II FSK 2528/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Anna Sokołowska, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 176/15 w sprawie ze skargi A. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 listopada 2014 r. nr ILPB1/415-825/14-4/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1.1. Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 176/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi A. B. uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji podano, iż wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki komandytowej, której jest komandytariuszem. W przyszłości zostanie wspólnikiem nowo założonej spółki jawnej z siedzibą w Polsce (dalej: "Spółka"). W toku działalności Spółki mogą wystąpić sytuacje, które powodować będą jej rozwiązanie. Majątek Spółki przekazywany w ramach procesu likwidacji stanowić może m.in. wierzytelność pieniężna z tytułu sprzedaży przez Spółkę wartości niematerialnej i prawnej w postaci prawa autorskiego do utworu stanowiącego oznaczenie przedsiębiorstwa (niezarejestrowanego, lecz zgłoszonego do rejestracji). Powyższa wierzytelność w momencie powstania stanowić będzie dla wspólników Spółki przychód należny podlegający opodatkowaniu, jednakże z uwagi na wystąpienie kosztów podatkowych równych przychodom faktyczny obowiązek zapłaty podatku nie wystąpi. Wierzytelność ta zostanie przekazana wspólnikom w częściach proporcjonalnych do udziałów wspólników w zyskach Spółki, według których wspólnicy wykażą również przychód należny. Po rozwiązaniu i likwidacji Spółki wspólnicy mogą otrzymywać od dłużnika Spółki kwoty pieniężne stanowiące spłatę wierzytelności. Spłata następowałaby w kwocie nominalnej wierzytelności (bez odsetek). W oparciu o przedstawiony opis zadano następujące pytania: - Czy wnioskodawca, w związku z otrzymaniem wierzytelności w ramach likwidacji spółki jawnej, powinien rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? - Czy spłata na rzecz wnioskodawcy wierzytelności otrzymanej w ramach likwidacji spółki jawnej będzie wiązała się z powstaniem po jej stronie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni wskazała, że ani otrzymanie wierzytelności, ani też ich spłata nie będą opodatkowane u wnioskodawcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyjaśniła, że sposób opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności przez spółkę niebędącą osobą prawną regulują przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) w związku z ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f."). 1.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 7 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko w zakresie skutków podatkowych spłaty otrzymanych w wyniku likwidacji spółki wierzytelności, wskazując, że otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze - w myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. - w związku z dokonaną spłatą wierzytelności pieniężnej spółki w części odpowiadającej jej kwocie głównej stanowić będą przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ wskazał, że w związku z likwidacją spółki jawnej nastąpi przeniesienie wierzytelności na wnioskodawcę. W wyniku tej czynności prawnej wnioskodawca stanie się właścicielem prawa majątkowego, tj. wierzytelności pieniężnej spółki. W związku z tym powstanie nowy stosunek zobowiązaniowy w rozumieniu cywilnoprawnym pomiędzy wnioskodawcą, jako nabywcą wierzytelności, a dłużnikiem. Oznacza to w ocenie organu, że w przypadku uregulowania wierzytelności w części odpowiadającej jej kwocie głównej (bez odsetek), po stronie wnioskodawcy powstanie przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. 2.1. W skardze do WSA w Poznaniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędne zastosowanie powołanego przepisu do ustalonego stanu faktycznego, gdy jego zastosowanie jest wyłączone w drodze regulacji zawartej w art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 2.3. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd I instancji wskazał, że sytuację prawnopodatkową wspólnika likwidowanej spółki osobowej (niebędącej osobą prawną) kształtują przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Stwierdzono, że w przypadku otrzymania w wyniku likwidacji spółki jawnej środków pieniężnych przez wspólnika ich wartość nie będzie stanowiła u niego przychodu. W przypadku innych składników majątku ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki, z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Powołane powyżej przepisy ustawy podatkowej nie pozwalają uznać, że przejście na skarżącą wierzytelności likwidowanej spółki osobowej, powoduje u niej rozpoznanie przychodu. Sąd podkreślił, że przychód może się jednak pojawić w terminie późniejszym, gdyby wierzytelność została zbyta. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011r. przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. wprost wskazuje jako przychód z działalności gospodarczej, zbycie majątku uzyskanego przez wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją tej spółki lub wystąpieniem wspólnika z tej spółki. Skoro przychód powstały w wyniku zbycia wierzytelności, będących równocześnie składnikiem majątku otrzymanym przez wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki osobowej lub wystąpieniem wspólnika z tej spółki, traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej z uwagi na art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., to nie jest możliwe w ocenie Sądu uznanie, że środki uzyskane w wyniku spłaty wierzytelności należy uznać za przychód z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Brak jest podstawy prawnej do wyłączenia stosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. w przypadku, gdy składnikiem majątku, o którym mowa w tym przepisie są wierzytelności. Zdaniem Sądu I instancji nie istnieje podstawa prawna do opodatkowania środków uzyskanych w wyniku spłaty wierzytelności. W ocenie Sądu nie można podzielić stanowiska organu podatkowego, zgodnie z którym do spłaty wierzytelności przysługujących wobec osób trzecich należy stosować zasady ogólne wynikające z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., zwłaszcza w sytuacji, gdy ustawodawca w szczególny sposób reguluje sposób opodatkowania środków uzyskanych przez byłego wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją tej spółki lub wystąpieniem z niej wspólnika. WSA w Poznaniu uznał, że zgodnie z powołanymi powyżej przepisami u.p.d.o.f. przychód podlegający opodatkowaniu powstanie u podatnika wyłącznie w razie zbycia wierzytelności otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osoba prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, a w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku o interpretację skarżąca wskazała jedynie, że może otrzymać spłatę wierzytelności. 