III SA/Łd 202/15

Dnia 23 kwietnia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Alberciak Sędziowie Sędzia NSA Teresa Rutkowska Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.) Protokolant specjalista Aneta Brzezińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2015 roku sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami postępowania podatkowego, na które składają się koszty sporządzenia opinii z badania sprawdzającego automatu o niskich wygranych oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 239, art. 267 § 1 pkt 4, art. 269 i art. 270a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] nr [...] wydane w przedmiocie obciążenia A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kosztami sporządzenia opinii z badania sprawdzającego automatu o niskich wygranych nr [...] z dnia 7 października 2014 r. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny: Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. postanowieniem z dnia 24 października 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych o nazwie [...], nr fabryczny [...], poświadczenie rejestracji [...]. Postanowieniem z dnia 31 lipca 2014 r. zażądał od spółki z o.o. A. poddania ww. automatu badaniu sprawdzającemu, które przeprowadzi upoważniona przez Ministra Finansów jednostka badająca, tj. Izba Celna w P., Wydział Laboratorium Celne. Powyższe żądanie wynikało z uzasadnionego podejrzenia, że w/w automat o niskich wygranych narusza warunki określone w ustawie o grach hazardowych. Podejrzenie takie powzięto na skutek ustaleń zawartych w Protokole kontroli z dnia 25 czerwca 2013 r. Na podstawie w/w dokumentu ustalono, że wymieniony automat o niskich wygranych narusza warunki ustawowe dotyczące maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz jednorazowej wygranej, o których mowa w art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. W opinii z badań sprawdzających z dnia 7 października 2014 r. automatu do gry o nazwie [...], nr fabryczny [...], poświadczenie rejestracji [...] z dnia 3 kwietnia 2009 r. stwierdzono negatywny wynik badania. Jednostka badająca stwierdziła m.in. niespełnienie warunku, o którym mowa w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę, niespełnienie warunku, o którym mowa w art. 18 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w zakresie wartości wygranej niższej od wpłaconej stawki, niespełnienie warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania, niespełnienie wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, niewypełnienie warunku wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje, umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. obciążył Spółkę kosztami postępowania podatkowego w kwocie 900.00 PLN, na które składają się koszty sporządzenia opinii z badania sprawdzającego z dnia 7 października 2014 r. przedmiotowego automatu o nazwie [...] przeprowadzonego w dniach od 23.09.2014r. do 7.10.2014r. przez jednostkę badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych - Izbę Celną w P. Wydział Laboratorium Celne. W zażaleniu skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia przez organ, który nałożył karę w trybie art. 262 § 6 o.p. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie: - art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 23b ust. 3 ustawy o grach hazardowych przez oparcie ustalenia, co do niespełnienia przez automat o niskich wygranych wymogów ustawowych, na dowodzie sprzecznym z prawem – opinii Izby Celnej w P. z rzekomego badania sprawdzającego, podczas gdy zgodnie z art. 23b ust. 3 u.g.h. badanie takie może być przeprowadzone wyłącznie przez jednostkę mającą status jednostki badającej, a Izba Celna w P. nie posiada ważnego upoważnienia; art. 23 f ust.5 w zw. z art. 23f ust. 1 pkt 1 , ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych w związku z art. 12 ust. 2 i 3 nowelizacji u.g.h. oraz w związku z art. 23b ust. 1 i 3 u.g.h. oraz art. 129 ust. 3 u.g.h. przez błędną wykładnię polegającą na wadliwym przyjęciu, że jeśli organ opiera decyzję na dowodzie z opinii jednostki podającej się za jednostkę badającą, a strona przedkłada w toku postępowania dowody świadczące o tym, że jednostka utraciła z mocy status jednostki badającej organ może przyjmować mimo to, że jednostka posiada nadal upoważnienie Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier o niskich wygranych; art. 122 oraz art. 187 § 3 o.p. poprzez skierowanie automatu do gier o niskich wygranych do Izby Celnej w P., pomimo braku akredytacji i statusu jednostki badającej. