III SA/Łd 217/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Protokolant Asystent sędziego Tomasz Porczyński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zwrotu koniecznych wydatków związanych z dozorem oraz wynagrodzenia za dozór 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]., nr [...]; 2. orzeka, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] o przyznaniu "A" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. kosztów dozoru w łącznej wysokości 3 884,28 zł, obejmujących zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru w okresie od dnia 21 lutego 2004r. do dnia 16 grudnia 2005r. w kwocie 3 415,81 zł oraz wynagrodzenie za dozór w kwocie 468,47 zł, stanowiącego własność Skarbu Państwa samochodu osobowego marki Fiat 126p nr rej. [...]. Przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawy organ drugiej instancji wskazał, że w dniu 21 lutego 2004r. usunięty został z drogi samochód osobowy marki Fiat 126p nr rej. [...] , który następnie umieszczono na parkingu "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. W dniu 13 czerwca 2005r. do Urzędu Skarbowego w [...] wpłynęło pismo skarżącej spółki z dnia 7 czerwca 2005r. informujące o nieodebraniu wskazanego pojazdu przez właściciela w ciągu 6 miesięcy od dnia jego usunięcia z drogi. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] orzekł o przejściu pojazdu na rzecz Skarbu Państwa. W dniu 16 grudnia 2005r. poborca skarbowy, legitymujący się upoważnieniem wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], udał się na parking skarżącej spółki w celu odebrania samochodu. Jednakże – jak wynika ze sporządzonej na tę okoliczność notatki służbowej – nie wydano mu pojazdu. W piśmie z dnia 16 grudnia 2005r. skarżąca spółka wniosła o potwierdzenie wpłat wynikających ze stawek określonych przez Radę Powiatu [...]. W piśmie z dnia 9 listopada 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wezwał skarżącą spółkę do podania wysokości koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór, a także przedstawienia kalkulacji tych kosztów. W odpowiedzi na powyższe wezwanie w pismach z dnia 20 listopada i 29 grudnia 2006r. skarżąca spółka wniosła o wskazanie, czy w sprawie zostało wszczęte postępowanie administracyjne oraz o wyjaśnienie, na jakiej podstawie mają mieć zastosowanie przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 kwietnia 2002r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. nr 50, poz. 449), zwanego dalej rozporządzeniem z dnia 23 kwietnia 2002r., w związku z art. 130a ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn.: Dz.U. z 2005r., nr 108, poz. 908 zezm.), zwanej dalej ustawą Prawo o ruchu drogowym. W piśmie z dnia 22 grudnia 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] poinformował skarżącą spółkę, że czynności związane z likwidacją pojazdu wykonuje na podstawie rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2002r. W załączeniu do powyższego pisma przekazał skarżącej spółce kserokopię decyzji z dnia [...]. W piśmie z dnia 26 stycznia 2007r. skarżąca spółka podniosła, że spraw związanych z przyznaniem zwrotu koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia za dozór pojazdów stanowiących własność Skarbu Państwa nie można traktować jako spraw rozpoznawanych w trybie administracyjnym. Przepis § 3 ust. 1 lit. a rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2002r. dotyczy wyłącznie tych sytuacji, gdy ruchomości stały się własnością Skarbu Państwa na podstawie prawomocnego orzeczenia przepadku przedmiotów w postępowaniu administracyjnym. Orzeczenie w tym zakresie, aby mogło skutkować rozciągnięciem stosowania przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, musi mieć charakter konstytutywny, prawo kształtujący i stanowić podstawę do przejścia własności na rzecz Skarbu Państwa. Samochód osobowy marki Fiat 126p przeszedł na rzecz Skarbu Państwa z mocy ustawy, a decyzja z dnia [...] o jego przepadku ma jedynie charakter deklaratoryjny. Sprawa ta jest sprawą cywilną w rozumieniu art. 1 k.p.c. i dlatego właściwa do jej rozstrzygnięcia jest droga sądowa. Względem skarżącej spółki nie zostało skutecznie wszczęte postępowanie administracyjne. W piśmie z dnia 18 lipca 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wezwał skarżącą spółkę do sprecyzowania wysokości wynagrodzenia za dozór poprzez określenie zakresu żądania, tj. wskazania, czy dotyczy ono zarówno zwrotu wydatków koniecznych związanych z wykonywaniem dozoru, jak i wynagrodzenia za dozór, czy też jednego z tych elementów oraz przedstawienie kalkulacji żądanej kwoty. W odpowiedzi na to wezwanie w piśmie z dnia 30 lipca 2007r. skarżąca spółka stwierdziła, że należności z tytułu przechowywania samochodów na parkingu, zgodnie z warunkami określonymi w umowie ze Starostą [...], zostały określone przez przepisy prawa miejscowego, tj. w załączniku do uchwały Rady Powiatu [...] z dnia 6 września 2002r. nr XLVIII/426/02 oraz w załączniku do uchwały Rady Powiatu [...] z dnia 4 listopada 2005 r. nr XL/375/05. W dniu 11 września 2007r. skarżąca spółka złożyła kserokopie faktur VAT dotyczących opłat za parkowanie pojazdów na terenie parkingu spółki oraz na innych parkingach strzeżonych na terenie miasta [...]. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] przyznał skarżącej spółce zwrot koniecznych wydatków, związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenie za dozór mienia Skarbu Państwa – pojazdu marki Fiat 126p w wysokości 954,36 zł. Na powyższe postanowienie skarżąca spółka złożyło zażalenie. W dniu [...] poborca skarbowy, legitymujący się upoważnieniem wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], udał się na parking skarżącej spółki w celu odebrania samochodu. Odmówiono jednakże jego wydania (notatka służbowa sporządzona na tę okoliczność). W dniu 29 października 2007r. do Urzędu Skarbowego w [...] wpłynęła wystawiona przez skarżącą spółkę faktura VAT, w której wykazane zostały zaliczki na poczet należności za parkowanie siedmiu pojazdów, m.in. samochodu marki Fiat 126p w kwocie 954,36 zł. W dniu 17 kwietnia 2008r. poborca skarbowy ponownie udał się na parking skarżącej spółki w celu odebrania samochodu. Pojazdu jednak nie wydano. Pojazd został wydany z parkingu spółki w dniu 13 maja 2009r. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W dniu 27 grudnia 2010r. do organu pierwszej instancji wpłynęło pismo zatytułowane "Wniosek dowodowy", w którym skarżąca spółka wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze strony prezesa zarządu – M. W. na okoliczności związane z gotowością ze strony spółki do wydania pojazdu, zdeponowanego na parkingu depozytowym spółki oraz braku rzeczywistej woli i możliwości technicznych po stronie organu do odbioru pojazdu aż do momentu faktycznego odbioru pojazdu przez profesjonalnego przewoźnika, który przybył na parking depozytowy spółki. W piśmie z dnia 31 stycznia 2011r. zatytułowanym "Ponaglenie wraz z ponownym wezwaniem do rozpatrzenia zgłoszonego uprzednio wniosku" skarżąca spółka wystąpiła o przyznanie zwrotu koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia za dozór pojazdu również za okres pierwszych 6 miesięcy od usunięcia go z drogi według stawek określonych w obowiązującej w tym okresie uchwale Rady Powiatu [...] wraz z odsetkami za okres opóźnienia. W dniu 3 lutego 2011r. został przesłuchany prezes zarządu skarżącej spółki na okoliczności podniesione w piśmie z dnia 27 grudnia 2010r. W imieniu skarżącej spółki oświadczył, że koszty dozoru pojazdu należą się za okres od dnia jego usunięcia z drogi publicznej do dnia jego faktycznego odbioru. Zapłata za wykonane czynności należy się w wysokości określonej w uchwałach Rady Powiatu [...] i obejmuje opłaty za czynności związane z usunięciem pojazdu z drogi publicznej, przyjęcia pojazdu na parking oraz jego parkowania. Złożenie upoważnienia do odbioru pojazdu nie wiązało się z możliwościami technicznymi oraz wolą jego faktycznego odbioru. W piśmie z dnia 10 lutego 2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wezwał skarżącą spółkę do sprecyzowania treści wniosku z dnia 31 stycznia 2011r. poprzez wskazanie, jakiej łącznej kwoty dotyczy wniosek, kwot składających się na kwotę łączną oraz podstaw prawnych i faktycznych uzasadniających wniosek, tj. oznaczenie uchwały Rady Powiatu [...], której dotyczy stan objęty wnioskiem oraz wyszczególnienie, które pozycje z uchwały Rady Powiatu [...] mają zastosowanie do treści złożonego wniosku. W odpowiedzi na to wezwanie, w piśmie z dnia [...] skarżąca spółka oświadczyła, że należności te winny być obliczone według opłat określonych odpowiednią uchwałą Rady Powiatu [...]. Kwoty te winny stanowić sumę stawek opłat z uwzględnieniem rodzaju czynności dokonywanych w konkretnej sprawie przez skarżącą spółkę w związku z usuwaniem i przechowywaniem danego pojazdu oraz ilością dni przechowywania pojazdu od momentu jego umieszczenia na zlecenie Policji na parkingu depozytowym skarżącej spółki do momentu jego faktycznego odbioru przez profesjonalnego przewoźnika działającego w imieniu, na zlecenie i na koszt Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. Postanowieniem z dnia [...] organ pierwszej instancji włączył opinię biegłego rewidenta księgowego z dnia 9 sierpnia 2010r. w sprawie kosztów dozoru samochodu osobowego marki Wartburg nr rej. [...] do postępowania w sprawie przyznania zwrotu koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia za dozór pojazdu w niniejszej sprawie. Postanowieniem z dnia [...] organ pierwszej instancji przyznał skarżącej spółce koszty dozoru w łącznej wysokości 3 884,28 zł, obejmujące zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru w okresie od dnia 21 lutego 2004r. do dnia 16 grudnia 2005r. w kwocie 3 415,81 zł oraz wynagrodzenie za dozór w kwocie 468,47 zł, stanowiącego własność Skarbu Państwa samochodu osobowego marki Fiat 126p nr rej. [...]