvd, dvd szczętkowo) za pośrednictwem serwisu aukcyjnego [...] (przy użyciu nicka [...]) i sklepu internetowego [...], który jak twierdził Skarżący 16 kwietnia 2013r. miał niższe prowizje, a całą sprzedaż zawarto w dokumentach, bo wszystko było ewidencjonowane. Z analizy operacji na indywidulanym rachunku Skarżącego I. w P. S.A. wynika, że dokonywał on przelewów (w 2009r. - 222.469,19 zł) w procedurze płatności kartą (od kilku do kilkudziesięciu razy w miesiącu i kilka razy w ciągu dnia) na rzecz: a., t., d. C., D.i m.in., M., M.(w systemie PayPal). W księgach podatkowych Skarżącego nie stwierdzono dokumentów zakupu towarów z ww. sklepów internetowych, nie prowadził ewidencji ww. zakupów, ale przy piśmie z 12 lipca 2013r. złożył część wydruków zamówień składanych on-line w ww. sklepach internetowych, potwierdzających, iż płatności dokonano z ww. rachunku bankowego za kupiony towar. Z zeznań Skarżącego wynika, iż dostępność pozycji w zagranicznych sklepach internetowych była zróżnicowana i po złożeniu zamówienia sklep automatycznie obciążał rachunek bankowy, w momencie przygotowania określonej partii towaru do wysyłki. Skarżący nie ewidencjonował też całości zakupów z importu od D.- 95 płyt DVD i Blu-ray (z filmami) za 300 USD, o wartości statystycznej 1.620 zł (zgłoszenie celne SAD z 25 marca 2009r.). Skarżący 6 maja 2013r. wyjaśnił, iż ww. zakupu dotyczył najprawdopodobniej płyt z filmami, bajkami itp., następnie odsprzedawanych. Zakupu najprawdopodobniej nie zarejestrowano w księgach podatkowych przez przeoczenie bądź pomyłkę. W ewidencji zakupów VAT nie ujęto też zakupu płyt od [...] (711,50 zł). DIS stwierdził, że Skarżący w 2009r. zaewidencjonował nabycie 1.906 płyt (w tym zakup krajowy 1.516 szt., import 390 szt.) o łącznej wartości brutto 135.934 zł. Nie zaewidencjonował zakupu płyt o wartości 223.180,69 zł. DIS wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że Skarżący w 2009r. nie zaewidencjonował w rejestrach VAT również całości sprzedaży. Zadeklarował łącznie sprzedaż 1.956 płyt o wartości brutto 197.093,90 zł. Skarżący 19 października 2012r. wyjaśnił, że płyty które sprzedawał pochodziły częściowo z importu, a później od dostawców krajowych. Z danych dotyczących aukcji wystawionych i zakończonych transakcją sprzedaży w 2009r. wynika, że Skarżący sprzedał na [...] (posługując się nickiem [...]) co najmniej 2.960 płyt o łącznej wartości brutto 315.591,10 zł. Potwierdzają to komentarze do zakończonych licytacji, ale osoby, które kupiły towar nie zawsze zamieszczają komentarz. DIS podniósł, że sprzedaż zrealizowana przez Skarżącego za pośrednictwem sklepu internetowego – [...].nie była archiwizowana, a wiedzę o ich przebiegu posiada Skarżący, który nie okazał ewidencji lub dokumentów jej dotyczących. Z ustaleń DUKS wynika, że Skarżący w styczniu 2009r., choć sprzedał w serwisie aukcyjnym [...] (posługując się ww. nickiem) 280 płyt o wartości 29.087 zł brutto, a w lutym 2009r. – 305 płyt o łącznej wartości 33.113 zł brutto, w styczniu nie ewidencjonował sprzedaży paragonowej płyt, a w lutym 2009r. zaewidencjonował paragonową sprzedaż płyt w wysokości 180 zł (transakcja nr 19174 z 9 lutego 2009r.). W księgach podatkowych Skarżącego DUKS nie ma faktur dokumentujących sprzedaż płyt w cenach jednostkowych wykazanych w zakończonych aukcjach z ww. miesięcy 2009r. DIS wskazał, że DUKS pismami z 19 października i z 5 listopada 2012r. zwrócił się do Skarżącego o udzielenie informacji o posiadanych rachunkach, obrotach i stanach rachunków oraz przedłożenia historii rachunków umożliwiających określenie stron poszczególnych operacji w badanym okresie. Skarżący nie udzielił jednak informacji oraz nie upoważnił DUKS do wystąpienia do banków o przekazanie tych informacji. DUKS w związku z tym, na podstawie art. 33a ust. 1 pkt 3 i ust. 4 u.k.s., zwrócił się do P. S.A. o udzielenie informacji w tym zakresie. Z odpowiedzi ww. banku z 3 grudnia 2012r. wynika, że na ww. indywidualnym rachunku bankowym Skarżącego stwierdzono wpłaty kupujących dokonywane za pośrednictwem rachunków bankowych, urzędów pocztowych i firmy kurierskiej U. Sp. z o.o. Przesyłki dotyczyły płyt sprzedawanych m.in. za pośrednictwem konta [...] serwisu aukcyjnego [...]. Skoro należności z tytułu sprzedanych płyt wpływały na konto osobiste Skarżącego, DIS wskazał, że DUKS prawidłowo stwierdził, iż stanowisko Skarżącego, że cała sprzedaż wpływała na rachunek bankowy zgłoszony w urzędzie skarbowym, nie miało potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. DIS uznał więc, że ewidencja sprzedaży nie wykazywała rzeczywistej sprzedaży, nie ujęto w niej całej sprzedaży prowadzonej w serwisie [...], a Skarżący nie okazał też innych ewidencji, z których wynikałaby rzeczywista wartość sprzedaży czy zakupów, nie okazał dowodów zakupu płyt, które były przedmiotem odsprzedaży. Analiza materiału dowodowego za poszczególne miesiące 2009r.: paragonów fiskalnych z rolek kas fiskalnych, faktur sprzedaży, rejestrów sprzedaży i zakupów VAT, faktur zakupów i aukcji zakończonych sprzedażą na portalu internetowym [...] i przelewów bankowych prowadzi do wniosku, że Skarżący zaniżył obrót podlegający opodatkowaniu VAT za ww. okres. DIS z ww. względów, podzielił stanowisko DUKS, iż zaniżając wartość podatku należnego Skarżący naruszył art. 109 ust. 3 u.p.t.u., a ewidencja sprzedaży VAT za ww. okresy, zgodnie z art. 193 § 1, 2, 4 i 6 O.p., jest nierzetelna w zakresie wykazanej w niej wysokości sprzedaży, co spowodowało jej oszacowanie na mocy art. 23 § 3 pkt 5 O.p. – metoda kosztowa. Do ustalenia wartości sprzedaży płyt zakupionych przez Skarżącego za pośrednictwem zagranicznych sklepów internetowych określono współczynnik marży dodanej na podstawie znanych ceny zakupu i sprzedaży płyt (na podstawie cen z zamówień Skarżącego w zagranicznych sklepach internetowych, przy uwzględnieniu kosztów wysyłki w wysokości 11 zł). Zdaniem DIS zasadnie zastosowano też metodę kosztową wobec sprzedaży płyt od [...], których zakupu Skarżący nie zaewidencjonował. DIS wyjaśnił, że wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży netto za ww. okres wyniosła: 350.550,15 zł i wyliczył procentowy udział zaewidencjonowanej sprzedaży w poszczególnych miesiącach. DIS, odnosząc się do zarzutu wyliczenia podstawy opodatkowania metodami szacunkowymi stwierdził, że DUKS zasadnie zastosował instytucję szacowania z art. 23 § 1 O.p. wskazując, iż tylko, gdy organy podatkowe są w stanie określić rzeczywistą wielkość podstawy opodatkowania przez ustalenie faktycznych wartości pozwalających na określenie kwoty, jaką był zobowiązany zapłacić nabywca, szacowanie jest pozbawione podstaw. Skoro prowadzona przez Skarżącego ewidencja sprzedaży VAT za ww. okresy jest nierzetelna w zakresie wysokości sprzedaży, a Skarżący nie dostarczył dowodów zakupu płyt w zagranicznych sklepach internetowych, udostępnione zostały jedynie częściowo wydruki zamówień, które nie pozwalają na ustalenie w sposób jednoznaczny rzeczywistego przebiegu transakcji; nie jest znana wartość sprzedaży płyt zrealizowanej za pośrednictwem sklepu internetowego [...] gdyż transakcje zrealizowane nie są archiwizowane w tym sklepie, Skarżący nie przedstawił dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie rzeczywistego obrotu płytami, których dostawa była realizowana przez ten sklep – należało zastosować szacowanie. Nie można wykluczyć, że przy możliwości osobistego odbioru zakupionego towaru przez kupującego w siedzibie M. s.c. R. C., J. R. w W., której Skarżący był współwłaścicielem, płatność za sprzedany towar mogła następować bezpośrednio gotówką. Płatności na indywidualny rachunek bankowy Skarżącego wpływały bezpośrednio od