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ wskazał, że rozstrzygnięcie zostało wydane w toku postępowania o cofnięcie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych, wszczętego postanowieniem z dnia 24 października 2013 r. na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych Od dnia 14 lipca 2011 r. ustawą nowelizującą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779), obowiązują dodane do ustawy o grach hazardowych przepisy art. 23a - art. 23f. Zgodnie z art. 23b ust. 3 ustawy o grach hazardowych, badania sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W myśl art. 23b ust. 4 ww. ustawy, koszty badań sprawdzających nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania. Zgodnie z art. 23b ust. 5 ustawy, w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Obciążenie kosztami badania sprawdzającego podmiot eksploatujący może nastąpić w sytuacji, gdy wynik tego badania wykaże niespełnienie przez automat warunków określonych w ustawie. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, w niniejszej sprawie istniało uzasadnione podejrzenie usprawiedliwiające wystawienie zlecenia przeprowadzenia badania sprawdzającego. W wyniku kontroli automatu przez funkcjonariuszy celnych stwierdzono, bowiem działanie automatu niezgodnie z prawem. W związku z powyższym organ I instancji uprawniony był do zlecenia jednostce upoważnionej przeprowadzenie badania automatu do gier. W ocenie organu odwoławczego spełniony został również warunek przeprowadzenia badania przez uprawnioną jednostkę. Laboratorium Celne Izby Celnej w P. posiada jako Jednostka Badająca upoważnienie Ministra Finansów nr [...] z dnia 8 kwietnia 2011 r., na które powołuje się w treści opinii. Poza tym Izba Celna w P. jest wymieniona na stronie Ministerstwa Finansów jako upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wykonywania badań technicznych automatów i urządzeń do gier (vide www.mf.gov.pl). Niewątpliwie również wniosek końcowy badania sprawdzającego został sformułowany w sposób jednoznaczny, przesądzający o negatywnej ocenie spełnienia przez automat warunków ustawowych do jego zakwalifikowania jako automatu do gier o niskich wygranych. Zdaniem organu odwoławczego wynika to wprost z treści opinii sprawdzającej, wskazującej na "wynik badania negatywny" i że automat nie spełnia warunku, o którym mowa w art.129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę, niespełnienie warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania, niespełnienie wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, niewypełnienie warunku wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje, umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu a także stwierdzono niespełnienie warunku, o którym mowa w ar. 18 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w zakresie wartości wygranej niższej od wpłaconej stawki. Odnosząc się do zarzutów zażalenia organ odwoławczy wyjaśnił, że ustawa z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779) dodała do ustawy o grach hazardowych art. 23a - 23f, regulujące m.in. dwie ważne kwestie, tj. postępowanie rejestracyjne oraz wymagania jakie powinna spełniać jednostka badająca i tryb wydawania (cofania) takiej jednostce upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W stanie prawnym stworzonym przez ustawę o zmianie ustawy o grach hazardowych z dnia 26 maja 2011r. rozbudowaniu uległy zwłaszcza przepisy regulujące postępowanie związane z rejestracją automatów i urządzeń do gier (tzw. postępowanie rejestracyjne). Organ powołał się na treść art. 23 ust. 1 u.g.h. i wyjaśnił, że upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1, w szczególności: 1) certyfikat akredytacji; 2) certyfikaty lub inne dokumenty określające standard przeprowadzanych badań; 3) aktualne zaświadczenia, że osoby wymienione w ust. 1 pkt 3 nie były skazane za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) oświadczenia złożone, pod rygorem odpowiedzialności karnej, przez osoby wymienione w ust. 1 pkt 3, że nie pozostają z podmiotem prowadzącym działalność w zakresie gier hazardowych ani z osobami: a) zarządzającymi takim podmiotem lub go reprezentującymi, b) będącymi akcjonariuszami (wspólnikami) takiego podmiotu lub jego pracownikami w stosunku prawnym lub faktycznym, który może wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności (ust.2 art.23f). Minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na strome internetowej urzędu obsługującego