. Na to postanowienie skarżąca spółka wniosła zażalenie. Organ drugiej instancji stwierdził następnie, że w sprawach dotyczących przypadających jednostce prowadzącej parking strzeżony należności za parkowanie pojazdów, które przeszły na własność Skarbu Państwa w trybie art. 130a ust. 10 ustawy Prawo o ruchu drogowym (w brzmieniu obowiązującym do dnia 11 czerwca 2009r.), zastosowanie ma art. 102 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz.U. z 2005r., nr 229, poz. 1954 ze zm.), zwanej dalej u.p.e.a. Podstawę prawną do zastosowania przepisów u.p.e.a. w zakresie należności za parkowanie pojazdów stanowił § 3 ust. 1 lit. c rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2002r., odnoszący się do ruchomości, które stały się własnością Skarbu Państwa na podstawie m.in. zrzeczenia się własności rzeczy ruchomej lub objęcia w posiadanie rzeczy niczyjej. Tożsame regulacje prawne zawarte są w aktualnie obowiązującym § 3 ust. 1 lit. c rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 28 lutego 2011r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Treść art. 180 k.c., stanowiącego o wyzbyciu się własności rzeczy niczyjej, nawiązuje wprost do art. 130a ust. 10 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Z art. 102 § 2 u.p.e.a. wynika, że organ likwidacyjny zobowiązany jest przyznać na żądanie prowadzącego parking przechowujący pojazdy, które przeszły na rzecz Skarbu Państwa w trybie art. 130a ust. 10 ustawy Prawo o ruchu drogowym: zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenie za dozór. Przepis ten nie określa zasad obliczania należności dozorcy. Należność ta powinna jednak odpowiadać sumie dwóch pozycji, tj. wydatkom koniecznym związanym z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzeniu za dozór. Organ drugiej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej spółki, że do ustalenia zwrotu koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór przedmiotowego pojazdu winny znaleźć zastosowanie stawki uchwalone przez Radę Powiatu [...]. Zdaniem organu drugiej instancji w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2010r., I OPS 1/10, Sąd nie rozstrzygnął, że należności przysługują dozorcy w kwotach wskazanych w uchwale rady powiatu. Potwierdzenie zaś zasadności powyższego stanowiska znajduje oparcie w licznym orzecznictwie sądów administracyjnych. Skarżąca spółka nie przedstawiła w toku postępowania wyjaśniającego stosownych dokumentów ani też wyjaśnień dotyczących sposobu wyliczenia żądanych kwot. Organ pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na dowodzie z opinii biegłego rewidenta księgowego z dnia 9 sierpnia 2010r., dotyczącej ustalenia rzeczywistej wysokości poniesionych przez skarżącą spółkę kosztów dozoru samochodu osobowego marki Wartburg uznając, że opinia ta może stanowić podstawę do ustalenia należności dozorcy w analizowanej sprawie z uwagi na fakt, iż wydana została wobec tej samej strony i dotyczy identycznego stanu faktycznego. W ocenie organu drugiej instancji ze względu na znaczną ilość analogicznych spraw, których przedmiotem jest przyznanie skarżącej spółce wydatków koniecznych związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór pojazdów stanowiących własność Skarbu Państwa przy ich rozpatrywaniu należy mieć na uwadze zasadę ekonomiki postępowania. Powołanie biegłego do ustalenia powyższych kwot, odrębnie do każdego pojazdu, byłoby nieracjonalne oraz generowałoby zbyt wysokie koszty postępowania. Dane wynikające z opinii biegłego z dnia 9 sierpnia 2010r. mają charakter uniwersalny, nie są zindywidualizowane co do konkretnego pojazdu. W powyższej opinii wynagrodzenie za dozór pojazdu zostało ustalone w oparciu o obiektywny wskaźnik rentowności ekonomicznej sprzedaży dla branży "Działalność usługowa pozostała", określony w Zestawieniu średnich wartości podstawowych wskaźników finansowych dla poszczególnych sektorów (branż) dla lat 2004, 2005, 2006 i 2007 (opracowanie Komisji ds. Analizy Finansowej Rady Naukowej Stowarzyszenia Księgowych w Polsce). Stosując powyższy wskaźnik rentowności, biegły rewident uwzględnił rodzaj prowadzonej przez skarżącą spółkę działalności gospodarczej. Zastosowanie wskazanej powyżej metody porównawczej, jako zmierzające do ustalenia wynagrodzenia za usługę "przyjętego w danych stosunkach" (w świetle art. 836 § 1 k.c.), należy uznać za prawidłowe. Organ pierwszej instancji podjął czynności zmierzające do ustalenia wysokości wynagrodzeń uzyskiwanych przez inne parkingi depozytowe w miastach województwa [...]. Pozyskane od Naczelników Urzędów Skarbowych w [...],[...],[...],[...],[...] i [...] dane nie pozwoliły jednak na ustalenie wysokości wynagrodzenia za dozór (pismo z dnia 1 września 2011r.). Wypłacane stawki dobowe obejmowały łączną kwotę przysługującą dozorcy (bez wyodrębnienia kwoty poniesionych wydatków i wynagrodzenia). Postanowienie w przedmiocie przyznania dozorcy zwrotu koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia za dozór nie ma charakteru faktury, w której zawiera się cenę według wartości netto i wartości brutto. Postanowienie to nie dotyczy opodatkowania danej czynności. W myśl art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), podstawę opodatkowania, tj. obrót, stanowi kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Przy czym, kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Dowód z przesłuchania strony – prezesa zarządu skarżącej spółki – nie doprowadził do ujawnienia nowych okoliczności, nie znanych uprzednio organowi pierwszej instancji, mających wpływ na wyjaśnienie okoliczności odmowy wydania pojazdu pracownikom organu likwidacyjnego, zgłaszającym się po jego odbiór. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji w całości, zasądzenie od strony przeciwnej na jej rzecz kosztów postępowania, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu skarżąca spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: art. 15 K.p.a. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego przez: brak dwukrotnego przeprowadzenia przez dwa niezależne od siebie organy wnikliwego i rzetelnego postępowania w sprawie, uchylenie się przez organ drugiej instancji od przeprowadzenia rzetelnej kontroli instancyjnej zaskarżonego zażaleniem postanowienia organu pierwszej instancji i podjęcie w toku postępowania odwoławczego próby obrony poprzez dopasowywanie argumentacji i uzupełnienie czynności procesowych przeprowadzonych na etapie postępowania odwoławczego do podniesionych w zażaleniu uchybień organu pierwszej instancji w celu utrzymania w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, pomimo dostrzeżonych rażących wadliwości w procedowaniu (art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a.); art. 77 § 1 k.p.a. i art. 124 § 2 k.p.a. poprzez uchylenie się od podjęcia wszelkich kroków celem wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia prawdziwej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, w tym w szczególności w zakresie specyfiki parkingu skarżącej spółki; art. 80 k.p.a. poprzez niesłuszne zaniechanie w procesie wyliczenia kwoty wynagrodzenia specyfiki parkingu sprawującego dozór i porównania kosztów dozoru oraz wynagrodzenia ze stawkami stosowanymi u innych podmiotów prowadzących podobną działalność dozorowania pojazdów usuniętych z drogi publicznej w trybie art. 130 a ustawy Prawo o ruchu drogowym, np. z terenu [...] , [...] , czy okolicznych miejscowości województwa [...]; art. 7 k.p.a. poprzez uchylenie się przez organ pierwszej instancji od podjęcia wszelkich niezbędnych kroków w celu wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia podstawy faktycznej w tej sprawie; art. 80 k.p.a. poprzez przekroczenie przez organ pierwszej instancji granic swobodnej oceny dowodów, w zakresie kalkulacji stawki dziennej co do przechowywania samochodu na parkingu spółki; art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a. i art. 124 § 2 k.p.a. poprzez uchylenie się od podjęcia wszelkich niezbędnych kroków w celu wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia prawdziwej podstawy faktycznej wydanego rozstrzygnięcia, w tym w szczególności w zakresie specyfiki parkingu oraz przyjmowanej przez organ pierwszej instancji metodologii i sposobu wyliczania stawki dziennej, co do koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór; art. 84 § 1 k.p.a. poprzez oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na opinii wydanej w innej sprawie, która jest niepełna i obarczona błędami; art. 11, art. 7 w zw. z art. 84 § 1 k.p.a. poprzez nieuprawnione wyłączenie opinii biegłego wydanej w innej sprawie i podjęcie nieuprawnionej próby jej włączenia do materiału dowodnego tej sprawy, w sytuacji gdy zwrot koniecznych wydatków powinien być odnoszony do poszczególnego i skonkretyzowanego pojazdu, zaś wynagrodzenie za dozór powinno zostać skalkulowane z uwzględnieniem opłat stosowanych u innych podmiotów prowadzących podobną co dozorca działalność, jak również specyfiki parkingu prowadzącego dozór; art. 7 k.p.a., art. 77 k.p.a. poprzez niesłuszne przyjęcie za datę końcową przechowywania pojazdu na parkingu depozytowym spółki (16 grudnia 2005r.). Ponadto skarżąca spółka zarzuciła zaskarżonym postanowieniem naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 102 § 2 u.p.e.