klientów, którzy kupili towar na [...], ale były też wpłaty za przesyłki pobraniowe dokonywane zbiorczo przez kurierów zarówno za dostarczone płyty jak i telefony komórkowe, które nie były przedmiotem transakcji realizowanej w ramach działalności gospodarczej Skarżącego. Skoro Skarżący miał obowiązek wykazania w urządzeniach księgowych całości operacji gospodarczych, zaś jego księgi podatkowe prowadzone były nierzetelnie, a dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, musiał się on liczyć z konsekwencjami - księgi te zostaną uznane za nierzetelne, a wynikające z nich zapisy nie będą stanowiły dowodu w postępowaniu podatkowym, co spowoduje określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. DIS przytoczył wyrok NSA z 16 maja 2012r. sygn. akt I FSK 1844/11, z którego wynika, iż "wszelkie wysiłki organów podatkowych ukierunkowane na ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i związanych z nim konsekwencji podatkowych nie musiałyby być podejmowane, gdyby Spółka w sposób przejrzysty, odpowiadający profesjonalnemu działaniu i dobrym obyczajom kupieckim, dokumentowała swoją działalność gospodarczą. Podkreślić trzeba, że to Spółka wie najlepiej, a przynajmniej powinna wiedzieć, w szczególności: od kogo zakupiła określone towary i jakie były ich zasadnicze cechy, w jakiej formie i za co dokonywano konkretnych płatności, w jakiej dacie miała miejsce sprzedaż konkretnych towarów oraz to, jak dokonywano rozliczeń z tym związanych. Na rzecz zaś swoich twierdzeń z tego zakresu powinna posiadać stosowną dokumentacją. Są to elementarne zasady prowadzenia każdej działalności gospodarczej i oczekiwanie ich spełnienia jest w pełni racjonalne i uzasadnione". Skoro Skarżący zaniżył obrót z tytułu sprzedaży płyt, a prowadzona ewidencja sprzedaży VAT za ww. okres jest nierzetelna w zakresie wykazanej w niej wysokości sprzedaży i w rezultacie nie stanowi w tej części dowodu w sprawie (art. 193 § 4 O.p.), istniały podstawy do określenia podstawy opodatkowania VAT w drodze oszacowania. Zarzut wyliczenia średniej ceny sprzedaży i marży dodanej ceny sprzedaży na podstawie tylko 44 transakcji skoncentrowany na metodzie oszacowania nie zasługuje na uwzględnienie. Według obliczenia metodą średniej ważonej (w zakresie sprzedaży 2.960 szt. płyt), średnia cena sprzedaży brutto płyty (bez kosztów wysyłki) wynosi 106,52 zł, a netto 87,31 zł. Zgodnie z ww. metodą szacunkową cena sprzedaży brutto płyty (bez kosztów wysyłki) wynosi 112,30 zł, a netto 92,05 zł. Średnia cena sprzedaży płyty za pośrednictwem [...] kształtowała się na tym samym poziomie w 2009r., zatem powoływana okoliczność nie ma wpływu ma wynik oszacowania podstawy opodatkowania VAT. Metoda szacunku była optymalna w ustalonym stanie faktycznym. Dane wzięte do szacowania znajdują się w materiale dowodowym, a określenie wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży jest zgodne z logiką i doświadczeniem życiowym. Podstawa opodatkowania ustalona w ten sposób jest możliwie najbardziej zbliżona do rzeczywistej. DUKS wzywał Skarżącego pismem z 7 marca 2013r. do okazania spisu z natury na koniec 2009r. (obowiązek jego sporządzenia wynikał z art. 20 ustawy z 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - Dz. U. Nr 144, poz. 930, ze zm.; dalej zwana: "u.z.p.d.f."). Skarżący w piśmie z 20 marca 2013r. stwierdził, iż nie sporządził spisu z natury na koniec 2007-2010. Nie wykazał zapasów w ewidencji przychodów prowadzonej. Skarżący, co do remanentu sporządzonego na 31 grudnia 2011r. zauważył, iż nie wskazał konkretnie, które z płyt zakupiono w 2009r., ale ich nie sprzedano do dnia sporządzenia tego dokumentu. Remanent nie może być podstawą do stwierdzenia, jakie towary posiadał Skarżący na koniec 2009r. Płyty Skarżący kupował nie tylko w 2009r., ale i w kolejnych latach. Wykazanie w ww. remanencie płyt o tytułach tożsamych z płytami zakupionymi w 2009r., nie stanowi dowodu na okoliczność posiadania przez Skarżącego określonych płyt na koniec 2009r. Te zagadnienie wyjaśniłby remanent na dzień 31 grudnia 2009r., którego Skarżący pomimo istniejącego obowiązku nie sporządził. DIS nie dał wiary argumentacji Skarżącego, iż część płyt nie wiązała się z prowadzoną działalnością gospodarczą i trafiała do prywatnego archiwum, podnosząc, iż Skarżący nie wskazał, które z pozycji nabytych w 2009r. posiada "w prywatnym archiwum". Zdaniem DIS na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut, że decyzja DUKS opiera się na dowodach zebranych sprzecznie z prawem - historii rachunków bankowych, co powoduje, że dowód ten nie powinien być brany pod uwagę. DIS wyjaśnił, że procedura pozyskiwania dowodów z instytucji bankowych przez organy kontroli skarbowej reguluje u.k.s., dlatego w trakcie postępowań kontrolnych nie mają zastosowania przepisy O.p., które regulują tę materię w stosunku do organów podatkowych. Potwierdza to art. 31 ust. 1 u.k.s., zgodnie z którym w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy O.p. Zakres i zasady udzielania informacji przez banki organom kontroli skarbowej i procedurę pozyskiwania tych dokumentów normują: art. 33, art. 33a i art. 33b u.k.s. (por. wyrok NSA z 12 marca 2013r. sygn. akt I FSK 1425/11, z którego wynika, że nie doszło do naruszenia art. 182 i art. 183 O.p. skoro przywołane przepisy nie mają zastosowania, gdyż odnoszą się do uprawnień naczelników urzędów skarbowych i urzędów celnych w ramach prowadzonych postępowań podatkowych, gdy tymczasem w sprawie mieliśmy do czynienia z postępowaniem kontrolnym, w którym o udzielenie informacji bankowych wystąpił DUKS w trybie art. 33 i art. 33a u.k.s.). Skarżący był wzywany 19 października i 5 listopada 2012r., w trybie art. 155 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., do udzielenia informacji z art. 33 ust. 1-5 u.k.s., ale nie udzielił ich i nie wyraził zgody na udostępnienie informacji z banku (pisma z 26 października i z 15 listopada 2012r.). DUKS, w związku z odmową, 22 listopada 2012r. wystąpił do instytucji finansowej, na podstawie art. 33a ust. 1 u.k.s. o udzielenie informacji w zakresie posiadanych przez Skarżącego rachunków bankowych. W ww. żądaniu DUKS określił zakres potrzebnych informacji (art. 33a ust. 1 i art. 33 ust. 1-5 u.k.s.) i wskazał przesłanki uzasadniające konieczność ich uzyskania (art. 33a ust. 2 pkt 1 u.k.s.). Ustawodawca w u.k.s. nie określił szczegółowo tych przesłanek, bo przepisy u.k.s. regulujące dostęp do informacji bankowych, w przeciwieństwie do art. 182 O.p. nie zwierają dodatkowych warunków, których spełnienie umożliwia wystąpienie z takim żądaniem. Dowody z historii rachunków bankowych pozyskano w trakcie postępowania kontrolnego, ze względu na konieczność podejmowania wszelkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, przede wszystkim w zakresie zaniżonej podstawy opodatkowania. DIS powołał wyrok WSA we Wrocławiu z 26 czerwca 2012r. sygn. akt III SA/Wr 476/12 zgodnie z którym chybione były zarzuty odwołania dotyczące naruszenia art. 182 O.p. i art. 33a u.k.s. Stronę poinformowano o przyczynach przekazania informacji o rachunku bankowym, pouczając, iż nieudzielenie informacji w wyznaczonym terminie skutkować będzie podstawą do wystąpienia w trybie art. 33a u.k.s. do banków o udzielenie takiej informacji. Informacje uzyskane przez DUKS były zgodne z obowiązującymi przepisami i mogły być wykorzystane przy podejmowaniu decyzji. DIS za bezzasadne uznał więc zarzuty, że decyzja DUKS opiera się na dowodach zebranych sprzecznie z prawem, bowiem DUKS wystąpił o dostarczenie historii prywatnego rachunku bankowego na podstawie obowiązujących przepisów, a DUKS wypełnił dyspozycję art. 33a u.k.s. Skarżącego poinformowany o