tego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 23f ust. 6). Powołane przepisy oznaczają, że jednostka badająca działa na podstawie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, którego udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia określone, wymienione wyżej w ustawie warunki. Upoważnienie udzielane jest na wniosek określonej jednostki badającej, do którego powinny zostać dołączone dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ustawie. Organ odwoławczy wyjaśnił, że na stronie Ministerstwa Finansów znajduje się zatem wykaz jednostek badających upoważnionych do przeprowadzenia badań technicznych automatów i urządzeń do gier oraz osób upoważnionych do podpisywania opinii z przeprowadzonych badań nad którymi sprawuje nadzór Ministerstwo Finansów. Na ww. liście znajduje się Laboratorium Celne Izby Celnej w P. Minister Finansów w dniu 8 kwietnia 2011 r. upoważnił Izbę Celną w P. do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier oraz sporządzania opinii technicznych, a upoważnienie to zachowało ważność również po wejściu w życie nowelizacji ustawy o grach hazardowych dokonanej ustawą zmieniającą z dnia 26 maja 2011 r., która to nowelizacja weszła w życie od dnia 14 lipca 2011 r. Izba Celna w P. figuruje na stronie internetowej Ministerstwa Finansów w wykazie jednostek upoważnionych do badań automatów. Stąd też, mimo zastrzeżeń względem tego upoważnienia, organ nie miał kompetencji do kwestionowania czy weryfikacji uprawnień wymienionej jednostki badawczej. W upoważnieniu Izby Celnej w P. do przeprowadzania badań technicznych automatów urządzeń do gier, udzielonym przez Ministra Finansów, tkwi założenie, że jednostka ta spełniać musi restrykcyjne wymagania ustawowe, w tym dotyczące zapewnienia odpowiedniej wiedzy technicznej osób badających i ich bezstronności. Ponadto, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł. okoliczność zakresu akredytacji Laboratorium Celnego Izby Celnej w P. nie ma żadnego znaczenia, ani w postępowaniu prowadzonym przez Ministra Finansów w sprawie o udzielenie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, ani tym bardziej w postępowaniu dotyczącym cofnięcia rejestracji konkretnego automatu. Do takiego wniosku prowadzi analiza przepisów art. 23 f ust. 1 -6 u.g.h odnoszących się do instytucji udzielania upoważnień do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Przepisy ustawy (w szczególności art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h.) nie wymagają bowiem, aby jednostka ubiegająca się o udzielenie upoważnienia przedstawiła sprecyzowaną zakresowe akredytację. W ocenie organu odwoławczego niezasadny jest zarzut naruszenia art. 23b ust.5 ustawy o grach hazardowych, poprzez bezpodstawne obciążenie strony kosztem badania automatu przeprowadzonego przez podmiot, który nie miał statusu jednostki badającej upoważnionej przez Ministra Finansów. W sprawie spełniony bowiem został warunek przeprowadzenia badania przez jednostkę upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, bowiem Laboratorium Celne Izby Celnej w P. posiada jako Jednostka Badająca upoważnienie Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2011r., na które powołuje się w treści opinii. Poza tym Izba Celna w P. jest wymieniona na stronie ministerstwa finansów jako upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wykonywania badań technicznych automatów i urządzeń do gier (vide www.mf.gov.pl). Zdaniem organu odwoławczego nie jest także trafny zarzut bezpodstawnego nałożenia na stronę kary porządkowej za brak realizacji żądania poddania automatu do gier o niskich wygranych badaniu sprawdzającemu jednostki badającej Izby Celnej w P., pomimo, że odmowa ta nie była bezzasadna, gdyż w stanie faktycznym niniejszej sprawy, żądanie organu poddania automatu badaniu sprawdzającemu nie jest poparte uzasadnionym podejrzeniem, iż zarejestrowany automat nie spełnia warunków określonych w u.g.h. Z akt sprawy wynika bowiem, że w toku przeprowadzonej kontroli dokonano ustaleń, że przedmiotowy automat umożliwił grę ze stawkami powyżej 0,50 zł za jedna grę i powyższe znalazło potwierdzenie również w cytowanej Opinii z badań sprawdzających z dnia 7 października 2014 r. Zgodnie z art. 23b ust.5 ustawy o grach hazardowych w przypadku potwierdzenia wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Przepis ten wyraża prawną legitymację organu do określania stronie kosztów postępowania. Z przepisów ustawy o grach hazardowych nie wynika w jaki sposób organ ma ustalić