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 130a ust. 5b ustawy Prawo o ruchu poprzez niesłuszne jego niezastosowanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wyrokiem z dnia 6 marca 2012r., III SA/Łd 1210/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił powyższą skargę. Sąd za bezsporne uznał, że samochód przeszedł na własność Skarbu Państwa (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...]) i pozostawał pod dozorem skarżącej spółki. W ocenie sądu prawidłowo organ przyznał skarżącej spółce koszty dozoru od 21 lutego 2004r., tj. od dnia usunięcia z drogi samochodu marki Fiat 126p. Opłaty za parkowanie pojazdów, jakie ustala rada powiatu na podstawie art. 130a ust. 6 ustawy Prawo o ruchu drogowym, odnoszą się do właścicieli pojazdów usuwanych z dróg publicznych, umieszczanych następnie na parkingach w trybie przewidzianym przepisami art. 130a wskazanej ustawy i wprost nie mają zastosowania do Skarbu Państwa, który stał się właścicielem pojazdu przechowywanego na parkingu z uwagi na wystąpienie przesłanek wymienionych w art. 130a ust. 10 ustawy. Skarb Państwa nie jest związany stawkami ustalonymi przez Radę Powiatu. Stawki ustalone przez Radę Powiatu mogą stanowić jeden z elementów ustalenia kosztów dozoru, ale nie muszą. Żaden przepis u.p.e.a. nie określa jak należy ustalić tę należność. Nie ulega natomiast wątpliwości, że należność ta winna odpowiadać wydatkom poniesionym przez podmiot wykonujący dozór na wykonywanie dozoru, w tym przypadku na utrzymanie i eksploatację parkingu oraz wynagrodzenie za sprawowany dozór mienia przechowywanego na parkingu. Zwrot kosztów dozoru następuje w momencie wykazania koniecznych wydatków poniesionych przez konkretnego dozorcę w stosunku do określonego pojazdu. Na dozorcy ciąży obowiązek wykazania owych poniesionych kosztów. Organ zwracał się do spółki o przekazanie dokumentów (informacji) wskazujących na konieczne wydatki poniesione przy sprawowaniu dozoru pojazdu. Skarżąca spółka takich stosownych dokumentów i informacji nie przedstawiła. Wielokrotnie natomiast wskazywała, że należności z tytułu przechowywania samochodów na parkingu, zgodnie z warunkami określonymi w umowie ze Starostą [...], zostały określone przez przepisy prawa miejscowego. W toku postępowania administracyjnego załączyła 2 kserokopie faktur VAT dotyczące dobowego parkowania samochodów na parkingu spółki, fakturę VAT, dowód sprzedaży i rachunek za parkowanie dotyczące opłat za parkowanie pojazdów na innych parkingach strzeżonych na terenie miasta [...]. Powyżej wskazanych dokumentów przedłożonych przez spółkę nie można uznać za informacje mające znaczenie w niniejszej sprawie. Dokumenty te dotyczyły zupełnie innych stosunków umownych, a nie kosztów koniecznych poniesionych za dozór pojazdu marki Fiat 126p, czy też jakiegokolwiek pojazdu usuniętego z drogi, stanowiącego własność Skarbu Państwa. Niska wartość przechowywanego pojazdu – odpowiadająca w zasadzie wartości złomu, co czyniło znikomym ryzyko gospodarcze dozorcy związane z odpowiedzialnością za utratę, pogorszenie lub zniszczenie dozorowanego pojazdu, a także fakt, że inaczej są kalkulowane stawki przy usłudze jedno, czy kilkudniowej, a inaczej przy stałych zleceniach powoduje, że dokumenty złożone przez skarżącą nie mogły stanowić podstawy do określenia kosztów związanych z dozorowaniem pojazdu. Z uwagi na to, że zakres działalności spółki jest szeroki, koszty działalności są ewidencjonowane jedynie w układzie rodzajowym bez jakiegokolwiek innego urządzenia ewidencjonującego koszty bezpośrednie poszczególnych rodzajów działalności, w tym kosztów utrzymania i obsługi parkingu depozytowego, nie ma możliwości bezpośredniego ustalenia kosztów dozoru konkretnego pojazdu, oceny wysokości koniecznych wydatków poniesionych na dozór oraz wysokości wynagrodzenia za dozór. Skoro nie było możliwe bezpośrednie ustalenie tych kosztów, to prawidłowo organ oparł swoje ustalenia na opinii biegłego rewidenta księgowego wydanej w dniu 9 sierpnia 2010r. Sąd w konsekwencji za bezzasadny uznał zarzut dotyczący nieuwzględnienia wynagrodzeń za dozór uzyskiwanych przez inne podmioty prowadzące parkingi depozytowe. Wskazał przy tym, że można stosując posiłkowo art. 836 k.c., odnoszący się do umowy przechowania, brać pod uwagę wynagrodzenie stosowane przez innych dozorców na danym terenie i dla rzeczy danego rodzaju. Jednakże zastosowanie tej metody jest możliwe, jeżeli dysponujemy takimi danymi. Sąd podzielił stanowisko organów administracji, że datą końcową dozorowania samochodu jest dzień, w którym poborca skarbowy po raz pierwszy zgłosił się do skarżącej spółki po jego odbiór, tj. 16 grudnia 2005r. Postanowienie w przedmiocie przyznania dozorcy zwrotu koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia za dozór nie ma charakteru faktury, w której zawiera się cenę według wartości netto i wartości brutto. Postanowienie to nie dotyczy opodatkowania danej czynności. W ocenie sądu organ pierwszej instancji prawidłowo orzekł o łącznej kwocie, jaką organ likwidacyjny przyznaje dozorcy za wykonaną usługę. Ponadto, jak wynika z ekspertyzy biegłego rewidenta, dla wyliczenia kosztów koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru i wynagrodzenia za dozór, dokonał on szacunkowego ustalenia zysku brutto z działalności parkingu depozytowego. Określone przez organ koszty dozoru samochodu są zatem kosztami brutto. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosło "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, domagając się uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości. Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013r., I OSK 1446/12, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny jedynie niektóre z zarzutów skargi kasacyjnej uznał za usprawiedliwione. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługiwały na uwzględnienie w szczególności te spośród zarzutów skargi kasacyjnej, które zmierzały do podważenia samego modelu orzekania przez organy administracji w sprawach dotyczących wynagrodzenia i zwrotu kosztów przechowywania pojazdu na parkingu depozytowym. Model ten, opierający się na stosowaniu przepisu art. 102 § 2 u.p.e.a. jest stosowany powszechnie i akceptowany przez sądy administracyjne. Znajduje on oparcie między innymi w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 29 listopada 2010r., sygn. akt I OPS 1/10. Ustalony w judykaturze jednolicie sposób stosowania i wykładni przepisów prawa stanowi istotny element systemu prawa i w niniejszej sprawie nie ma żadnych podstaw, by dotychczasowy dorobek orzecznictwa w tym zakresie zakwestionować. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej spółki, że to przepisy uchwały Rady Powiatu powinny być stosowane wprost w relacjach pomiędzy Skarbem Państwa i prowadzącym parking dozorowany w odniesieniu do kosztów umieszczenia na tym parkingu pojazdu objętego dyspozycją art. 130a ust. 1 i 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż w dacie wydania zaskarżonego postanowienia art. 130a ust. 1 i 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym stanowiły, że pojazd jest lub może być usuwany z drogi na koszt właściciela – w określonych w tych przepisach sytuacjach. Art. 130 ust. 5 c ustawy Prawo o ruchu drogowym stanowił zaś, że pojazd usunięty z drogi, w przypadkach określonych w ust. 1 i 2, umieszcza się na wyznaczonym przez starostę parkingu strzeżonym do czasu uiszczenia opłaty za jego usunięcie i parkowanie. Według art. 130 ust. 6 ustawy Prawo o ruchu drogowym wysokość opłat, o których mowa w ust. 5c, ustala rada powiatu. Skoro zaś opłaty, o których mowa w art. 130 ust. 5c ustawy Prawo o ruchu drogowym objęte są kosztem właściciela, o którym mowa w art. 130a ust. 1 i 2 ustawy to oczywistym jest, że znajdują one zastosowanie w stosunku do właściciela pojazdu w dacie usunięcia go z drogi. Nie mogą być natomiast stosowane w sytuacji, gdy właściciel nie odbiera pojazdu i obowiązek uiszczenia stosownej należności związanej z pozostawaniem pojazdu na parkingu obciąża Skarb Państwa. Stosowanie przepisów u.p.e.a., w szczególności art. 102 § 2 stanowi wypracowaną w orzecznictwie, trafną próbę wypełnienia luki w przepisach prawa o ruchu drogowym, polegającej na braku regulacji co do kosztów dozoru pojazdu – sprawowanego przez podmiot prowadzący parking depozytowy, w sytuacji gdy zobowiązanym do pokrycia tych kosztów jest podmiot publiczny inny niż właściciel pojazdu usuniętego z drogi. Sąd pierwszej instancji w żadnym wypadku nie wyraził poglądu, by źródła prawa miejscowego nie miały mocy wiążącej w stosunku do Skarbu Państwa. Natomiast każdy obowiązujący akt prawny znajduje zastosowanie jedynie w zakresie objętym dyspozycją jego przepisów. Postawienie sądowi w tej sytuacji zarzutu opartego na art. 87 ust. 2 Konstytucji RP świadczyć może jedynie niezrozumieniu jasno wyrażonego, słusznego z przedstawionych wyżej powodów stanowiska, co do braku możliwości zastosowania przepisów prawa miejscowego uchwalonych na podstawie art.130 ust. 6 ustawy Prawo o ruchu drogowym do sytuacji, w której zobowiązanym do przyznania wynagrodzenia jest Skarb Państwa – nie będący właścicielem samochodu w dacie jego usunięcia z drogi. Uznając za nietrafny zarzut dotyczący wadliwości przypisania przez organy administracji i sąd pierwszej instancji wagi faktowi stawienia się poborcy skarbowego po odbiór pojazdu wraz z wymaganym upoważnieniem, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jeśli w aktach administracyjnych znajduje się notatka urzędowa poborcy skarbowego, z której wynika, iż stawił się on na parkingu w celu odebrania samochodu i odmówiono mu jego wydania z powodu nieuiszczenia należnej opłaty – to rzeczą skarżącej spółki było skuteczne podważenie jego wiarygodności. Skarżąca spółka nie zdołała tego rodzaju dowodu przeprowadzić, a jej twierdzenia o tym, że poborca skarbowy nie był "technicznie" przygotowany do odebrania samochodu słusznie sąd pierwszej instancji uznał za gołosłowne. Brak w aktach informacji o tym, by strona skarżąca w związku ze zdarzeniem udokumentowanym powołaną wyżej notatką pisemnie wzywała organ do skutecznego odebrania auta. Zatem prawidłowo ustalona została data graniczna – do której należne było skarżącej spółce wynagrodzenie i zwrot wydatków. Brak jest bowiem podstaw, by świadczenia te uznać za należne, pomimo odmowy wydania przedmiotu