przyczynach wezwania i konsekwencjach niespełnienia wezwania. DIS, odnosząc do art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O.p. wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s. GIKS może wyznaczyć DUKS właściwy do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego, kontroli podatkowej lub przeprowadzenia innej czynności w sprawach z zakresu kontroli skarbowej, także poza właściwością miejscową DUKS. GIKS pismem z 28 września 2012r., na podstawie ww. przepisu wyznaczył DUKS - - do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej wobec Skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania VAT od stycznia do grudnia 2008r., od stycznia do grudnia 2009r. i od stycznia do grudnia 2010r. Nie można więc stwierdzić naruszenia właściwości, które skutkowałoby koniecznością zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O.p. DIS ocenił, że DUKS zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy w sposób wyczerpujący, a wnioski w zakresie wartości niezaewidencjonowanego obrotu ze sprzedaży płyt są logiczne i mają oparcie w zgromadzonych dowodach. Ocen materiału dowodowego dokonano zgodnie z obowiązującymi przepisami, na podstawie wiedzy i doświadczenia życiowego, uwzględniając każdy dowód z osobna i wszystkie we wzajemnej korelacji, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Decyzja DUKS nie narusza zatem podstawowych zasad postępowania wyrażonych w art. 121 § 1, art. 180 i art. 187 § 1 O.p. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji DIS i DUKS, a także o zwrot kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1 u.p.t.u., art. 23 § 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 182 § 1, art. 187 § 1 O.p. oraz art. 31 ust. 1 u.k.s. Zdaniem Skarżącego zarzuty odwołania nie doczekały się rzeczowego rozpoznania, co jest wynikiem braku postępowania odwoławczego, więc są aktualne. Decyzja DIS narusza też zasady: dwuinstancyjności postępowania i działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie podatników. Przyjęte założenia i ich analiza i wnioski pomijają obszerny materiał dowodowy z akt sprawy, co spowodowało wyliczenie podstawy opodatkowania metodami szacunkowymi w sposób nieuprawniony, na podstawie nieprawidłowych wartości. Nie analizowano materiału dowodowego i nie przeprowadzono postępowania odwoławczego, na co wskazuje porównanie treści decyzji DUKS lub "arkusza odwoławczego" z treścią decyzji DIS, która w obszernych fragmentach jest wierną kopią ww. pism DUKS. DIS "nie pokusił się chociażby o przeformułowanie poszczególnych zdań, przepisując je słowo w słowo"; stworzył więc iluzję przeprowadzenia postępowania odwoławczego i fikcję wszechstronnego rozpatrzenia akt sprawy. Skarżący, uzasadniając zarzut naruszenia art. 31 ust. 1 u.k.s. powtórzył argumentację odwołania i dodał, że u.k.s. zawiera zakres informacji, o jakie może wnosić organ kontroli skarbowej i procedurę określającą formę, w jakiej powinno to następować. Nie zawiera przesłanek umożliwiających zastosowanie tej procedury. Zażądanie informacji na temat rachunków bankowych i ich historii nie miało na celu uzupełnienia materiału dowodowego, z którego wynikały jakieś nieprawidłowości, wątpliwości czy sprzeczności powstałe na skutek jego analizy, tylko uzyskanie jedynego i zasadniczego dowodu w sprawie. Skarżący w pismach z 26 października i 15 listopada 2013r. nie odmówił udostępnienia historii rachunków bankowych, ale zaznaczył, że przedwczesne jest na tym etapie żądanie DUKS. Nie wykluczył późniejszego ich przekazania, czy upoważnienia organów skarbowych do uzyskania tych informacji bezpośrednio z banku. Skarżący za nieuprawnione uznał stanowisko DIS w zakresie powoływania się na wyrok NSA z 12 marca 2013r. sygn. akt II FSK 1425/11 (błędnie oznaczony, jako: I FSK 1425/11), bowiem zacytowany fragment pochodzi z opisu stanu faktycznego, a nie stanowiska NSA. Również powołanie się na wyrok WSA we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 476/12 (a nie, jak błędnie wskazano: III SA/Wr 476/12) jest chybione, gdyż sąd rozpatrywał zarzut zażądania przez organ kontroli skarbowej informacji z rachunków bankowych, mimo nie ujawnienia okoliczności z art. 182 O.p. Zarzut okazał się niezasadny, bo zaszły przesłanki z art. 182 O.p. i zgodnie z procedurą wstępnie wystąpiono do podatnika o udostępnienie takich informacji. DUKS przyjął metodę kosztową szacowania podstawy opodatkowania sprzedaży płyt z zagranicznych sklepów internetowych, bo wydatki na zakup płyt były znane, a rodzaj i ceny sprzedaży płyt wynikają z aukcji w serwisie [...]. Podobny sposób obliczenia podstawy opodatkowania przyjęto wobec pozostałych nabyć. Wyliczenie średniej ceny sprzedaży i marży dodanej wyłącznie na podstawie 44 transakcji nie jest wystarczające, jest szczątkowe i opiera się na losowo wybranym materiale dowodowym. Aby przyjęta metoda szacunkowa najpełniej oddawała rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych powinna zostać oparta, na jak największej ilości transakcji. W 2009r. możliwe było ustalenie cen na mocy kilkuset transakcji. Skarżący nie zgodził się, że na tym samym poziomie jest szacunkowa średnia cena sprzedaży wyliczona i przyjęta jako podstawa wyliczeń - 112,30 zł (netto 92,05 zł, z uwzględnieniem kosztów przesyłki - 101,07 zł) oraz średnia cena liczona metodą średniej ważonej, oparta na 2.960 transakcjach, w wysokości 106,52 zł (netto 87,31 zł, z uwzględnieniem kosztów przesyłki jest to 96,33 zł). Uznał też, że zbyt dużym uproszczeniem jest stwierdzenie, że różnica cen nie ma wpływu na wynik szacowania podstawy opodatkowania VAT. Przyjmując, jako podstawę wyliczeń (wg wzoru ze s. 19 decyzji DUKS) średnią ważoną - 96,33 zł, uzyskany wynik różni się diametralnie. Wskaźnik marży wynosi 49,86% zamiast 57,23%, a podstawa opodatkowania jest mniejsza o 16.395,98 zł, co ma wpływu na wynik szacowania. Jeżeli znane są ceny sprzedaży - wynikają z aukcji na portalu [...], zbędne jest szacowanie, bo podstawa opodatkowanie jest znana - cena podana na aukcji. Należało ustalić, które z kupionych płyt (zidentyfikowanych na podstawie dokumentów zakupów - faktur czy wydruków zamówień z zagranicznych sklepów internetowych sprzedano i w jakiej cenie. Tytuły z aukcji (w aktach jest wykaz wszystkich zakończonych aukcji) wskazywały na tytuł sprzedanej płyty. Dotyczy to sprzedaży za pośrednictwem sklepu [...], gdzie identyfikacja mogła być dokonana przez analizę wpłat na rachunek bankowy, z których powinna wynikać cena i tytuł płyty. W odniesieniu do kilkuset płyt sprzedanych na [...] i w sklepie [...] istnieją wystarczające dane do precyzyjnego i bezbłędnego wskazania podstawy opodatkowania. Metody szacunkowe, jak stanowi art 23 § 1 pkt 1 O.p. można stosować tylko i wyłącznie, gdy nie ma innych danych niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania. DUKS, a za nim DIS, mimo stwierdzenia, że znane są ceny sprzedaży, a więc podstawa opodatkowania, nie podejmuje próby dokonania analizy danych i wysnucia wniosków, tylko przystępuje do stosowania jednej z metod szacowania obrotu. Podstawą wyliczeń metodą szacunkową są w większości dane z materiału dowodowego (przede wszystkim dane wynikające z historii rachunków bankowych), który - jak twierdzą organy - nie może być wykorzystany do ustalenia podstawy opodatkowania. Skarżący wnosił by na podstawie historii rachunków bankowych ustalić podstawę opodatkowania. Zastosowanie metody szacunku skutkuje uzyskaniem przybliżonych wartości i winno być wykorzystane w ostateczności. Skarżący wyjaśnił, że sprzedawał za pośrednictwem [...] i sklepu [...] ujmując w rejestrach sprzedaży i opodatkowując tylko część sprzedaży z ww. źródeł dystrybucji. Ustalenie, w