3.1. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik organu wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) oraz ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, której konsekwencją było przyjęcie, iż w ramach przychodów, o których mowa w tych przepisach mieszczą się również przychody otrzymane przez wspólnika - w związku z odpłatnym zbyciem - otrzymanych w wyniku likwidacji spółki wierzytelności z tytułu odpłatnego zbycia przez spółkę wartości niematerialnej i prawnej w postaci prawa autorskiego do utworu stanowiącego oznaczenie przedsiębiorstwa, podczas gdy w rzeczywistości ewentualne odpłatne zbycie tych wierzytelności skutkowałoby powstaniem przychodu z praw majątkowych; 2) art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie do przychodów z tytułu spłaty przez dłużnika wierzytelności z tytułu odpłatnego zbycia przez spółkę wartości niematerialnej i prawnej w postaci prawa autorskiego do utworu stanowiącego oznaczenie przedsiębiorstwa na rzecz byłego wspólnika, który nabył te wierzytelności w związku z likwidacją tej spółki. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy podzielić stanowisko Sądu I instancji. Sposób opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną uregulowany został art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) w związku z ust. 3 pkt 10 oraz pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Pogląd ten był wielokrotnie prezentowany w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2015 r. II FSK 2244/13; z dnia 3 marca 2016 r. II FSK 176/14; z dnia 28 kwietnia 2016 r. II FSK 2218/14; z dnia 28 września 2016 r. II FSK 2414/14; z dnia 25 listopada 2015 r. II FSK 2244/13; z dnia 16 maja 2017 r. II FSK 1168/15, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej zwana: "CBOSA"). 4.3. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Generalnie zatem ustawodawca przesądził, że przychody wspólnika w takim przypadku należy przyporządkować do źródła stanowiącego pozarolniczą działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Na mocy art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, ponadto na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. do przychodów tych nie zalicza się także przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę powołane przepisy u.p.d.o.f., można sformułować następujące wnioski. Po pierwsze, w przypadku otrzymania w wyniku likwidacji spółki jawnej środków pieniężnych przez wspólnika – ich wartość nie będzie stanowiła u niego przychodu, choć co do zasady należy zaliczyć je do źródła stanowiącego pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.). Po drugie, wbrew twierdzeniom organu podatkowego, w przypadku innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki, z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Powołane powyżej przepisy u.p.d.o.f. nie pozwalają wobec tego uznać, że przejście na skarżącą wierzytelności likwidowanej spółki osobowej, powoduje u niego rozpoznanie przychodu, czego zresztą nie kwestionuje organ interpretacyjny. 4.4. Z kolei wykonanie wierzytelności przez dłużników zmienia tylko ich postać, nie stanowi natomiast uzyskania środków z innego tytułu ani też sprzedaży wierzytelności. Brak jest dostatecznych podstaw aby wykonane (spłacone przez dłużnika) wierzytelności - uzyskane uprzednio z likwidacji spółki osobowej - wyłączyć z zakresu stosowania art. 14 ust. 3 pkt 1 oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Wykonanie wierzytelności nie jest jej sprzedażą, z której to transakcji przychody podlegałyby opodatkowaniu. Jeżeli wierzytelność zostanie natomiast wykonana, to zmieni się tylko jej postać na środki pieniężne, którymi zastanie spłacona. 4.5. Na gruncie zasad ogólnych dotyczących kwalifikowania przysporzenia majątkowego do jednego ze źródeł przychodu wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. przychód z odpłatnego zbycia wierzytelności należy kwalifikować do praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), a w związku z tym co do zasady należy stosować do niego art. 18 u.p.d.o.f. Związanie jednak zaliczeniem określonego przychodu do innego źródła aniżeli wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f., tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, dotyczy tylko tych przychodów, które nie są generowane w ramach działalności gospodarczej, na co wskazuje wprost ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.f. statuując jako odrębne źródło przychodów odpłatne zbycie nieruchomości i niektórych praw majątkowych - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 3 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 176/14, publ. CBOSA). Przepisy ustaw podatkowych przewidują sytuacje, w których określone przysporzenie należy zaliczać do określonego źródła przychodu, bez możliwości dokonywania wyboru przez podatnika, czy też dokonywania na podstawie obiektywnych kryteriów klasyfikacji określonego przysporzenia do konkretnego źródła przychodu. Tak jest w przypadku opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, o czym stanowi art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. Przepis ten stwarza fikcję prawną, zgodnie z którą przychodem z działalności gospodarczej jest także ten, który powstaje w wyniku odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej. Regulacja ta dotyczy wszystkich składników majątku, a zatem także wierzytelności, w tym zarówno pożyczkowych jak i handlowych. Brak jest w tym przepisie zawężenia stosowanie jedynie do niektórych składników majątku, czy też wyłączenia z nich wierzytelności. Nie ulega zatem wątpliwości, że zgodnie z przepisami ustawy podatkowej wierzytelności przedsiębiorstwa (a zatem także spółki osobowej) stanowią składnik majątkowy stanowiący źródło przychodu z działalności gospodarczej, o którym stanowi art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. Co więcej ustawodawca mocą tego przepisu przesądził, że także przychody, które nie są osiągane przez przedsiębiorcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a które jedynie wykazują funkcjonalny związek z uprzednio prowadzoną na podstawie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. działalnością gospodarczą należy kwalifikować do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f., a nie do źródła z tytułu odpłatnego zbycia praw majątkowych, o których stanowią art. 10 ust. 1 pkt 7) w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. Reasumując, spłata wierzytelności otrzymanych w ramach likwidacji spółki jawnej nie stanowi dla wspólnika zlikwidowanej spółki przychodu z uwagi na wyłączenia zawarte w art. 14. ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. 4.6. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.