dozoru osobie uprawnionej. Za usprawiedliwione Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania przez uznanie za dopuszczalne oparcie ustaleń faktycznych w sprawie na wnioskach biegłego rewidenta, oceniającego wysokość należnych skarżącej spółce kwot z tytułu poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wysokość poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór powinna być ustalona w sposób uwzględniający konkretne okoliczności sprawy. Określając wynagrodzenie, o którym mowa w art. 102 § 2 u.p.e.a., należy uwzględniać zakres obowiązków dozorcy i okoliczności towarzyszące przechowaniu, warunki sprawowania pieczy nad zajętą ruchomością oraz wielkość składowanego przedmiotu i powierzchnię niezbędną do jego składowania w sposób zapewniający jego właściwości. Słusznie w zaskarżonym wyroku wskazano, że wydatki związane z wykonywaniem dozoru muszą być konkretne i muszą odnosić się do określonego pojazdu. Skoro u.p.e.a. nie określa kryteriów ustalania wysokości wynagrodzenia, to należy w tym zakresie posiłkować się art. 836 k.c., zgodnie z którym, jeżeli wysokość wynagrodzenia za przechowanie nie jest określona w umowie albo w taryfie, przechowawcy należy się wynagrodzenie przyjęte w danych stosunkach. Zatem wysokość należnego wynagrodzenia musi odnosić się do skonkretyzowanych "danych stosunków". Nie można należnego stronie wynagrodzenia za dozór ustalić na podstawie ogólnych wskaźników ekonomicznych odnoszących się do uśrednionej rentowności różnorodnych przedsiębiorstw. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska sądu pierwszej instancji co do tego, że nie ma możliwości ustalenia wynagrodzenia przyjętego w danych stosunkach, z uwagi na to, że nie zdołano ustalić jaką część należności wypłacanych przez inne organy województwa [...] stanowi wynagrodzenie za dozór. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego postępowanie dowodowe w tym zakresie należy uznać za dalece niewystarczające, a tym samym przeprowadzone z naruszeniem art. 7, art. 77 i art. 80 k.p.a. Jeśli nawet istotnie organy w [...] , [...],[...],[...],[...] i [...] nie wyróżniały wynagrodzenia jako odrębnej pozycji świadczenia wypłacanego podmiotowi prowadzącemu parking, to rzeczą organów prowadzących postępowanie w niniejszej sprawie było zwrócenie się do tych organów o podanie zasad ustalania wynagrodzenia, ewentualnie rozważenie wystąpienia do innych organów administracji skarbowej po stosowne informacje – także do tych spoza województwa [...]. Trudno wykluczyć także konieczność odwołania się do opinii biegłego, który jednakże powinien poddać analizie wynagrodzenia uzyskiwane w związku z działalnością w zakresie dozorowania pojazdów, stosując w razie potrzeby ewentualnie wskaźniki korygujące, uwzględniające specyfikę tzw. parkingu depozytowego. Analizy wymagać powinna także kwestia wpływu zobowiązań podatkowych na wysokość przyznanych należności. Nie można zaakceptować sytuacji, w której sąd pierwszej instancji, akceptując sposób wyliczenia należności przez biegłego rewidenta stwierdza, że określone przez organ koszty dozoru są kosztami brutto, zaś z informacji przesłanej przez biuro, w ramach którego działał powołany biegły wynika, że "we wszystkich wypadkach kosztów związanych z dozorowaniem samochodu ekspertyza biegłego... przyjmuje kwoty netto". Po ponownym rozpoznaniu sprawy wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2013r., III SA/Łd 616/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...]. W ocenie sądu organy obu instancji naruszyły art. 7, art. 77 § 1, art. 84 i art. 80 k.p.a. oraz art. 102 § 2 u.p.e.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Bezspornym jest, że pojazd został usunięty z drogi przez Policję w dniu 21 lutego 2004r., a następnie został umieszczony na parkingu skarżącej spółki. Wobec nieodebrania pojazdu w okresie 6 miesięcy przez właściciela, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] orzekł o przejściu pojazdu na rzecz Skarbu Państwa. Problematykę usuwania i blokowania pojazdów w sposób kompleksowy reguluje art. 130a ust.1 i 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Określono w nim: a) usuwanie pojazdu (ust. 1 i 3), b) przemieszczenie pojazdu (ust. 3), c) blokowanie pojazdu (ust. 8). Są to unormowania, które z jednej strony mają zagwarantować ochronę prawa własności, a z drugiej – służyć zapewnieniu porządku na drogach publicznych i bezpieczeństwa ruchu drogowego. Zgodnie z art.130a ust. 1 i 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego postanowienia, pojazd jest usuwany z drogi lub może być usunięty z drogi na koszt właściciela w przypadkach określonych w ust. 1 i 2. Pojazd usunięty z drogi w tym trybie umieszczany jest na wyznaczonym przez starostę parkingu strzeżonym do czasu uiszczenia opłaty za jego usunięcie i parkowanie (art. 130a ust. 5c ustawy Prawo o ruchu drogowym). Stosownie do treści art. 130a ust. 6 ustawy Prawo o ruchu drogowym, wysokość opłat, o których mowa w ust. 5c, ustala rada powiatu. Skoro opłaty, o których mowa w art. 130 ust. 5c objęte są kosztem właściciela, o którym mowa w art. 130a ust. 1 i 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym to oczywistym jest, że znajdują zastosowanie tylko w stosunku do właściciela pojazdu w dacie usunięcia pojazdu z drogi. Nie mogą być natomiast stosowane w sytuacji, gdy właściciel nie odbiera pojazdu i obowiązek uiszczenia należności z związku z pozostawaniem na parkingu obciąża Skarb Państwa. Pojazd usunięty w trybie określonym w ust. 1 i 2 i nieodebrany przez uprawnioną osobę w terminie 6 miesięcy od dnia usunięcia uznaje się za porzucony z zamiarem wyzbycia się. Pojazd ten przechodzi na rzecz Skarbu Państwa z mocy ustawy (art. 130a ust. 10 ustawy Prawo o ruchu drogowym). Do przechowywania na parkingu pojazdów, które przeszły na własność Skarbu Państwa w trybie art. 130a ust. 10 ustawy Prawo o ruchu drogowym i związanych z tym należnościami, zgodnie z dyspozycją § 3 ust. 1 lit. b rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2002r. zastosowanie znajdują przepisy działu II rozdziału 6 u.p.e.a., a w szczególności art. 102 u.p.e.a. Zwrot koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia następuje w momencie wykazania koniecznych wydatków i wynagrodzenia poniesionych przez konkretnego dozorcę w stosunku do określonego pojazdu. Na dozorcy ciąży zatem obowiązek wykazania poniesionych kosztów. Organ zwracał się do skarżącej spółki o przekazanie dokumentów (informacji) wskazujących na konieczne wydatki poniesione przy sprawowaniu dozoru pojazdu marki Fiat 126p. Spółka stosownych dokumentów i informacji ilustrujących owe wydatki nie przedstawiła. Wielokrotnie wskazywała natomiast, że należności z tytułu przechowywania samochodów na parkingu, zgodnie z warunkami określonymi w umowie ze Starostą [...], zostały określone przez przepisy prawa miejscowego, tj. w załączniku do uchwały Rady Powiatu [...] z dnia 6 września 2002r. nr XLVIII/426/02 oraz w załączniku do uchwały Rady Powiatu [...] z dnia 4 listopada 2005r. nr XL/375/05. W toku postępowania administracyjnego spółka załączyła jedynie 2 kserokopie faktur VAT dotyczące dobowego parkowania samochodów na jej parkingu oraz fakturę VAT, dowód sprzedaży i rachunek za parkowanie dotyczące opłat za parkowanie pojazdów na innych parkingach strzeżonych na terenie miasta [...]. Wskazanych powyżej dokumentów, organ nie uznał za informacje mające znaczenie w niniejszej sprawie. Dokumenty te dotyczyły bowiem zupełnie innych stosunków umownych, a nie kosztów koniecznych poniesionych za dozór pojazdu, czy też jakiegokolwiek pojazdu usuniętego z drogi, stanowiącego własność Skarbu Państwa. W konsekwencji, wobec braku możliwości bezpośredniego ustalenia i oceny wysokości koniecznych wydatków poniesionych na dozór oraz wysokości wynagrodzenia za dozór, organ oparł swoje ustalenia na opinii biegłego rewidenta księgowego wydanej w dniu 9 sierpnia 2010r. W ocenie sądu, dane dotyczące działalności skarżącej spółki, ustalone przez biegłego rewidenta w sprawie dotyczącej ustalenia kosztów dozoru samochodu osobowego marki Wartburg, nie pozwalają na wyliczenie kosztów dozorowania innych pojazdów, w tym samochodu osobowego marki Fiat 126p nr rej. [...], co spowodowało naruszenie art. 84 k.p.a. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na opinii wydanej w innej sprawie. U.p.e.a. nie określa kryteriów ustalania wysokości wynagrodzenia, co powoduje, że należy w tym zakresie stosować odpowiednio art. 836 k.c. Oznacza to, że przy określaniu wysokości poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór należy uwzględniać zakres obowiązków przechowawcy (dozorcy) i okoliczności towarzyszące przechowaniu, jak miejsce przechowania, warunki sprawowania pieczy nad zajętą ruchomością oraz wielkość składowanego przedmiotu i powierzchnię niezbędną do jego składowania w sposób zapewniający jego właściwości. Należność obejmująca wysokość poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór winna odpowiadać rzeczywistym i wykazanym wydatkom poniesionym przez podmiot wykonujący dozór mienia przechowywanego na parkingu. W przypadku natomiast, gdy przepisy nie narzucają organowi metod ustalania wysokości należności, którą winien przyznać dozorcy, w sytuacji, w której kosztów tych nie wykazał podmiot prowadzący parking, nie oznacza jednak, że organ ma w tym zakresie pełną swobodę i należności może wyliczać dowolnie. Metody zastosowane przez organ powinny być dobrane w sposób racjonalny, a prawidłowość ich doboru i poprawność zastosowania musi zostać w sposób nie budzący wątpliwości uzasadniona. Ustalając wysokość wynagrodzenia za dozór należnego spółce, organ zobowiązany jest wziąć pod uwagę zasady ustalania wynagrodzenia przez inne podmioty prowadzące parkingi depozytowe (także te spoza województwa [...]). Powinien również zwrócić się do innych organów administracji skarbowej o podanie informacji we wskazanym powyżej zakresie. Jeśli natomiast uzna, że powyższa analiza wymaga wiadomości specjalnych powinien odwołać się do opinii biegłego uwzględniając specyfikę tzw. parkingu depozytowego. Parkingi depozytowe mają obowiązek realizowania każdego zlecenia Policji dotyczącego umieszczenia pojazdu na parkingu i powiadamiania urzędów skarbowych o nieodebraniu pojazdów przez właścicieli. Ponadto są zobowiązane przechowywać pojazdy uszkodzone (powypadkowe), wymagające szczególnego nadzoru i dodatkowych czynności związanych z ich przemieszczaniem i wydaniem w przypadku przejęcia przez Skarb Państwa. Należność powinna więc odpowiadać wydatkom poniesionym przez podmiot wykonujący dozór na wykonywanie dozoru, w tym przypadku na utrzymanie i eksploatację parkingu oraz wynagrodzenie za sprawowany dozór mienia przechowywanego na parkingu. Opłaty natomiast za parkowanie, jakie ustala rada powiatu na podstawie art. 130a powołanej ustawy odnoszą się do właścicieli (innych niż Skarb Państwa) pojazdów usuwanych z dróg publicznych i umieszczonych na parkingach w trybie przewidzianym przepisami art. 130a ustawy Prawo o ruchu drogowym. Opłaty te nie mają wprost zastosowania do Skarbu Państwa, który stał się właścicielem pojazdu przechowywanego na parkingu z uwagi na wystąpienie przesłanek wymienionych w art. 130a ust. 10 ustawy. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną złożyli "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz Dyrektor Izby Skarbowej w [...], wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2014r., I OSK 2816/13, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w [...]. Uznając skargę kasacyjną skarżącej spółki za zasadną, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dokonana w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia prawa, którą jest związany wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, nie może wykraczać poza zakres kontroli i orzekania wyznaczony zasadą związania granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że w wyroku kasacyjnym niedozwolone jest formułowanie wykładni co do niezaskarżonych części orzeczenia sądu pierwszej instancji oraz wychodzącej poza podstawy zaskarżenia sformułowane w skardze kasacyjnej, oczywiście z wyjątkiem wad wskazanych w art. 183 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Sąd drugiej instancji powinien wyraźnie i jednoznacznie wypowiedzieć się, jak należy rozumieć przepisy prawa mające zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. W przeciwnym wypadku wojewódzki sąd administracyjny zmuszany jest do domyślania się, co sąd kasacyjny miał na myśli. Tymczasem wiążącej wykładni prawa nie powinno się domniemywać, bo prowadzi to do niepotrzebnych nieporozumień i zbędnego wydłużenia czasu załatwienia sprawy sądowoadministracyjnej. Wykładnia prawa, która jest wykładnią wiążącą w rozumieniu art. 190 p.p.s.a., obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe, przy czym z określenia "związany jest wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa. Zawarte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 kwietnia 2013r., sygn. akt I OSK 1446/12 stwierdzenie: "Jeśli w aktach administracyjnych znajduje się notatka urzędowa poborcy skarbowego, z której wynika, że stawił się on na parkingu w celu odebrania samochodu i odmówiono mu jego wydania z powodu nieuiszczenia należnej opłaty – to rzeczą strony skarżącej było skuteczne podważenie jego wiarygodności. Skarżąca spółka nie zdołała tego rodzaju dowodu przeprowadzić, a jej twierdzenia o tym, że poborca skarbowy nie był technicznie przygotowany do odebrania samochodu słusznie sąd pierwszej instancji uznał za gołosłowne. Brak bowiem w aktach informacji o tym, by strona skarżąca w związku ze zdarzeniem udokumentowanym powołaną wyżej notatką pisemnie wzywała organ do skutecznego odebrania auta. Zatem prawidłowo ustalona została data graniczna – do której należne było stronie skarżącej wynagrodzenie i zwrot wydatków" nie jest wykładnią art. 72 k.p.a. w zw. z art. 67 § 1 k.p.a., lecz oceną stanu faktycznego, jaki miał miejsce w rozpoznawanej sprawie. Oznacza to, że sąd pierwszej instancji miał obowiązek rozpatrzenia zarzutów strony skarżącej w kwestii ustalenia daty granicznej przechowywania na parkingu samochodu marki Fiat 126p, a jednak tego nie zrobił. Jest to uchybienie powyższym przepisom ustawy k.p.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny, uznając za nietrafne zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w [...] , wskazał natomiast, iż Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. przez zaakceptowanie dokonania ustaleń faktycznych w sprawie w oparciu o opinię biegłego rewidenta, oceniającej wysokość należnych stronie skarżącej kwot z tytułu poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór oraz, że wysokość poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór powinna być ustalona w sposób uwzględniający konkretne okoliczności sprawy przesądził, iż opinia biegłego w rozumieniu art. 84 k.p.a. musi dotyczyć konkretnego dozoru i odnosić się do określonego pojazdu. Stwierdzenie, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest niejasne i nielogiczne jest gołosłowne i nie znajduje potwierdzenia w treści tego uzasadnienia w odniesieniu do rzekomych braków podniesionych przez pełnomocnika Izby Skarbowej w [...]. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie obligatoryjne elementy treści wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a., a wywód prawny pozwala na jednoznaczną ocenę w toku kontroli instancyjnej, jakie znaczenie normy prawnej wynikającej z art. 84 k.p.a. i normy zawartej w art. 102 § 2 u.p.e.a. przyjął sąd pierwszej instancji, i co zatem stanowiło podstawę prawną rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2014r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest na mocy § 2 art. 1 tej ustawy pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012r., poz. 270), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego postanowienia, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego postanowienia, a jedynie uwzględniając skargę może je uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Kontrolując ponownie zaskarżoną decyzję w tak zakreślonej kognicji sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty okazały się zasadne. W pierwszej kolejności podnieść jednakże należy, że sprawa objęta tą skargą była już dwukrotnie przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013r., I OSK 1446/12, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 marca 2012r., III SA/Łd 1210/11, zaś wyrokiem z dnia 10 grudnia 2014r., I OSK 2816/12, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 1 sierpnia 2013r., III SA/Łd 616/13. Wobec powyższego w sprawie zastosowanie znajdują art. 190, art. 170 i art. 171 p.p.s.a. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zdanie pierwsze tej normy prawnej adresowane jest do sądu, któremu sprawa została przekazana. Drugie zaś zdanie skierowane jest bezpośrednio do strony, która składa skargę kasacyjną po ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, a w sposób pośredni do sądu drugiej instancji rozpoznającego ten środek odwoławczy. Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ratio legis tego unormowania sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy (por. wyroki NSA: z dnia 15 września 2011r., I FSK 1161/10; z dnia 4 listopada 2014r., I FSK 652/13). Przepis art. 170 p.p.s.a. z kolei stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Stosownie zaś do art. 171 p.p.s.a. wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż związanie prawomocnym wyrokiem sądu polega na tym, że przesądzenie we wcześniejszym wyroku kwestii o charakterze prejudycjalnym oznacza, iż kwestia ta nie może już być w ogóle badana w postępowaniu późniejszym, dotyczy to przy tym prawomocności materialnej orzeczenia (por. wyrok SN z dnia 12 lipca 2002r., V CKN 1110/00, LexPolonica nr 377898). Inne sądy i inne organy państwowe muszą więc brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale i treść prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego, co implikuje w sposób bezwzględny wzięcie tego pod uwagę w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Podmioty te muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być ona już ponownie badana (por. J. Kunicki, Glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999r., I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63). Gwarantuje to zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyroki NSA: z dnia 19 maja 1999r., IV SA 2543/98; z dnia 9 czerwca 2006r., I OSK 1268/05). Powaga rzeczy osadzonej obejmuje sentencję orzeczenia, biorąc jednak pod uwagę fakt, iż istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, wyrażonej w orzeczeniu sądu administracyjnego, ta zaś jest zawarta w jego uzasadnieniu, trzeba przyjąć, że powagą rzeczy osądzonej są objęte również motywy wyroku, a jej kryterium jest przedmiot rozstrzygnięcia (por. J.P.Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2010, s. 394-395 oraz B. Dauter, B.Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2009, s. 454). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 10 grudnia 2014r., I OSK 2816/13, podzielając pogląd wyrażony w orzecznictwie, m.in. w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 maja 2005r., III SA/Wa 1041/05, LEX nr 171386, i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2005r., II OSK 342/05, wykładnia prawa, która jest wykładnią wiążącą w rozumieniu art. 190 p.p.s.a., obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe, przy czym z określenia "związany jest wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa. NSA wskazał także, że związanie wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oznacza, że sąd pierwszej instancji, ponownie rozpoznając sprawę nie może nie dostosować się do zapatrywania prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny. W przypadku, gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny pominie w swym ponownym orzeczeniu wykładnię Naczelnego Sądu Administracyjnego, może to stanowić istotne uchybienie procesowe i w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na zarzucie art. 190 p.p.s.a., może doprowadzić do ponownego uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Sąd pierwszej instancji tylko w wyjątkowych wypadkach może odstąpić od wykładni Naczelnego Sąd Administracyjnego. Jedna z tych sytuacji dotyczy zmiany stanu faktycznego (por. R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Komentarz, Warszawa 2013, s. 675; wyrok NSA z dnia 4 listopada 2014r., I FSK 652/13; wyrok SN z dnia 9 lipca 1998r., I PKN 226/98, OSN 1999, nr 15, poz. 486). W konsekwencji takiej regulacji prawnej sąd, ponownie rozpoznający skargę wniesioną w niniejszej sprawie, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Jest związany oceną prawną i wytycznymi zawartymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach sygn. akt I OSK 1446/12 i I OSK 2816/12. Stwierdzenia zamieszczone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach sygn. akt I OSK 1446/12 i I OSK 2816/13 wyznaczyły zatem w istocie kierunek postępowania w niniejszej sprawie. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że pojazd marki Fiat 126p o nr rej. [...] został usunięty z drogi przez Policję w dniu 21 lutego 2004r., a następnie został umieszczony na parkingu skarżącej spółki. Wobec nieodebrania pojazdu w okresie 6 miesięcy przez właściciela, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] orzekł o przejściu pojazdu na rzecz Skarbu Państwa. Problematykę usuwania i blokowania pojazdów w sposób kompleksowy reguluje art. 130a ust. 1 i ust. 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Określono w nim: a) usuwanie pojazdu (ust. 1 i ust. 3), b) przemieszczenie pojazdu (ust. 3), c) blokowanie pojazdu (ust. 8). Są to unormowania, które z jednej strony mają zagwarantować ochronę prawa własności, a z drugiej – służyć zapewnieniu porządku na drogach publicznych i bezpieczeństwa ruchu drogowego. W wydanym w rozpatrywanej sprawie wyroku z dnia 18 kwietnia 2013r., I OSK 1446/12, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż w dacie wydania zaskarżonego postanowienia przepisy art. 130a ust. 1 i ust. 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym stanowiły, że pojazd jest usuwany z drogi lub może być usunięty z drogi na koszt właściciela w określonych w tych przepisach sytuacjach. Przepis art. 130 ust. 5 c ustawy Prawo o ruchu drogowym stanowił, że pojazd usunięty z drogi, w przypadkach określonych w ust. 1 i 2, umieszcza się na wyznaczonym przez starostę parkingu strzeżonym do czasu uiszczenia opłaty za jego usunięcie i parkowanie. Według zaś art. 130 ust. 6 ustawy Prawo o ruchu drogowym wysokość opłat, o których mowa w ust. 5c, ustala rada powiatu. Skoro zaś opłaty, o których mowa w art. 130 ust. 5c ustawy Prawo o ruchu drogowym objęte są kosztem właściciela, o którym mowa w art. 130a ust. 1 i 2 ustawy to oczywistym jest, że znajdują one zastosowanie w stosunku do właściciela pojazdu w dacie usunięcia go z drogi. Nie mogą być natomiast stosowane w sytuacji, gdy właściciel nie odbiera pojazdu i obowiązek uiszczenia stosownej należności związanej z pozostawaniem pojazdu na parkingu obciąża Skarb Państwa. Dodać w tym miejscu trzeba, że pojazd usunięty w trybie określonym w ust. 1 i ust. 2 i nieodebrany przez uprawnioną osobę w terminie 6 miesięcy od dnia usunięcia uznaje się za porzucony z zamiarem wyzbycia się. Pojazd ten przechodzi na rzecz Skarbu Państwa z mocy ustawy (art. 130a ust. 10 ustawy Prawo o ruchu drogowym). Do przechowywania na parkingu pojazdów, które przeszły na własność Skarbu Państwa w trybie art. 130a ust. 10 ustawy Prawo o ruchu drogowym i związanych z tym należnościami, zgodnie z dyspozycją § 3 ust. 1 lit. b rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2002r., zastosowanie znajdują przepisy działu II rozdziału 6 u.p.e.a., a w szczególności art. 102 tej ustawy. W wyroku z dnia 18 kwietnia 2013r., I OSK 1446/12, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił też, że model orzekania przez organy administracji w sprawach dotyczących wynagrodzenia i zwrotu kosztów przechowywania pojazdu na parkingu depozytowym, opierający się na stosowaniu przepisu art. 102 § 2 u.p.e.a. jest stosowany powszechnie i akceptowany przez sądy administracyjne. Znajduje on oparcie między innymi w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2010r., I OPS 1/10. Ustalony w judykaturze jednolicie sposób stosowania i wykładni przepisów prawa stanowi istotny element systemu prawa i w niniejszej sprawie nie ma żadnych podstaw, by dotychczasowy dorobek orzecznictwa w tym zakresie zakwestionować. Stosowanie przepisów u.p.e.a., w szczególności jej art. 102 § 2, stanowi wypracowaną w orzecznictwie, trafną próbę wypełnienia luki w przepisach prawa o ruchu drogowym, polegającej na braku regulacji co do kosztów dozoru pojazdu - sprawowanego przez podmiot prowadzący parking depozytowy, w sytuacji gdy zobowiązanym do pokrycia tych kosztów jest podmiot publiczny inny niż właściciel pojazdu usuniętego z drogi. Podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 kwietnia 2013r., I OSK 1446/12, dokonując powyższej oceny prawnej uznał, iż skarżąca spółka nie ma racji twierdząc, że to przepisy uchwały Rady Powiatu powinny być stosowane wprost w relacjach pomiędzy Skarbem Państwa i prowadzącym parking dozorowany w odniesieniu do kosztów umieszczenia na tym parkingu pojazdu objętego dyspozycją art. 130a ust. 1 i 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym. W analogiczny zresztą sposób wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku siedmiu sędziów z dnia 13 kwietnia 2015r., I OPS 4/14, stwierdzając, że opłaty, o których mowa w art. 130a ust. 5c ustawy Prawo o ruchu drogowym stanowią wydatek właściciela, o którym mowa w art. 130a ust. 1 i 2 tej ustawy i mają zastosowanie w stosunku do właściciela pojazdu od chwili usunięcia pojazdu z drogi. Nie mogą być natomiast stosowane do ustalenia wynagrodzenia dozorcy w sytuacji, gdy właściciel nie odbiera pojazdu, a obowiązek uiszczenia stosownej należności związanej z pozostawaniem pojazdu na parkingu obciąża Skarb Państwa, który stał się właścicielem pojazdu przechowywanego na parkingu. Tym samym nie można podzielić poglądu, że do obliczenia należności jednostki prowadzącej parking strzeżony za parkowanie winny być stosowane stawki przyjęte przez radę powiatu na podstawie art. 130a ust. 6 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przy tym, że takie stanowisko jest przyjmowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 24 września 2014r., I OSK 151/13; z dnia 31 lipca 2014r., I OSK 3079/12; z dnia 13 lutego 2014r., I OSK 2238/12; z dnia 23 października 2013r., I OSK 915/12; I OSK 788/12; I OSK 1104/12; z dnia 28 stycznia 2011r., I OSK 464/10; z dnia 15 maja 2007r., I OSK 1768/06. Z przedstawionych wyżej względów za prawidłowe uznać zatem należy stanowisko organów w tym zakresie. Zgodnie z art. 102 § 1 zd. 1 u.p.e.a. dozorca obowiązany jest przechować zajętą ruchomość z taką starannością, aby nie straciła na wartości, oraz wydać ją na wezwanie organu egzekucyjnego lub poborcy skarbowego. Stosownie zaś do treści art. 102 § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny przyzna na żądanie dozorcy, zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenie za dozór, chyba że dozorcą jest jedna z osób wymienionych w art. 101 § 1. Wykładnia językowa cytowanego przepisu prowadzi do wniosku, że zwrot koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia następuje w momencie wykazania koniecznych wydatków i wynagrodzenia poniesionych przez konkretnego dozorcę w stosunku do określonego pojazdu. W powołanym wyżej wyroku siedmiu sędziów z dnia 13 kwietnia 2015r., I OPS 4/14, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za bezsporne, że przyznanie wynagrodzenia i zwrot koniecznych wydatków następuje w stosunku do realiów konkretnego przypadku, a więc kwota ta jest uzależniona od okoliczności dotyczących konkretnego dozorcy i pojazdu. Co więcej, wydatki muszą być konieczne ze względu na cel i warunki wykonywanego dozoru. Ustalona należność winna odpowiadać rzeczywistym i wykazanym wydatkom poniesionym przez podmiot wykonujący dozór na wykonywanie dozoru, w tym przypadku na utrzymanie i eksploatację parkingu oraz wynagrodzenie w związku ze sprawowanym dozorem pojazdu przechowywanego na parkingu (wyrok NSA z dnia 10 marca 2009r., I OSK 1399/08). Zwrot koniecznych wydatków oraz należnego wynagrodzenia następuje w momencie wykazania koniecznych nakładów poniesionych przez konkretnego dozorcę w stosunku do określonego pojazdu. Zatem to na dozorcy ciąży obowiązek wykazania poniesionych kosztów oraz sposobu ich kalkulacji uwzględniającego, m.in. wyposażenie posiadanego parkingu. Organ orzekający o ich przyznaniu ze strony Skarbu Państwa jest uprawniony do weryfikacji przedstawionej kalkulacji, łącznie z zanegowaniem materiałów przedłożonych przez stronę. W wyroku z dnia 18 kwietnia 2013r., I OSK 1446/12, wydanym w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wysokość poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór powinna być ustalona w sposób uwzględniający konkretne okoliczności sprawy. Określając wynagrodzenie, o którym mowa w art. 102 § 2 u.p.e.a. należy uwzględniać zakres obowiązków dozorcy i okoliczności towarzyszące przechowaniu, warunki sprawowania pieczy nad zajętą ruchomością oraz wielkość składowanego przedmiotu i powierzchnię niezbędną do jego składowania w sposób zapewniający jego właściwości. Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe uznał stanowisko zajęte przez sąd w wyroku z dnia 6 marca 2012r., III SA/Łd 1210/11, że wydatki związane z wykonywaniem dozoru muszą być konkretne i muszą odnosić się do określonego pojazdu. Pogląd taki został zresztą wyrażony w powołanej wyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2010r., I OPS 1/10. W niniejszej sprawie organ zwracał się do skarżącej spółki o przekazanie dokumentów (informacji), wskazujących na konieczne wydatki poniesione przy sprawowaniu dozoru pojazdu marki Fiat 126p nr rej. [...]. Jak wynika z akt sprawy skarżąca spółka, stosownych dokumentów i informacji ilustrujących owe wydatki nie przedstawiła, nie wskazała konkretnie, jakie poniosła wydatki związane z dozorem tego samochodu, nie przedstawiła sposobu ich wyliczenia. Wskazywała natomiast, że należności z tytułu przechowywania samochodów na parkingu, zgodnie z warunkami określonymi w umowie ze Starostą [...], zostały określone przez przepisy prawa miejscowego, tj. w załączniku do uchwały Rady Powiatu [...]z dnia 6 września 2002r. nr XLVIII/426/02 oraz w załączniku do uchwały Rady Powiatu [...]z dnia 4 listopada 2005r. nr XL/375/05. Skarżąca spółka twierdziła przy tym, iż w przypadku jakichkolwiek wątpliwości, organ winien zwrócić się o ich wyjaśnienie bezpośrednio do Rady Powiatu [...] jako organu uchwałodawczego. W toku postępowania administracyjnego spółka załączyła jedynie 2 kserokopie faktur VAT dotyczące dobowego parkowania samochodów na parkingu spółki z dnia 1 i 3 czerwca 2007r. oraz fakturę VAT, dowody sprzedaży i rachunek z czerwca 2007r. dotyczące opłat za parkowanie pojazdów na innych parkingach strzeżonych na terenie miasta [...] (k. 78 – 79 akt administracyjnych). Wskazanych powyżej dokumentów przedłożonych przez spółkę, organ nie uznał za informacje mające znaczenie w niniejszej sprawie. Dokumenty te dotyczyły bowiem zupełnie innych stosunków umownych, a nie kosztów koniecznych poniesionych za dozór pojazdu marki Fiat 126p, czy też jakiegokolwiek pojazdu usuniętego z drogi, stanowiącego własność Skarbu Państwa. W konsekwencji, wobec braku możliwości bezpośredniego ustalenia i oceny wysokości koniecznych wydatków poniesionych na dozór oraz wysokości wynagrodzenia za dozór, organ oparł swoje ustalenia na opinii biegłego rewidenta księgowego wydanej w dniu 9 sierpnia 2010r. w sprawie przyznania skarżącej spółce zwrotu koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia za dozór samochodu osobowego marki Wartburg. Biegły dokonał przedstawienia szacunkowych kosztów na utrzymanie i obsługę parkingu depozytowego i na ich podstawie oraz obliczeniu auto/dni parkowania pojazdów określił szacunkową wysokość kosztów poniesionych na jeden dzień parkowania jednego pojazdu. Dla szacunkowego ustalenia kosztów pośrednich przypadających na działalność parkingu depozytowego, biegły przyjął metodę procentowego udziału kosztów ogólnych działalności "A" w kosztach działalności operacyjnej. Jako wynagrodzenie za dozór – biegły określił zysk brutto przy zastosowaniu obiektywnego – w tym wypadku korzystniejszego dla podmiotu prowadzącego parking depozytowy – "Wskaźnika rentowności ekonomicznej sprzedaży" dla branży "Działalność usługowa pozostała", określony w zestawieniu średnich wartości podstawowych wskaźników finansowych dla poszczególnych sektorów (branż) dla lat 2004, 2005, 2006 i 2007 (Opracowanie Komisji ds. Analizy Finansowej Rady Naukowej Stowarzyszenia Księgowych w Polsce). Biegły wskazał w ekspertyzie, że wobec braku możliwości ustalenia przychodów ze sprzedaży usług parkingowych, gdyż są one rejestrowane przez kasę fiskalną łącznie z przychodami ze sprzedaży usług diagnostycznych, zastosowanie "Wskaźnika rentowności ekonomicznej sprzedaży" – było jedynie możliwe do kosztów działalności operacyjnej parkingu depozytowego, których szacunkowe wielkości ustalił w sposób pokazany w tabeli "Szacunkowe ustalenie struktury kosztów działalności "A" i kosztów parkingu depozytowego". W ocenie sądu, dane dotyczące działalności skarżącej spółki, ustalone przez biegłego rewidenta w sprawie dotyczącej ustalenia kosztów dozoru samochodu osobowego marki Wartburg, nie pozwalają jednak na wyliczenie kosztów dozorowania innych pojazdów. Wbrew stanowisku organu powyższa opinia nie mogła stanowić podstawy do wyliczenia koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór innych pojazdów, w tym samochodu osobowego marki Fiat 126p nr rej [...], co spowodowało naruszenie art. 84 k.p.a. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na opinii wydanej w innej sprawie. Wobec tego, że ustawa u.p.e.a. nie określa kryteriów ustalania wysokości wynagrodzenia, należy w tym zakresie stosować odpowiednio art. 836 k.c., zgodnie z którym, jeżeli wysokość wynagrodzenia za przechowanie nie jest określona w umowie albo w taryfie przechowawcy należy się wynagrodzenie przyjęte w danych stosunkach. Oznacza to, że przy określaniu wysokości poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór należy uwzględniać zakres obowiązków przechowawcy (dozorcy) i okoliczności towarzyszące przechowaniu, jak miejsce przechowania, warunki sprawowania pieczy nad zajętą ruchomością oraz wielkość składowanego przedmiotu i powierzchnię niezbędną do jego składowania w sposób zapewniający jego właściwości. Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 kwietnia 2013r., I OSK 1446/12. W wyroku tym stwierdził, że wysokość należnego wynagrodzenia musi odnosić się do skonkretyzowanych "danych stosunków", a stronie należnego wynagrodzenia za dozór nie można ustalić na podstawie ogólnych wskaźników ekonomicznych odnoszących się do uśrednionej rentowności różnorodnych przedsiębiorstw. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił prezentowanego poprzednio poglądu sądu pierwszej instancji, co do tego, że nie ma możliwości ustalenia wynagrodzenia przyjętego w danych stosunkach, z uwagi na to, że nie zdołano ustalić, jaką część należności wypłacanych przez inne organy województwa [...] stanowi wynagrodzenie za dozór. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jeśli nawet istotnie organy w [...],[...],[...],[...],[...] i [...]nie wyróżniały wynagrodzenia, jako odrębnej pozycji świadczenia wypłacanego podmiotowi prowadzącemu parking, to rzeczą organów prowadzących postępowanie w niniejszej sprawie było zwrócenie się do tych organów o podanie zasad ustalania wynagrodzenia, ewentualnie rozważenie wystąpienia do innych organów administracji skarbowej po stosowne informacje – także do tych spoza województwa [...]. Naczelny Sąd Administracyjny nie wykluczył konieczności odwołania się do opinii biegłego. Stwierdził jednakże, iż biegły powinien poddać analizie wynagrodzenia uzyskiwane w związku z działalnością w zakresie dozorowania pojazdów, stosując w razie potrzeby ewentualnie wskaźniki korygujące, uwzględniające specyfikę, tzw. parkingu depozytowego. Analizy wymaga także kwestia wpływu zobowiązań podatkowych na wysokość przyznanych należności. Nie można również zaakceptować sytuacji, w której, jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, określone przez organ koszty dozoru są kosztami brutto, zaś z informacji przesłanej przez biuro, w ramach którego działał powołany biegły wynika, że "we wszystkich wypadkach kosztów związanych z dozorowaniem samochodu ekspertyza biegłego przyjmuje kwoty netto". W konkluzji, należy podnieść, że należność obejmująca wysokość poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór winna odpowiadać rzeczywistym i wykazanym wydatkom poniesionym przez podmiot wykonujący dozór mienia przechowywanego na parkingu (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2009r., I OSK 1399/08). W przypadku natomiast, gdy przepisy nie narzucają organowi metod ustalania wysokości należności, którą winien przyznać dozorcy, w sytuacji, w której kosztów tych nie wykazał podmiot prowadzący parking, nie można jednak uznać, że organ ma w tym zakresie pełną swobodę i należności może wyliczać dowolnie. Metody zastosowane przez organ powinny być dobrane w sposób racjonalny, a prawidłowość ich doboru i poprawność zastosowania musi zostać w sposób nie budzący wątpliwości uzasadniona. Ustalając wysokość należnego skarżącej spółce wynagrodzenia za dozór, organ zobowiązany jest zatem wziąć pod uwagę zasady ustalania wynagrodzenia przez inne podmioty prowadzące parkingi depozytowe (także te spoza województwa [...]). Powinien również zwrócić się do innych organów administracji skarbowej o podanie informacji we wskazanym powyżej zakresie. Jeśli natomiast uzna, że powyższa analiza wymaga wiadomości specjalnych powinien odwołać się do opinii biegłego, uwzględniając specyfikę tzw. parkingu depozytowego. Parkingi depozytowe mają obowiązek realizowania każdego zlecenia Policji dotyczącego umieszczenia pojazdu na parkingu i powiadamiania urzędów skarbowych o nieodebraniu pojazdów przez właścicieli. Ponadto są zobowiązane przechowywać pojazdy uszkodzone (powypadkowe), wymagające szczególnego nadzoru i dodatkowych czynności związanych z ich przemieszczaniem i wydaniem w przypadku przejęcia przez Skarb Państwa. Należność powinna więc odpowiadać wydatkom poniesionym przez podmiot wykonujący dozór na wykonywanie dozoru, w tym przypadku na utrzymanie i eksploatację parkingu oraz wynagrodzenie za sprawowany dozór mienia przechowywanego na parkingu. Wprawdzie w powołanym już wyżej wyroku z dnia 13 kwietnia 2015r., I OPS 4/14, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że kwestia wartości pojazdu nie ma w sprawie istotnego znaczenia i nie powinna być przedmiotem rozważań sądu pierwszej instancji, to jednak z wyroku tego wynika, iż przedmiotem tej sprawy było wynagrodzenie za czynności związane z usunięciem z drogi i wykonywaniem dozoru marki Fiat 126p, którego wysokość organ określił na