jakim zakresie Skarżący opodatkowana każda z nich jest niezbędne w celu ustalenia, jaką część sprzedaży opodatkowano. Możliwa jest identyfikacja transakcji za pośrednictwem [...], bo każda z transakcji ma w opisie tytuł, znana jest data zakończenia aukcji i cena. Identyfikacja tych transakcji w powiązaniu z paragonami fiskalnymi (ewentualnie fakturami) nie jest skomplikowana. Wobec sklepu [...] też jest możliwa identyfikacja z użyciem paragonów fiskalnych i faktur w powiązaniu z wpływami na rachunki bankowe. Oferta obu kanałów dystrybucji była i jest tożsama, w zakresie oferowanych tytułów i cen sprzedaży. Ma potwierdzenie w porównaniu cen zakończonych aukcji na portalu [...] i ofert sprzedaży [...] z 16 stycznia, 21 lipca, 22 sierpnia i 27 grudnia 2009r. (włączone do akt sprawy postanowieniem z 29 października 2013r.). Analiza materiału dowodowego z ukierunkowaniem na zidentyfikowanie transakcji pozwala na precyzyjne ustalenie, które tytuły sprzedano na [...], a które na [...] Uzyskana w ten sposób wiedza powinna zostać wykorzystana do ustalenia pozostałych transakcji, których nie opodatkowano, a których nie można powiązać z paragonami fiskalnymi. Skoro znana jest cena sprzedaży (wynika z aukcji zakończonych na [...] lub z wpłat na rachunki bankowe) do ustalenia podstawy opodatkowania nie były potrzebne metody szacunkowe. Uzyskane w ten sposób dane powinny posłużyć do ustalenia podstawy opodatkowania za 2009r. Skarżący nie realizował innych transakcji niż te, za które otrzymał zapłatę (paragony fiskalne, faktury przypisane do transakcji na [...] i na [...]) i zidentyfikowanych przez analizę wpływów na rachunki bankowe. DUKS wyszedł z błędnego i sprzecznego z doświadczeniem życiowym założenia, że Skarżący sprzedał wszystkie płyty, jakie nabył w 2009r. Skarżącego obciążono więc podatkiem od niedokonanych transakcji. Na podstawie materiału dowodowego z dużą dokładnością można ustalić co i kiedy sprzedał Skarżący, czyli jakie płyty sprzedano i kiedy. Część sprzedaży w 2009r. dotyczyło płyt nabytych w 2008r., co wynika z analizy zakupów z 2008r. (materiały źródłowe w tym zakresie znajdują się w aktach sprawy, bo prowadzono kontrolę dotyczącą rozliczeń w VAT za 2008r.). Pomocna byłaby analiza sprzedaży za lata następne, z uwzględnieniem tytułów, gdyż dałaby dokładny obraz tego kiedy i jakie tytuły sprzedano. Wykluczyłaby tezę, że wszystkie płyty kupione w 2009r. sprzedano w tym roku. Istotny jest remanent sporządzony przez Skarżącego za 2011r., z którego wynika, że posiada na stanie płyty kupione w 2008 i 2009r. Nieuzasadnione jest więc stanowisko DUKS, który odmówił wiarygodności danych z tego remanentu. Bez znaczenia dla wiarygodności tego dokumentu ma fakt, że Skarżący nie sporządził remanentu za lata poprzednie, gdyż DUKS nie dokonał nawet jego pobieżnej analizy, co narusza zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Na potwierdzenie tej okoliczności Skarżący wskazał tytuły nabyte w 2008r. i nie sprzedane do 2011r. (m.in. "N.: S.", "O." H. i "W."); nabyte w 2009r. i nie sprzedane do końca 2011r. (m.in. "M." [Blue-Ray] i "O." ("E.") [Blue-Ray]). Zestawienia te wskazują, że organy podatkowe nie przeprowadziły prawidłowego postępowania dowodowego w sposób kompleksowy, ale pobieżnie, mający na celu potwierdzenie z góry przyjętej tezy. Skarżący wyjaśnił, iż płyty kupował "na magazyn", co oznacza, iż najpierw kupował, a następnie szukał nabywcy przez zaoferowanie na portalu [...] i sklepie internetowym [...]. Ze stron z ofertami sprzedaży sklepu [...] (włączone do akt sprawy postanowieniem z 29 października 2013r.) wynika, że sukcesywnie poszerzał ofertę o kolejne tytuły. Tendencję tę można zaobserwować na [...]. Na koniec 2009r. posiadał prawie 800 tytułów (oferty sprzedaży z 27 grudnia 2009r.). Za nieprawdopodobne uznał zatem, aby w przeciągu kilku dni (od 27 grudnia do 31 grudnia 2009r.) wyprzedał cały zasób płyt. Tezie tej przeczą obroty na rachunkach bankowych i zakupy płyt do końca grudnia 2009r. przez rozszerzenie oferty. Zakupy w zagranicznych sklepach internetowych pod koniec 2009r. pojawiały się w ofercie dopiero w styczniu 2010r., co potwierdza publiczne archiwum [...], do którego organy mają dostęp. Również część kupowanych płyt nie była związana z prowadzoną działalnością gospodarczą i nigdy nie weszła do oferty na [...] i na [...]. Brak wiedzy w tym zakresie potwierdza powierzchowność analizy. Organy skrupulatnie dostrzegły wypłaty z rachunków, ale "nie dostrzegły", że w kilkunastu przypadkach sklepy internetowe wpłacały na rachunek bankowy Skarżącego, w związku z wadami płyt i ich zwrotami. DUKS, a za nim DIS, stwierdził, że Skarżący w 2009r. zaewidencjonował nabycie 1.906 płyt i sprzedaż 1.956 płyt. Jednocześnie łączny niezaewidencjonowany zakup w 2009r. wyniósł 223.180,69 zł (nie wskazano liczby płyt, którą można precyzyjnie ustalić przez zsumowanie ilość płyt z przedłożonych zamówień z zagranicznych sklepów internetowych). Całość postępowania została zatem ukierunkowana na ustalenie podstawy opodatkowania, tej części zakupów która nie została zaewidencjonowana. 5. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. II Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga jest zasadna. 2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a."). Sąd wskazuje również, że na mocy art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Ratio legis art. 170 P.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (wyrok NSA z 19 maja 1999r. sygn. akt IV SA 2543/98, LEX nr 48643). Bogusław Dauter w Komentarzu do art.170 P.p.s.a. (wyd. V 2013r.) podkreśla, że istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie – także inne osoby, muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. Wynikający z niej stan związania ograniczony jest jednak co do zasady tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów (por. wyrok SN z 13 stycznia 2000r., II CKN 655/98, LEX nr 51062). Nie oznacza to jednak, że dla prawidłowego odczytania treści tej sentencji nie można się kierować treścią uzasadnienia. W niektórych sytuacjach będzie to nawet konieczne. Przywołać w związku z tym należy tezę orzeczenia sądu istotną z punktu widzenia strony postępowania, że jeżeli nie zgadza się ona z oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w orzeczeniu WSA, to powinna kwestionować w odpowiednim środku odwoławczym orzeczenie zawierające ocenę prawną i wskazania, które uważa za niezgodne z prawem. Po uprawomocnieniu się tego orzeczenia zawarte w nim stanowisko będzie bowiem wiążące wobec wszystkich organów wskazanych w art. 170 p.p.s.a. (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 26 stycznia 2012r., II SA/Lu 936/11, LEX nr 1113957). Moc wiążąca prawomocnego orzeczenia ma znaczenie dopiero wtedy, gdy sąd, stwierdziwszy, że w sprawie nie zachodzi powaga rzeczy osądzonej, przystępuje do merytorycznego rozpoznania (L. Pawlak, Moc wiążąca prawomocnego wyroku sądu administracyjnego oddalającego skargę na decyzję inspektora sanitarnego w przedmiocie choroby zawodowej w postępowaniu przed sądem pracy i ubezpieczeń społecznych, ZNSA 2010, nr 3, s. 70). NSA w wyroku z 25 lutego 2014r. sygn. akt II GSK 1939/12 przyjął, że co do zasady mocą wiążącą i powagą rzeczy osądzonej objęta jest jedynie sentencja wyroku, a nie jej uzasadnienie. Jednakże powaga rzeczy osądzonej rozciąga się również na motywy wyroku w takich granicach, w jakich stanowią one konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia, niezbędne do określenia jego zakresu. W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku. Stanowisko przeciwne, uznające możliwość czynienia przez organy administracji publicznej ustaleń sprzecznych z treścią prawomocnego orzeczenia sądu, jest nie do pogodzenia z wypływającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz określoną w art. 7 Konstytucji RP zasadą legalizmu (LEX nr 1447198). 