wysokość kosztów postępowania. Wobec powyższego i wobec braku wskazań ustawowych poszukując metody określenia kosztów należało odnieść się do obiektywnego źródła prawnego jakim jest rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne z dnia 26 kwietnia 2004 r. (Dz.U. Nr 94, poz. 913), które w załączniku w poz. 136 w kategorii rodzaj badania zawiera: "badanie automatów lub urządzeń do gier" określa stawkę 900,00 zł wyjaśnić należy, że rodzaj badania został tu określony przez przedmiot jakim jest automat do gry. Rozporządzenie zostało wydane na podstawie art. 92 ust.4 ustawy z dnia 19 marca 2004r. -Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz.622). Ponadto organ odwoławczy wskazał, że orzeczenie TSUE w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 [...] i inni nie przesądziło ostatecznie charakteru technicznego kwestionowanych przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych, pozostawiając rozstrzygnięcie o tym sądom krajowym. Z przedstawionych szeroko przez organ danych wynikało zaś, że o ile sporne przepisy ustawy wpłynęły na obrót automatami, to wpływ ten nie był na tyle istotny, aby uznać je za przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy. Przepisy te nie powodowały bowiem marginalizacji wykorzystania automatów o niskich wygranych. Ilość automatów, jaka faktycznie będzie mogła być eksploatowana na rynku zostanie ograniczona, ale nie oznacza to, że automaty dotychczas eksploatowane nie będą mogły być przedmiotem obrotu na rynku wewnętrznym w rozumieniu ww. dyrektywy, czy że nie będą mogły być w nich dokonywane zmiany celem ich dalszego wykorzystania. Ponadto zdaniem organu ustawa z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych wprowadzała wprawdzie ograniczenia swobodnego przepływu towarów, jednak stosowanie ich uzasadnione było względami interesu ogólnego, jako nadrzędnymi i wymienionymi w art. 36 TFUE. Odnosząc się do ustalenia czy zakazy, których przestrzeganie jest obowiązkowe de iure w odniesieniu do użytkowania automatów do gier o niskich wygranych, mogą wpływać w sposób istotny na właściwości lub sprzedaż tych automatów organ celny wskazał, że w wyroku Trybunał jednoznacznie stwierdził, że art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych pozwala na dalsze prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, a zatem na dalsze użytkowanie tych automatów, po dniu wejścia w życie ustawy o grach hazardowych. Organ celny wskazał, że nie ulega wątpliwości, że w myśl ustawy o grach hazardowych liczba kasyn oraz automatów do gier, jakie mogą, być w nich eksploatowane, jest ograniczona. Maksymalnie mogą obecnie funkcjonować 52 kasyna, w każdym może zostać wstawionych maksymalnie 70 automatów do gry, co daje łącznie 3640 automatów. Powyższe wynika z celu, jaki w zamyśle ustawodawcy ma osiągnąć ustawa o grach hazardowych, tj. nadzór i kontrola nad rynkiem gier hazardowych, ochrona społeczeństwa przed negatywnymi skutkami hazardu, stopniowe wygaszanie działalności w zakresie gier na automatach w salonach gier oraz. gier na automatach o niskich wygranych. Całkowite uwolnienie działalności gospodarczej od wszelkich ograniczeń przez pozbawienie państwa niezbędnych środków kontroli mogłoby zagrażać jego bezpieczeństwu, porządkowi publicznemu lub konstytucyjnie chronionemu dobru obywateli. Istnieje legitymowany interes państwa w stworzeniu takich ram prawnych obrotu gospodarczego, które pozwolą zminimalizować niekorzystne zjawiska, jeżeli ujawnią się one w sferze niemogącej pozostać obojętną dla państwa ze względu na ochronę powszechnie uznawanych wartości. Organ podkreślił, że polskie przepisy ustawy w zakresie gier hazardowych na automatach o niskich wygranych nie mają wpływu na destabilizację rynku unijnego w zakresie obrotu automatami do gier. Jeśli chodzi o dostawę wewnątrzwspólnotową to największą liczbę automatów do gier sprowadzono w 2007 r. Od 2008 r. liczba ta spadała, aby w 2011 r. ponownie wzrosnąć. Zatem z powyższego wynika, że nie doszło do znacznego ograniczenia obrotu automatami do gry, bowiem po spadku sprowadzanych automatów w 2009 r. i w 2010 r. ta liczba ponownie w 2011 r. wzrosła. Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, że na wielkość sprzedaży i ilość eksploatowanych automatów do gier miały wpływ wykrywane nieprawidłowości i związane z tym cofanie zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Organ wskazał, że w 2010 r. prowadzono 2204 postępowania przygotowawcze i 306 postępowań mandatowych. W 2011 r. urzędy celne wszczęły 1261 postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe dotyczących urządzania gier na automatach, do których zajęto 3183 automaty. Ponadto organ celny wyjaśnił, że w okresie między 10 marca 2009 r. a 21 marca 2009 r. do Ministra Finansów wpłynęło ponad 25 000 wniosków o rejestrację automatów do gier o niskich wygranych. W tym okresie podmioty rejestrowały automaty w oparciu o posiadane zezwolenia, co może sugerować potrzebę rozszerzenia lub odnowienia parku maszyn, tym bardziej, że wiele spośród zarejestrowanych automatów spółki zdecydowały się wycofać z eksploatacji. Organ podkreślił, że w warunkach gospodarki rynkowej podmiot prowadzący działalność musi liczyć się z ryzykiem prowadzenia działalności, trudnościami w zbyciu własnych produktów lub usług. W warunkach gospodarki rynkowej interwencjonizm państwa w zakresie zapewnienia zbytu konkretnych towarów określonej branży byłby nie tylko sprzeczny z zasadami gospodarki rynkowej, przyczyniałby się do uprzywilejowanego traktowania niektórych podmiotów, ale także uniemożliwiałby kreowanie przez państwo polityki także tam. gdzie nie podlega ona harmonizacji na gruncie unijnym. Całkowite uwolnienie działalności gospodarczej od \wszelkich ograniczeń przez pozbawienie państwa niezbędnych środków kontroli mogłoby zagrażać jego bezpieczeństwu, porządkowi publicznemu lub konstytucyjnie chronionemu dobru obywateli. Istnieje legitymowany interes państwa w stworzeniu takich ram prawnych obrotu gospodarczego, które pozwolą zminimalizować niekorzystne zjawiska, jeżeli ujawniają się one w sferze niemogącej pozostać obojętną dla państwa ze względu na ochronę powszechnie uznawanych wartości. W zakresie natomiast ustalenia czy automaty do gier o niskich wygranych mogą zostać zaprogramowane lub przeprogramowane w celu wykorzystywania ich w kasynach jako automaty do gier hazardowych organ wskazał, że obecnie każdy automat do gier o niskich wygranych może być potencjalnie wykorzystany jako automat do gier, w którym stawki i wygrane mogą być wyższe albo pozostać na niezmienionym poziomie. Warunkiem jest, aby tego rodzaju działalność odbywała się odpowiednio w kasynach gry albo w salonie gier na automatach (do wygaśnięcia zezwolenia) albo w punktach gier na automatach o niskich wygranych (do czasu wygaśnięcia zezwolenia). Zatem w ocenie organu, automaty do gier o niskich wygranych mogą być nadal wykorzystywane do świadczenia usług w zakresie gier na automatach. W praktyce w kasynach gry umieszczane są automaty, w których stawka jest bardzo niska wynosząca nawet 2 gr, a więc niższa niż ta jaka jest w automatach niskowygraniowych. Zatem podmioty działające na rynku przystosowują się do istniejących warunków, a kasyna gry otwierają się na mniej zasobnych klientów. Przyczynia się to do rozwoju kasyn gry. Organ celny podkreślił, że nie sposób mówić o nieistnieniu innego możliwego zastosowania dla automatów do gier o niskich wygranych. Nieprawidłowości dotyczące przeprogramowywania tego rodzaju automatów wygranych wskazują, że istnieje inne zastosowanie dla tego rodzaju automatów, a co więcej nie jest kwestią niemożliwą czy w znaczący sposób utrudnioną przeprogramowanie czy w inny sposób przystosowanie tych automatów, by funkcjonowały jako automaty wysokowygraniowe. Ponadto, nie można wreszcie wykluczyć takiej modyfikacji automatów do gier o niskich wygranych, która pozbawi je cech automatów w rozumieniu ustawy o grach hazardowych (a więc de facto przekształcenia ich w automaty zręcznościowe), co spowoduje, że ich wykorzystywanie na rynku nie będzie podlegało przepisom ustawy o grach hazardowych. Organ wskazał także na łatwość dokonania modyfikacji oprogramowania czy też zmian konstrukcyjnych automatów oraz ryzyko uzależnień od hazardu. Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, że poprzez stopniowe ulokowanie działalności w zakresie gier na automatach wyłącznie w kasynach zmniejsza się również ich dostępność, w związku z czym przy istniejącym modelu rynku automatów do gier nie może być mowy o działaniu mającym na celu zwiększenie ryzyka uzależnienia graczy, poprzez dopuszczenie wyższych wygranych. W skardze A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. zarzuciła naruszenie: naruszenie art. 120 o.p. w związku z art. 23 f ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1, ust. 6 oraz art. 23b ust. 6 ustawy o grach hazardowych i art. 12 ust. 3 nowelizacji UGH z 26.5.2011r. poprzez bezzasadne uznanie, wbrew dowodom m.in. w postaci zakresu akredytacji nr AB 826 udzielonej przez Polskie Centrum Akredytacji Izbie Celnej w P. oraz przepisom obowiązującego praw, iż Izba Celna w P. - Wydział Laboratorium Celnego jest jednostką posiadającą status jednostki badającej w oparciu o fakt, iż ww. podmiot jest umieszczony na liście Ministra Finansów obrazującej wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a z pominięciem całkowicie faktu, że po dniu 14 lipca 2012r. ww. upoważnienie udzielone Izbie Celnej w P.