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w pełni podziela poglądy wyżej zaprezentowane i stwierdza, że w odniesieniu do Skarżącego w zakresie VAT za poszczególne miesiące 2008r. zapadł prawomocny wyrok z 21 października 2014r. sygn. akt III SA/Wa 727/14 (dostępny na www.nsa.gov.pl). Żadna ze stron, a w szczególności DIS nie zakwestionował skutecznie, przez wniesienie skargi kasacyjnej, dokonanej w tym wyroku wykładni przepisów art. 182 O.p. w związku z art. 31 u.k.s. oraz w związku z art. 2 i 32 Konstytucji RP. Nie podważono również innych ustaleń poczynionych przez WSA w Warszawie w ww. orzeczeniu. Tym samym należy uznać, że niedopuszczalne jest na etapie postępowania sądowego w rozpoznawanej sprawie dotyczącej tego samego Skarżącego dokonywanie przez DIS ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku. Stanowisko przeciwne, uznające możliwość czynienia przez organy administracji publicznej ustaleń sprzecznych z treścią prawomocnego orzeczenia sądu, jest nie do pogodzenia z wypływającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz określoną w art. 7 Konstytucji RP zasadą legalizmu. 4. Sąd, mając powyższe na względzie wskazuje, że nie znalazł podstaw – w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 kwietnia 2002r. sygn. akt K 15/98 (OTK 2000/3/86, Dz.U.2000/28/351) – do odstąpienia od wykładni przepisów art. 182 O.p. w związku z art. 31 u.k.s. dokonanej przez WSA w Warszawie w ww. wyroku z 21 października 2014r. sygn. akt III SA/Wa 727/14. Podzielił w związku z tym stanowisko Skarżącego wyrażone w skardze, iż w zakresie, w jakim materia pozyskiwania przez urząd kontroli skarbowej informacji o rachunkach bankowych i ich historii nie została uregulowana w u.k.s. należy stosować przepisy Ordynacji podatkowej. Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku, przywołanym też przez Skarżącego, orzekał o zgodności z przepisami Konstytucji RP przepisów art. 182 i art. 183 O.p. i wskazał, że urzędnik prowadzący postępowanie podatkowe zwraca się do naczelnika urzędu skarbowego o udostępnienie informacji objętych tajemnicą bankową dopiero wówczas, gdy w drodze innych dostępnych środków dowodowych sprawa nie mogła zostać wyjaśniona. Dopiero, gdy naczelnik urzędu skarbowego uzna, że dla oceny prawidłowości i rzetelności oświadczenia podatkowego niezbędne jest zapoznanie się z informacjami objętymi tajemnicą bankową, zwraca się do podatnika o ujawnienie tych informacji (podkreślenie Sądu). Jeżeli podatnik odmówi udostępnienia wskazanych informacji, naczelnik może wystąpić do banku lub innej określonej instytucji finansowych o ich przekazanie. Zdaniem Trybunału, wykładnia konstytucyjna zaskarżonych przepisów wskazuje, że zwrócenie się przez naczelnika urzędu skarbowego do banku o ujawnienie danych objętych tajemnicą bankową, w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy: 1) uzasadnione wątpliwości co do istnienia lub rozmiaru obowiązku podatkowego nie zostały wyjaśnione, mimo wykorzystania wszystkich innych dostępnych środków dowodowych; 2) nieskorzystanie z tego nadzwyczajnego środka dowodowego naraziłoby Skarb Państwa na poważne straty. Tylko w takich okolicznościach przyjąć można, iż naruszenie tajemnicy bankowej poprzez udostępnienie wskazanych danych naczelnikowi urzędu skarbowego jest uzasadnione. Ewentualne żądanie naczelnika urzędnika skarbowego ujawnienia danych objętych tajemnicą bankową, w innych przypadkach toczącego się postępowania podatkowego stanowiłoby przejaw nadużycia kompetencji. Należałoby je ocenić jako działanie bezprawne, naruszające zasadę ochrony życia prywatnego. Korzystanie z tego nadzwyczajnego środka dowodowego dopuszczalne jest tylko z zachowaniem zasady proporcjonalności między stopniem zagrożenia interesu fiskalnego państwa, a konstytucyjnym nakazem ochrony życia prywatnego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przytoczone stanowisko Trybunału Konstytucyjnego. Sąd stwierdza również, że mając na uwadze nadzwyczajność środka dowodowego, który może zostać uzyskany na skutek uchylenia tajemnicy bankowej, nie można zgodzić się z DIS, iż organ kontroli skarbowej bez żadnych ograniczeń może żądać udostępnienia informacji objętych tajemnicą bankową, gdyż przepisy u.k.s. żadnych obwarowań nie zawierają. Przyjęty przez organ odwoławczy tok rozumowania prowadzi do wniosków, słusznie poddanych przez Skarżącego krytyce, iż organ kontroli skarbowej ma w omawianym zakresie szersze uprawnienia niż naczelnik urzędu skarbowego, ale co więcej podatnicy, u których prowadzi kontrolę organ kontroli skarbowej pozostawaliby w znacząco gorszej sytuacji niż kontrolowani przez organ podatkowy. Zatem sytuacja tych podatników byłaby zróżnicowana, co pozostaje w oczywistej sprzeczności z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Takiej sytuacji nie można zaakceptować, stąd należy zastosować takie narzędzia prawne, które zrównują sytuację podatników, u których kontrolę prowadzi zarówno organ kontroli skarbowej, jak i organ podatkowy. W przypadku u.k.s. wystarczy zastosować art. 31, który stanowi, iż w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy O.p. DUKS powinien więc uwzględnić przepis art. 182 ust. 1 zdanie pierwsze O.p. Oznacza to, że może wystąpić o udostępnienie informacji chronionych tajemnicą bankową, tak do podatnika (kontrolowanego), jak i do banku dopiero wówczas, gdy zostaną spełnione przesłanki określone tym przepisem, czyli jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wynika potrzeba uzupełnienia tych dowodów lub ich porównania z informacjami pochodzącymi z banku. Stanowisko takie wyraził WSA w Warszawie, w prawomocnym nie zaskarżonym przez DIS skargą kasacyjną wyroku z 21 października 2014r. sygn. akt III SA/Wa 727/14, wiążącym na zasadzie art. 170 P.p.s.a. również w rozpoznawanej sprawie dotyczącej tych samych stron i analogicznych ustaleń faktycznych. DIS przy ponownym rozpatrywaniu sprawy powinien zatem, mając na względzie przede wszystkim powoływany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego, poddać ocenie wartość dowodową udzielonych przez Bank, na żądanie organu kontroli skarbowej, informacji dotyczących rachunków bankowych Skarżącego, które zgodnie z twierdzeniem Skarżącego, są zasadniczym dowodem w sprawie, jak również wziąć pod rozwagę czy nieskorzystanie z nadzwyczajnego środka dowodowego – jakim jest zwrócenie się do banku o ujawnienie danych objętych tajemnicą bankową w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym – naraziłoby Skarb Państwa na poważne straty. Jest to tym bardziej istotne, że sam Skarżący w toku rozpoznawanej sprawy podkreślał, że wpływy na jego osobisty rachunek bankowy mogłyby stanowić podstawę do określenia bez oszacowania podstawy opodatkowania należności, które uzyskiwał ze sprzedaży w sklepie internetowym [...] Sąd zauważa również, że powoływany przez DIS wyrok NSA o sygn. akt I FSK 1425/11 nie istnieje, pod tą sygnaturą akt wydano postanowienie o umorzeniu postępowania kasacyjnego. Natomiast 12 marca 2013r. wydano wyrok w sprawie o sygn. akt II FSK 1425/11, z którego wynika jednakowoż, że "Nie było zatem błędem wykorzystanie przez organy podatkowe środków dowodowych pochodzących z odrębnych postępowań, zwłaszcza, że włączenie tych materiałów do postępowania w sprawie skarżącego miało miejsce w formie postanowienia. Skarżący mógł zatem zapoznać się z dowodami i w stosowny sposób zareagować, jeśli w jego ocenie ponowne przesłuchanie tych osób było niezbędne dla wyjaśnienia sprzeczności w zeznaniach czy też rozbieżności w porównaniu z zebranym materiałem dowodowym. Odpierając zarzuty skarżącego dotyczące pozbawienia go udziału w postępowaniu podkreślić trzeba, że udział strony w postępowaniu może przejawiać się w różny sposób i uzależniony jest przede wszystkim od inicjatywy samej strony (jej pełnomocnika procesowego). Nie sposób wykluczyć konieczności przeprowadzenia w pewnych sytuacjach ponownego dowodu z zeznań świadka już raz przesłuchanego w innym postępowaniu, jednak ustalenie takiej potrzeby musi być dostatecznie uwiarygodnione wynikami oceny całości zebranego w sprawie materiału dowodowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2012r., II FSK 1495/10, lex nr 1116111). Jak wynika natomiast z akt sprawy skarżący nie wykazał inicjatywy dowodowej, nie zgłoszono bowiem wniosków o ponownego przesłuchanie świadków." Orzeczenie NSA wydane w sprawie o sygn. akt II FSK 1425/11 nie dotyczy zatem interpretacji przepisów art. 182 i art. 183 O.p., bo w skardze kasacyjnej nie wskazano, że doszło do naruszenia tych przepisów. Powoływany natomiast przez DIS fragment dotyczy przedstawionego przez NSA stanu faktycznego sprawy i nie może mieć przesądzającego znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Sąd zauważa, że zgodnie z art. 182 § 1 O.p., jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wynika potrzeba uzupełnienia tych dowodów lub ich porównania z informacjami pochodzącymi z banku, bank jest obowiązany na pisemne żądanie naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celnego do sporządzenia i przekazania informacji dotyczących strony postępowania w zakresie: 1) posiadanych rachunków bankowych lub rachunków oszczędnościowych, liczby tych rachunków, a także obrotów i stanów tych rachunków; 2) posiadanych rachunków pieniężnych lub rachunków papierów wartościowych, liczby tych rachunków, a także obrotów i stanów tych rachunków; 3) zawartych umów kredytowych lub umów pożyczek pieniężnych, a także umów depozytowych; 4) nabytych za pośrednictwem banków akcji Skarbu Państwa lub obligacji Skarbu Państwa, a także obrotu tymi papierami wartościowymi; 5) obrotu wydawanymi przez banki certyfikatami depozytowymi lub innymi papierami wartościowymi. Art. 183 O.p. stanowi zaś, iż z żądaniem sporządzenia i przekazania informacji, o których mowa w art. 182 O.p., naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celnego może wystąpić po uprzednim wezwaniu do udzielenia informacji z tego zakresu albo do upoważnienia odpowiednio naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celnego do wystąpienia do instytucji finansowych o przekazanie tych informacji, a strona w wyznaczonym terminie: 1) nie udzieliła informacji; 2) nie upoważniła odpowiednio naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celnego do wystąpienia do instytucji finansowych o przekazanie informacji; 3) udzieliła informacji, które wymagają uzupełnienia lub porównania z informacjami pochodzącymi z instytucji finansowej. Według postanowień art. 184 § 1 O.p. naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celnego, występując z żądaniem, o którym mowa w art. 182, powinien zwracać szczególną uwagę na zasadę szczególnego zaufania pomiędzy instytucjami finansowymi a ich klientami. Przepis art. 184 § 2 O.p. stanowi, iż w żądaniu określa się zakres informacji oraz termin ich przekazania. Przepis art. 82 § 4 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 184 § 3 O.p. żądanie zawiera ponadto: 1) wskazanie przesłanek uzasadniających konieczność uzyskania informacji objętych żądaniem; 2) dowody potwierdzające, że strona: a) odmówiła udzielenia informacji lub b) nie wyraziła zgody na udzielenie naczelnikowi urzędu skarbowego lub naczelnikowi urzędu celnego upoważnienia do zażądania tych informacji, lub c) w terminie określonym przez naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celnego nie udzieliła informacji albo upoważnienia. Warto jeszcze wskazać, iż stosownie do treści art. 185 O.p. instytucje finansowe wymienione w art. 182 odmawiają udzielenia informacji, jeżeli żądanie naczelnika urzędu celnego lub naczelnika urzędu skarbowego nie spełnia wymogów formalnych określonych w art. 184 § 2 i 3. Natomiast art. 33a u.k.s. stanowi, iż z żądaniem sporządzenia i przekazania informacji w zakresie, o którym mowa w art. 33 ust. 1-5, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej albo dyrektor urzędu kontroli skarbowej może wystąpić również w związku z postępowaniem kontrolnym, po uprzednim wezwaniu kontrolowanego do udzielenia informacji z tego zakresu albo do upoważnienia instytucji finansowych do przekazania tych informacji, jeżeli kontrolowany uprzednio: 1) nie wyrazi zgody na udzielenie tych informacji albo 2) nie upoważni organu kontroli skarbowej do wystąpienia do instytucji finansowych wymienionych w art. 33 ust. 1-5 o przekazanie tych informacji, albo 3) w terminie wyznaczonym przez organ kontroli skarbowej nie udzieli informacji lub upoważnienia, o których mowa w pkt 1 lub 2, albo 4) udzielił informacji, które wymagają uzupełnienia lub porównania z informacjami pochodzącymi z instytucji finansowej. Zgodnie z ust. 2 art. 33a u.k.s. żądanie, o którym mowa w ust. 1, zawiera: 1) wskazanie przesłanek uzasadniających konieczność uzyskania tych informacji; 2) dowody potwierdzające, że: a) kontrolowany odmówił udzielenia informacji lub b) kontrolowany nie wyraził zgody na udzielenie organowi kontroli skarbowej upoważnienia do zażądania tych informacji, lub c) w terminie określonym przez organ kontroli skarbowej kontrolowany nie udzielił informacji albo upoważnienia. W art. 33a ust. 3 u.k.s. postanowiono, iż instytucje finansowe wymienione w art. 33 ust. 1-5 odmawiają udzielenia informacji, jeżeli żądanie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej albo dyrektora urzędu kontroli skarbowej nie spełnia wymogów formalnych, o których mowa w ust. 2. W myśl art. 33a ust. 4 u.k.s. występując z żądaniem, o którym mowa w ust. 1, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej albo dyrektor urzędu kontroli skarbowej powinien zwracać szczególną uwagę na zasadę wzajemnego zaufania między instytucjami finansowymi a ich klientami. Przepisy art. 33 ust. 6-8 stosuje się odpowiednio. Art. 33 ust. 1 u.k.s., do którego odsyła art. 33a ust. 1 u.k.s. stanowi, iż na pisemne żądanie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej albo dyrektora urzędu kontroli skarbowej, wydane w związku z wszczętym postępowaniem przygotowawczym w sprawie o przestępstwa i wykroczenia oraz przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, banki są obowiązane do sporządzania i przekazywania informacji dotyczących podejrzanego w zakresie: 1) posiadanych rachunków bankowych lub posiadanych pełnomocnictw do dysponowania rachunkami bankowymi, liczby tych rachunków lub pełnomocnictw, obrotów i stanów tych rachunków, z podaniem wpływów, obciążeń rachunków i ich tytułów oraz odpowiednio ich nadawców i odbiorców; 2) posiadanych rachunków pieniężnych, rachunków papierów wartościowych lub posiadanych pełnomocnictw do dysponowania takimi rachunkami, liczby tych rachunków, a także obrotów i stanów tych rachunków; 3) zawartych umów kredytowych lub umów pożyczki, z podaniem wysokości zobowiązań wynikających z tych kredytów lub pożyczek, celów, na jakie zostały udzielone, i sposobu zabezpieczenia ich spłaty, a także umów depozytowych i umów udostępniania skrytek sejfowych; 4) nabytych za pośrednictwem banków akcji Skarbu Państwa lub obligacji Skarbu Państwa, a także obrotu tymi papierami wartościowymi; 5) obrotu wydawanymi przez banki certyfikatami depozytowymi lub innymi papierami wartościowymi. Z zestawienia