- Wydział Laboratorium Celnego wygasło z mocy prawa, a w konsekwencji bezzasadne uznanie, iż można w oparciu o ww. opinię wydaną przez powyższy podmiot obciążyć Stronę kosztami badania sprawdzającego, naruszenie art. 120 o.p. i art. 23b ust. 3 ust. 5, art. 23f ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19.11.2009 r o grach hazardowych (UGH) w związku z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5 i ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (tekst jedn. z 2010 r. Dz. U. nr 138, poz. 935 ze zm.) przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że badanie sprawdzające może być wykonane również przez inną jednostkę niż jednostka badająca, w sytuacji gdy zakres udzielonej akredytacji Izbie Celnej w P. nie obejmuje badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych jakimi z racji definicji ustawowej są automaty o niskich wygranych, a więc Izba Celna w P. nie jest jednostką badającą, uprawnioną do przeprowadzenia badania sprawdzającego automatu) gier o niskich wygranych, a w konsekwencji Strona nie może zostać obciążona kosztami badania rzekomo sprawdzającego. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 t.j.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonego aktu pod kątem jego zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Badając legalność zaskarżonego postanowienia Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201 poz. 1540 ze zm.) - dalej "u.g.h." Zgodnie z treścią art. 23b ust. 1 wymienionej ustawy na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. W myśl art. 23b ust. 2 u.g.h., w żądaniu, o którym mowa w ust. 1, wskazuje się automat lub urządzenie do gier podlegające badaniu sprawdzającemu, jednostkę badającą przeprowadzającą badanie oraz podmiot, któremu automat lub urządzenie ma być przekazane w celu przeprowadzenia badania i termin tego przekazania. Zgodnie z treścią art. 23b ust. 3 u.g.h., badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia. W myśl art. 23b ust. 4 u.g.h., koszty badań sprawdzających nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania. Zgodnie natomiast z treścią art. 23b ust. 5 u.g.h., w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Wskazać również należy, że w myśl art. 23f ust. 1 u.g.h., upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia następujące warunki: 1) posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European cooperation for Accreditation Multilateral Agreement); 2) zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym; 3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadają nienaganną opinię, w szczególności nie są osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) posiada autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostają z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. Zgodnie z treścią art. 23f ust. 6 u.g.h. minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (www.mf.gov.pl) znajduje się wykaz jednostek badających upoważnionych przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, wśród których figuruje Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. W niniejszej sprawie strona skarżąca kwestionuje zasadność obciążenia jej kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych [...], nr fabryczny [...], poświadczenie rejestracji [...] z dnia 3 kwietnia 2009 r., podważając uprawnienie Laboratorium Celnego Izby Celnej w P. do wykonywania badań sprawdzających, gdyż nie może ono, w jej ocenie, być jednostką badającą. W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a organy podatkowe obu instancji trafnie uznały, że sporne koszty obciążają podmiot eksploatujący automat, czyli skarżącą Spółkę. W postępowaniu w przedmiocie kosztów ocenia się wyłącznie to, czy zostały spełnione formalne warunki do obciążenia strony tymi kosztami, określone w art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Przedmiotem kontroli jest zatem, czy wystąpiły okoliczności uzasadniające bądź nieuzasadniające nałożenie na stronę kosztów takiego badania sprawdzającego. Pogląd taki wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyrokach z 19 marca 2013 r. w spr. II SA/Bk 993/12, z 6 czerwca 2013 r. w spr. II SA/Bk 106/13 i z 19 listopada 2013 r. w spr. II SA/Bk 719/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 15 października 2013 r. w spr. I SA/Bd 705/13 i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 2 kwietnia 2014 r. spr. II SA/Ol 88/14 i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi z dnia 13 maja 2014 r. w sprawie III SA/Łd 1299/13 (www.cbois.nsa.gov.pl). Sąd w obecnym składzie podzielił poglądy wyrażone w wymienionych orzeczeniach. W rozpatrywanej sprawie, w ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, że spełnione zostały przesłanki obciążenia strony skarżącej kosztami badania sprawdzającego, określone w art. 23b u.g.h. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że istniało uzasadnione podejrzenie, że sporny automat nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych. Wskazuje na to wynik postępowania kontrolnego spornego automatu, przeprowadzonego w dniu 25 czerwca 2013 r. przez pracowników Urzędu Celnego I w Ł. W czasie kontroli, w wyniku przeprowadzonego eksperymentu, stwierdzono, że w spornym automacie wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze jest wyższa niż dopuszczalna określona w ustawie. W tej sytuacji można zatem uznać, że istniało uzasadnione podejrzenie, że automat nie spełnia wymaganych ustawowo warunków, co uzasadniało zlecenie przeprowadzenia badania sprawdzającego. Treść opinii z przeprowadzonego badania sprawdzającego z dnia 7 października 2014 r. wskazuje, że sporny automat nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych. Z wymienionej opinii wynika, że automat nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie maksymalnej stawki za grę, stwierdzono niespełnienie wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, warunku zabezpieczenia liczników elektromechanicznych przez próbą zmiany wskazań, warunku wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu, warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania. Ogólny wynik badania jest negatywny. Badanie sprawdzające wykonała Izba Celna w P. Wydział Laboratorium Celne, która jest jednostką uprawnioną do wykonania takiego badania. Jednostka ta posiadała na dzień zlecenia oraz wykonania badania sprawdzającego oraz posiada nadal upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wydane przez Ministra Finansów w dniu 8 kwietnia 2011 r. w oparciu o wówczas obowiązujące przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3.06.2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.) i została umieszczona w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier na stronie internetowej Ministra Finansów (www.mf.gov.pl). Należy zatem uznać, że badanie sprawdzające zostało wykonane przez upoważniony do tego podmiot. Poza tym podkreślić należy, że adresatem normy prawnej zawartej w art. 23f ust. 1 pkt 1-4 jest minister właściwy do spraw finansów publicznych, który w ramach przyznanych mu przez ustawę uprawnień władczych udziela upoważnień do badań technicznych według kryteriów określonych w tym przepisie. Prawidłowość jego działań w tym zakresie nie może być przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu, gdyż inny jest przedmiot tego postępowania, a Minister Finansów w tym postępowaniu nie jest stroną. Tylko w toku postępowania prowadzonego przez Ministra Finansów, a wszczętego na wniosek zainteresowanej jednostki badającej może być sprawdzana okoliczność czy jednostka ta spełnia ustawowe warunki do uzyskania upoważnienia, o którym mowa w art. 23b ust. 3 i w art. 23f ust. 1 u.g.h. Należy też zwrócić uwagę, że jedynie odmowa udzielenia przez Ministra upoważnienia do badań technicznych następuje w drodze decyzji wydanej w postępowaniu toczącym się z wniosku jednostki badającej ubiegającej się o wydanie upoważnienia, co wynika z art. 23f ust. 4 u.g.h. W związku z tym, poza oceną organu celnego, a także sądu pozostaje w tej sprawie to, czy Minister Finansów właściwie dokonał wyboru jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń. Obowiązkiem organu celnego było jedynie zwrócenie się o wykonanie badania sprawdzającego do jednej z jednostek widniejących na liście upoważnionych do badań. Nie ulega zaś wątpliwości, że takiej jednostce badania w rozpoznawanej sprawie zostały zlecone. Należy w tym względzie podzielić stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19 listopada 2013 r., sygn. II SA/Bk 719/13 (dostępne na stronie