norm zawartych w O.p. i u.k.s. w sposób bezsprzeczny wynika, iż w u.k.s. nie ma normy takiej, jak zawarta w art. 182 § 1 O.p. zdanie pierwsze. W przepisie tym określone zostały przesłanki warunkujące możliwość udostępnienia przez bank, na żądanie naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celnego, informacji dotyczących m.in. rachunków bankowych podatnika i historii tych rachunków. Ww. organy mogą wystąpić do banku o udzielenie informacji "wrażliwych", jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wynika potrzeba uzupełnienia tych dowodów lub ich porównania z informacjami pochodzącymi z banku. W żadnym innym wypadku z takim żądaniem wystąpić nie mogą. Środek dowodowy, o którym mowa w art. 182 § 1 O.p. jest nadzwyczajnym środkiem dowodowym, dlatego został obwarowany ściśle określonymi przesłankami. Uwzględnienie zatem przez DIS wykładni dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny w ww. orzeczeniu z 11 kwietnia 2002r. sygn. akt K 15/98 jest więc konieczne z dwóch powodów: 1) uzasadnionych wątpliwości co do istnienia lub rozmiaru obowiązku podatkowego, które nie zostały wyjaśnione, mimo wykorzystania wszystkich innych dostępnych środków dowodowych; 2) nieskorzystanie z tego nadzwyczajnego środka dowodowego naraziłoby Skarb Państwa na poważne straty. DIS powinien więc, o czym mowa wyżej poddać ocenie wartość dowodową udzielonych przez Bank, na żądanie organu kontroli skarbowej, informacji dotyczących rachunków bankowych Skarżącego, które zgodnie z twierdzeniem Skarżącego, są zasadniczym dowodem w sprawie i jednocześnie mogą być przydatne przy określenie obrotów w sklepie internetowym h., jak również wziąć pod rozwagę czy nieskorzystanie z nadzwyczajnego środka dowodowego – jakim jest zwrócenie się do banku o ujawnienie danych objętych tajemnicą bankową w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym – naraziłoby Skarb Państwa na poważne straty. 5. Sąd zgadza się również z zarzutem podnoszonym w skardze o naruszeniu przez organ odwoławczy obowiązków nałożonych nań na mocy art. 127 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Art. 127 O.p. statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu. Natomiast zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 czerwca 2001r. sygn. akt III SA 1627/00 stwierdził, iż "jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji - jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych." (LEX nr 83712). NSA w wyroku z 28 kwietnia 2000r. sygn. akt I SA/Łd 269/98 stwierdził, że jeżeli uzasadnienie podatkowej decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., Sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 22 października 2010r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny na www.nsa.gov.pl) stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja nie spełnia standardów określonych powyżej wskazanymi przepisami O.p., ponieważ DIS nie rozpatrzył całej sprawy merytorycznie, lecz ograniczył się do oceny stanowiska DUKS i odniesienia się do zarzutów odwołania, ale i to uczynił w stopniu niewystarczającym, na co słusznie zwrócił uwagę Skarżący. Owo niewystarczające rozpatrzenie zarzutów dotyczy w szczególności zarzutów dotyczących szacowania podstawy opodatkowania. Jakkolwiek w tym zakresie uzasadnienie DIS zostało poszerzone, tym niemniej zredagowano je w formule relacji z działań podjętych przez organ pierwszej instancji, przedstawieniu konkluzji do jakich doszedł DUKS oraz odniesienia się do nich. Nawet, gdy DIS zajmował własne stanowisko w sprawie, sprowadzał je do wyrażenia aprobaty stanowiska DUKS i stwierdzenia, iż organ ten szczegółowo wyjaśnił motywy swojego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy nie ustalił ponownie, zgodnie z treścią art. 127 O.p., stanu faktycznego sprawy oraz nie dokonał własnej merytorycznej oceny sprawy. Szczególnie widoczne jest to w zakresie dotyczącym szacowania podstawy opodatkowania, czyli jednej z dwóch zasadniczych kwestii spornych w sprawie. Przypomnieć trzeba, że organ odwoławczy przyjął za organem pierwszej instancji, iż Skarżący w poszczególnych miesiącach 2009r. nie zarejestrował w rejestrach zakupu VAT całości nabyć i nie zaewidencjonował w prowadzonych rejestrach sprzedaży VAT całości sprzedaży. Ta kwestia nie jest sporna na etapie postępowania sądowego. Organ odwoławczy stwierdził, iż uznanie ewidencji sprzedaży za nierzetelną jest podstawą do określenia w drodze oszacowania wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w VAT za ww. okresy 2009r., na mocy art. 23 § 1 O.p. Podał też, że Skarżący częściowo zaewidencjonował sprzedaż w księgach podatkowych, a DUKS zasadnie oszacował podstawę opodatkowania za pomocą metody kosztowej, o której mowa w art. 23 § 3 pkt 5 O.p. DIS wskazał, jakich czynności dokonał DUKS aby ustalić współczynnik marży dodanej na podstawie cen zakupu i sprzedaży płyt od zagranicznych kontrahentów, jak też z [...] W ocenie Sądu, DIS wydając zaskarżoną decyzję, pomimo ciążącego na nim obowiązku merytorycznego rozpatrzenia sprawy, nie uzasadnił dokonanego wyboru metody szacowania. W świetle powołanych wyżej przepisów art. 23 O.p. obowiązkiem zarówno organu pierwszej, jak i drugiej instancji, było wyjaśnienie, dlaczego w sprawie zastosowano jedną z metod wskazanych w art. 23 O.p. oraz dlaczego wybrano przy określaniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, tą a nie inną metodę oszacowania (art. 23 § 1 i 5 O.p.). W tym miejscu wskazać trzeba, że według art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Stosownie do treści § 3 ww. artykułu podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. Przepis art. 23 § 4 O.p. stanowi, iż w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. W myśl art. 23 § 5 O.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Z przytoczonych przepisów wynika, że organ podatkowy dokonuje ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, jak również jeśli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, a nadto jeśli dane z ksiąg uzupełnione dowodami zebranymi w postępowaniu nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Generalnie rzecz ujmując w każdym z tych przypadków organ bądź nie dysponuje żadnymi danymi, bądź materiał, jakim dysponuje, jest niekompletny na tyle, że na jego podstawie nie można określić tej podstawy. Podstawowe metody szacowania zostały określone w art. 23 § 3 O.p. Jedne z nich opierają się na wielkości obrotów (pkt 1 i 2), inne na wartoci majątku (pkt 3), na zdolności produkcyjnej (pkt 4), na wysokości ponoszonych kosztów z uwzględnieniem wskaźnika ich udziału w obrocie (pkt 5), a ostatnia na wysokości dochodu ze sprzedaży z uwzględnieniem wysokości udziału w tej sprzedaży w całym obrocie (pkt 6). W zależności więc od rodzaju posiadanych przez organ materiałów i dowodów obrazujących elementy ekonomiczne prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, organ wybiera stosowną do posiadanych danych metodę umożliwiającą mu ustalenie podstawy opodatkowania w danym rodzaju podatku. Wybór przyjętej metody szacowania organ podatkowy obowiązany jest uzasadnić, w myśl art. 23 § 5 O.p. Zastosowanie innej metody wymaga uprzedniego rozważenia, czy niemożliwe jest ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób, jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości jedną z metod podstawowych, wymienionych expressis verbis w ustawie. Na organie podatkowym spoczywa więc obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistych jej rozmiarów. Obowiązek ten wynika bezpośrednio z art. 23 § 5 O.p. Jednakże - na co zwraca się w literaturze - ustawodawca nie wskazał, iż oszacowanie powinno zakończyć się określeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania, co byłoby zresztą wytyczna nierealną do wykonania (por. P. Pietrasz, J. Siemieniako, Oszacowanie podstawy opodatkowania w świetle realizacji zasady prawdy materialnej, Prz. Pod. 2010, nr 10). Szacowanie podstawy opodatkowania powinno być oparte na w miarę realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania (wyrok NSA z 25 sierpnia 1992r., SA/Wr 663/92, POP 1994/1/3). Celem szacowania podstawy opodatkowania powinno być zatem jej ustalenie w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości, a nie karanie podatnika z tego tytułu, że nie ma właściwej dokumentacji podatkowej (por. wyrok NSA z 8 marca 2012r. sygn. akt II FSK 1540/11, LEX nr 1145409, w którym stwierdzono, że to do organu należy wybór metody szacowania podstawy opodatkowania, a sąd, dokonując kontroli takiej decyzji, ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór metody nie był dowolny i nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego). Oszacowanie podstawy opodatkowania nie może stanowić swoistej sankcji podatkowej, gdyż jej założeniem i celem jest jedynie odtworzenie rzeczywistości w zakresie danych, mających znaczenie dla wymiaru należnego podatku (wyrok NSA z 4 czerwca 2002r. sygn. akt I SA/Łd 1421/00, niepubl.). Tym samym to rolą organu podatkowego powinno być jak najpełniejsze uzasadnienie przyjętej metody oszacowania podstawy opodatkowania, po to by nie narazić się na zarzut dowolności w wyborze. Zdaniem Sądu jakkolwiek DIS wyjaśnił w rozpoznawanej sprawie wskazał dlaczego konieczne było dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania (Skarżący nierzetelnie prowadził ewidencję sprzedaży i nie dostarczył wszystkich dowodów zakupu płyt z zagranicznych sklepów; nie jest znana wartość sprzedaży w sklepie internetowym [...] gdyż transakcje z tego sklepu nie były archiwizowane, a Skarżący mimo wezwania, nie przedstawił dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie rzeczywistych obrotów przez ten sklep; dochodziło do osobistego odbioru towaru, gdzie płatność mogła następować gotówką; płatności wpływające na konto dotyczyły też transakcji realizowanych nie w ramach działalności gospodarczej – zbiorczo za płyty i telefony komórkowe) i w tym zakresie Sąd uznaje, że oceny DIS mieszczą się w treści art. 191 O.p. tym niemniej Sąd stwierdza, że DIS nie ustosunkował się i nie wyjaśnił według wskazanej w art. 23 O.p. kolejności dlaczego za zasadne uznał zastosowanie metody określonej w art. 23 § 3 pkt 5 (metoda kosztowa) do niezaewidencjonowanej sprzedaży płyt i dlaczego przyjął, iż do zaewidencjonowanej sprzedaży nie jest możliwie zastosowanie żadnej z metod wskazanych w art. 23 § 3 pkt 1-4 O.p. Narusza to zarówno treść ww. przepisów, a przede wszystkim art. 23 § 5 O.p., jak też nie w pełni realizuje przesłanki z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Sąd zwraca również uwagę, że Skarżący w sposób prawidłowy podnosi w skardze, że DIS nie wyjaśnił w sposób dostateczny dlaczego wyliczenie średniej ceny sprzedaży i marży dodanej zostało dokonane wyłącznie na podstawie 44 transakcji, tym bardziej, gdy DUKS wskazał, że przyjął metodę kosztową szacowania podstawy opodatkowania sprzedaży płyt z zagranicznych sklepów internetowych, bo wydatki na zakup płyt były znane, a rodzaj i ceny sprzedaży płyt wynikają z aukcji w serwisie [...]. Niezrozumiałe jest również wskazanie przez DIS w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że w protokole kontroli przyjęto inną metodę szacunku od tej wskazanej przez DUKS na s. 18 decyzji. Prawidłowe jest w tym zakresie kwestionowanie przez Skarżącego takiego działania DIS, który jest zobowiązany ponownie rozpatrzeć sprawę i wyjaśnić stronie przesłanki, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy (art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 i §4 oraz art. 124 O.p.), gdy z całą pewnością szacunkowa średnia cena sprzedaży płyty wyliczona i przyjęta jako podstawa wyliczeń podstawy opodatkowania przez DUKS w decyzji z 16 grudnia 2013r. - 112,30 zł (netto 92,05 zł, z uwzględnieniem kosztów przesyłki - 101,07 zł) nie może być uznana za identyczną ze średnią ceną sprzedaży płyt liczoną metodą średniej ważonej, opartą na 2.960 transakcjach, w wysokości 106,52 zł (netto 87,31 zł, z uwzględnieniem kosztów przesyłki jest to 96,33 zł) podaną w protokole kontroli z 20 maja 2013r. Wskaźnik marży z protokołu kontroli wynosi bowiem 49,86% zamiast 57,23% przyjętego w decyzji DUKS, co powoduje, że w pierwszym przypadku podstawa opodatkowania jest mniejsza o 16.395,98 zł, co może mieć niewątpliwy wpływu na wynik szacowania. DIS przy ponownym rozpatrywaniu sprawy powinien więc wyjaśnić powyższe rozbieżności oraz wyjaśnić dlaczego uznał, że "Z powyższego wynika, że średnia cena sprzedaży płyt za pośrednictwem [...] kształtowała się na tym samym poziomie na przestrzeni całego 2009r." Zdaniem Sądu DIS przy ponownym rozpatrywaniu sprawy powinien również ustosunkować się jeszcze raz do podnoszonej przez Skarżącego okoliczności dokonanego remanentu dokonanego na koniec 2011r. Zdaniem Sądu sprzeczna zasadą logiki jest twierdzenie DIS, że "okazany na etapie postępowania odwoławczego remanent na dzień 31.12.2011 r. w żaden sposób nie dowodzi faktu, że zapisane w jego pozycjach płyty zostały zakupione przez Stronę w 2009 r. i nie zostały sprzedane w tym okresie, a co za tym idzie, że stanowiły zapasy magazynowe przez kilka lat. W związku z powyższym sporządzony na dzień 31.12.2011r. remanent nie może być podstawą do stwierdzenia, jakie towary handlowe Podatnik posiadał na koniec 2009r." Sąd stwierdza bowiem, że skoro w aktach sprawy znajdują się dowody zakupu towarów z 2009r., a Skarżący wskazuje, że płyty, zakupione w 2009r. posiadał w dalszym ciągu w 2011r., nie można uznać, że doszło do sprzedaży tych płyt w 2009r. i należało od tych transakcji pobrać VAT. Zdaniem Sądu oprócz ww. remanentu sporządzonego na 31 grudnia 2011r. do zweryfikowania twierdzeń Skarżącego, pomocne mogą być dowody zakupu towarów i ich sprzedaży. Organ podatkowy stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. dokonuje ocen poszczególnych dowodów z uwzględnieniem wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, po to by nie narażać się na zarzut dowolności. Zakładaniem zatem a priori przez DIS, że ww. remanent sporządzony na koniec 2011r. nie może mieć znaczenia w sprawie jest błędne i sprzeczne z dyspozycją w szczególności art. 191 O.p. Sąd, mając powyższe na względzie, a w szczególności brak wyjaśnienia dlaczego zastosowano kosztową metodę szacowania, o której mowa w art. 23 § 3 pkt 5 O.p., z pominięciem innych metod oraz nie wyjaśniono stronie skarżącej czy przyjęta metoda oszacowania podstawy opodatkowania zmierzała do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, uznał, że zaskarżona decyzja DIS uchyla się spod kontroli Sądu. Jak już wyjaśniono, Sąd nie może poddać kontroli tego czego w zaskarżonym akcie nie ma. W konsekwencji przedwczesne jest odniesienie się przez Sąd do zarzutów skargi dotyczących sposobu wyliczenia podstawy opodatkowania metodami szacunkowymi. 6. Sąd zwraca jednocześnie uwagę, iż organ odwoławczy nie dokonał subsumcji stanu faktycznego do norm prawa materialnego. Na wstępie uzasadnienia przytoczył treść art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust 12 u.p.t.u., ale nie wyjaśnił czy znajdują one zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy, a jeśli tak, to dlaczego. 7. Sąd, mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a. (punkt drugi sentencji). O kosztach postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), strona skarżąca była reprezentowana przez radcę prawnego.