www.nsa.gov.pl), że "jeżeli jednostka badająca posiadała w dacie prowadzenia badania upoważnienie Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, to jest to fakt wykluczający prowadzenie w sprawie dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego na okoliczność posiadania przez tę jednostkę uprawnień do sporządzania opinii o legalności działania automatów do gier o niskich wygranych. Fakt figurowania jednostki badającej w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier stanowi podstawę przyjęcia przez organ statusu danej jednostki jako uprawnionej do przeprowadzania badania sprawdzającego automatów do gier o niskich wygranych." Podkreślić w tym miejscu warto ponownie, że postanowienie w przedmiocie kosztów za przeprowadzone badanie kontrolne automatu o niskich wygranych ma charakter incydentalny (wpadkowy) względem postępowania dotyczącego cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych. Kontrolując legalność tego postanowienia sąd, na tym etapie, ocenia spełnienie przesłanek do obciążenia kosztami za to badanie, o których mowa w art. 23b ust. 5 u.g.h. Ocena prawidłowości dopuszczenia dowodu ze spornego badania sprawdzającego, będzie należała do organu wydającego decyzję kończącą postępowanie w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu. Wówczas bowiem organ będzie zobowiązany do sprawdzenia wystąpienia przesłanek tego cofnięcia, a więc przede wszystkim będzie zobowiązany do oceny dowodów na tę okoliczność. Wówczas także zweryfikuje wartość dowodową sporządzonego badania sprawdzającego. Merytoryczna ocena prawidłowości sporządzenia tego dowodu nie jest zaś możliwa w postępowaniu w przedmiocie obciążenia kosztami za sporządzenie badania sprawdzającego (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt II SA/Bk 106/13 oraz wyrok WSA w Olsztynie z dnia 3 września 2014 r., sygn. akt II SA/Ol 756/14, wyrok WSA w Bydgoszczy sygn. II SA/Bd 1369/14, wyrok WSA w Łodzi sygn. III SA/Łd 1143/13, dostępne na stronie www.nsa.gov.pl). W tym stanie rzeczy, skoro wynik badania sprawdzającego potwierdził, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie (negatywny wynik badania sprawdzającego), koszty badania sprawdzającego obciążają właściciela automatu – skarżącą Spółkę, zgodnie z art. 23b ust. 5 u.g.h. Przy czym koszty te obciążają skarżącą Spółkę niezależnie od tego czy postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji zakończyłoby się decyzją o cofnięciu rejestracji automatu, czy też umorzeniem postępowania jako bezprzedmiotowego. Podkreślić należy także, że prawidłowo ustalona została kwota kosztów sporządzenia opinii, jaka obciąża skarżącą. Odnośnie wysokości kosztów badania sprawdzającego przepis art. 23b ust. 4 u.g.h. stanowi jedynie, że nie powinny one przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania. Szczegółowo opłaty za przeprowadzone badania i analizy zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzone przez laboratoria celne (Dz.U. nr 94, poz. 913 ze zm.). Wymienione rozporządzenie zostało wydane na podstawie upoważnienia ustawowego określonego w art. 92 ust.4 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz.U. nr 68 poz. 622 ze zm.), zgodnie którym minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, ryczałtowe stawki opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne. Określając stawki opłat, należy uwzględnić rodzaj przeprowadzanych badań lub analiz, stopień ich skomplikowania i pracochłonność. Z przepisu art. 92 ust. 4 wymienionej ustawy wynika, że Minister Finansów, przy ustalaniu opłat został zobowiązany do uwzględnienia między innymi stopnia skomplikowania badania i jego pracochłonności. W rozporządzeniu z 26 kwietnia 2004 r. opłata za badania automatu i urządzeń do gier została ustalona na kwotę 900 zł (pkt 136 załącznika do rozporządzenia) i jest to suma, która uwzględnia już stopień skomplikowania i pracochłonność tej czynności. Uwzględnia zatem zarówno koszty czasu pracy wykwalifikowanego pracownika przeprowadzającego badania jak i koszty zużycia materiałów. Organy podatkowe prawidłowo zatem obciążyły stronę skarżącą kosztami sporządzenia opinii w kwocie 900 zł, co znajduje oparcie w treści rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając że zaskarżone postanowienie nie narusza obowiązujących przepisów prawa w sposób skutkujący koniecznością jego uchylenia, a zarzuty skargi w tym postępowaniu nie zasługują na uwzględnienie, orzekł na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o oddaleniu skargi. D.Cz.