kwotę 366,00 zł netto. Kwota ta obejmowała zwrot kosztów w postaci załadunku i rozładunku, transportu pojazdu poza granicami miasta i przechowywanie pojazdu przez 183 dni w 2006r. Wartość rynkowa dozorowanego pojazdu została określona przez biegłego na kwotę 300,00 zł, a cena sprzedaży wyniosła 101 zł. Skarga oraz skarga kasacyjna podmiotu, który wystąpił o przyznanie wynagrodzenia za usunięcie z drogi i parkowanie, przejętego następnie na rzecz Skarbu Państwa pojazdu zostały oddalone. W rozpatrywanej sprawie samochód marki Fiat 126p został ostatecznie sprzedany w drodze licytacji za 95,00 zł Jego wartość biegły rzeczoznawca oszacował na 120,00 zł uwzględniając, m.in. niesprawność techniczną, nadmierną korozję, 20 – letni okres eksploatacji, w tym 5 lat postoju na wolnym powietrzu (k. 103 – 107 akt administracyjnych). Dokonując oceny prawidłowości stanowiska organów co do okresu, za który spółce przysługuje należność z tytułu dozoru pojazdu, tj. od dnia usunięcia go z drogi (21 lutego 2004r.) do dnia stawienia się poborcy skarbowego po raz pierwszy po odbiór na parking, na którym się znajdował i odmowy jego wydania (16 grudnia 2005r.), wskazać należy, że podstawę ustaleń faktycznych w zakresie końca tego okresu stanowiła notatka służbowa z dnia 16 grudnia 2005r. (k. 20 akt administracyjnych). Z notatki tej wynika, że w tym dniu poborca skarbowy T. J. zgłosił się do skarżącej spółki po odbiór pojazdu. Poborca skarbowy oświadczył prezesowi zarządu skarżącej spółki, że jest przygotowany do odbioru pojazdu w dniu 16 grudnia 2005r., lecz pojazdu mu nie wydano z uwagi na brak "wpłaty za parkowanie". Na znajdującym się w aktach sprawy upoważnieniu nr 184 z dnia 16 grudnia 2005r. dla poborcy skarbowego znajduje się pieczątka firmowa skarżącej spółki wraz z podpisem oraz adnotacją "Otrzymałem dn. 16.12.2005" (k. 19). W aktach sprawy znajduje się też pismo skarżącej spółki opatrzone datą "16 grudnia 2005r.", które wpłynęło do organu pierwszej instancji w dniu 20 grudnia 2005r. Z treści tego pisma niewątpliwie wynika, że skarżąca spółka w związku z przedłożeniem w dniu 16 grudnia 2005r. upoważnień, m.in. do odbioru pojazdu marki Fiat 126p przez poborcę skarbowego, zwróciła się "o potwierdzenie stosownych wpłat, wynikających ze stawek określonych przez Radę Powiatu [...] i okresów przechowywania na parkingu". Jednocześnie skarżąca spółka poinformowała organ pierwszej instancji, że pojazd jest przygotowany do "bezzwłocznego wydania". W ocenie sądu z treści tego pisma nie wynika, aby przeszkodę do wydania pojazdu w tym dniu stanowiły względy "techniczne" leżące po stronie poborcy skarbowego. Wręcz przeciwnie treść tego pisma świadczy o tym, że skarżąca spółka uzależniała wydanie pojazdu od uiszczenia wynagrodzenia za jego dozór według stawek określonych przez Radę Powiatu [...] i okresów przechowywania na parkingu. Kolejne pisma składane przez skarżącą spółkę do dnia wydania pojazdu w dniu 13 maja 2009r. (z dnia 20 listopada 2006r. – k. 25; z dnia 29 grudnia 2006r. – k. 28; z dnia 26 stycznia 2007r. – k. 48 – 50; z dnia 30 lipca 2007r. – k. 72) oraz notatki służbowe poborców skarbowych Z. M. i M. U. (z dnia 24 października 2007r. k. 87 – 88 i z dnia 17 kwietnia 2008r. k. 98 – 99) świadczą o tym, że rzeczywistą przyczyną niewydania pojazdu przez ten okres czasu był spór co do tego, w jaki sposób należy określić skarżącej spółce wynagrodzenie za dozór pojazdu, a nie brak przygotowania poborców skarbowych do jego odbioru. Z notatek poborców skarbowych z dnia 24 października 2007r. i 17 kwietnia 2008r. wynika, że w dniu 24 października 2007r. Marek Wachowicz odmówił przyjęcia upoważnienia i wydania pojazdu bez podania przyczyny, zaś w dniu 17 kwietnia 2008r. "odmówił przyjęcia upoważnienia i wydania pojazdu do czasu rozstrzygnięcia postępowania odwoławczego przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w analogicznych sprawach". Obecnie skarżąca spółka podnosi, że poborcy nie mieli woli odbioru samochodu ani możliwości technicznych odebrania pojazdu. Zarzut ten nie znajduje nawet częściowego potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym i należy uznać go za gołosłowny. W sytuacji gdy poborcy zgłosili się do spółki po odbiór pojazdu przedstawiając upoważnienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] , to obowiązkiem strony skarżącej było wydanie samochodu. Skarżąca spółka tego nie uczyniła, odmawiając wydania pojazdu. W swoich zeznaniach z dnia 3 lutego 2011r. M. W. (k. 133 –134) podniósł, że poborcom skarbowym chodziło jedynie o złożenie upoważnienia do odbioru pojazdu, ale nie mieli oni woli ani specjalistycznego sprzętu aby odebrać samochód. Nie kwestionuje on natomiast faktu odmowy wydania pojazdu. Strona skarżąca nie była upoważniona do oceny czy poborcy mieli, czy nie mieli możliwości technicznego odbioru samochodu, lecz była zobowiązana wydać pojazd. Tymczasem w dniu 16 grudnia 2005r. odmówiła wydania pojazdu z uwagi na brak "wpłaty za parkowanie". Sąd w obecnym składzie stanął na stanowisku, że skarżąca spółka nie podważyła skutecznie wiarygodności notatki służbowej z dnia 16 grudnia 2005r. i organy administracji miały wystarczające podstawy w zebranym w sprawie materiale dowodowym by uznać, że datą końcową, do której skarżącej spółce przysługuje należność z tytułu dozoru jest dzień 16 grudnia 2005r. W zakresie daty, do której przysługuje wynagrodzenie i zwrot wydatków za dozór wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 kwietnia 2013r., I OSK 1446/12. W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "jeśli w aktach administracyjnych znajduje się notatka urzędowa poborcy skarbowego, z której wynika, że stawił się on na parkingu w celu odebrania samochodu i odmówiono mu jego wydania z powodu nieuiszczenia należnej opłaty to rzeczą strony skarżącej było skuteczne podważenie jego wiarygodności. Skarżąca spółka nie zdołała tego rodzaju dowodu przeprowadzić a jej twierdzenia o tym, że poborca skarbowy nie był "technicznie" przygotowany do odebrania samochodu słusznie sąd i instancji uznał za gołosłowne. Brak bowiem w aktach informacji o tym, by strona skarżąca w związku ze zdarzeniem udokumentowanym powołaną wyżej notatką pisemnie wzywała organ do skutecznego odebrania auta. Zatem prawidłowo ustalona została data graniczna – do której należne było stronie skarżącej wynagrodzenie i zwrot wydatków, brak jest bowiem podstaw, by świadczenia te uznać za należne, pomimo odmowy wydania przedmiotu dozoru osobie uprawnionej". Z kolei w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 grudnia 2014r., I OSK 2816/13, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że wymienione sformułowanie stanowi jedynie ocenę stanu faktycznego. Należy zgodzić się z tą tezą, lecz należy również podnieść, że jest to także ocena do jakiej daty skarżącej spółce przysługuje należność za dozór pojazdu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie sygn. akt I OSK 1446/12 wypowiedział się, bowiem także do którego dnia stronie skarżącej przysługuje prawo do wynagrodzenia i zwrotu wydatków za dozór. Można zatem uznać, że w wymienionym wyroku (tzn. w sprawie sygn. akt I OSK 1446/12) Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko ocenił stan faktyczny, ale także wyraził własną ocenę prawną, co do okresu za jaki spółce przysługuje prawo do wynagrodzenia i zwrotu wydatków za dozór. Sąd w obecnym składzie w pełni zgadza się z tą oceną. W piśmie procesowym z dnia 5 sierpnia 2013r., jak również w skardze kasacyjnej od wyroku sygn. akt III SA/Łd 616/13 strona skarżąca podniosła, że notatka służbowa nie może stanowić dowodu w sprawie, a więc nie można w oparciu o nią ustalić końcowej daty okresu, za który przysługuje należność za dozór. W ocenie strony, z czynności takiej winien być sporządzony protokół, o którym mowa w art. 67 § 1 k.p.a., a ponieważ nie został on sporządzony, to niedopuszczalne jest ustalanie daty końcowej okresu, za który przysługuje należność za dozór na podstawie notatki służbowej. Przede wszystkim należy zaznaczyć, że brak jest przeszkód do uznania, że notatka urzędowa nie może być dowodem. W myśl art. 75 § 1 k.p.a. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodem mogą być dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz oględziny. Katalog środków dowodowych określonych w art. 75 § 1 k.p.a. nie jest zamknięty, a tym samym także inne niewymienione w tym przepisie środki dowodowe mogą być dopuszczone jako dowód w sprawie. W świetle tej regulacji istotne jest to aby dowód mógł się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Notatka urzędowa sporządzona w ramach realizacji ustawowych zadań poborcy skarbowego jest środkiem dowodowym, o którym mowa w art. 75 § 1 k.p.a. i podlega ocenie w trybie i na zasadach przewidzianych w ustawie k.p.a. W niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały takiej oceny uznając, że skarżąca spółka odmówiła wydania pojazdu w dniach opisanych w notatkach poborców skarbowych z dnia 16 grudnia 2005r., 24 października 2007r. i 17 kwietnia 2008r. W przepisie art. 75 k.p.a. została określona zasada równej mocy środków dowodowych, która dopuszcza w postępowaniu administracyjnym środki dowodowe niewymienione w art. 75 k.p.a., a więc także notatki służbowej, jeżeli mogły one przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie notatki te przyczyniły się do wyjaśnienia sprawy. Pozwoliły bowiem wyjaśnić, dlaczego w tych dniach nie doszło do odbioru pojazdu. Notatki sporządzone przez poborców skarbowych w niniejszej sprawie należy zatem uznać za środki dowodowe w rozumieniu art. 75 § 1 k.p.a. Podkreślić należy, że poprzez włączenie notatek urzędowych z dnia 16 grudnia 2005r., 24 października 2007r. i 17 kwietnia 2008r. do materiału dowodowego uprawnienia skarżącej spółki nie doznały uszczerbku. Skarżąca spółka miała zapewniony czynny udział w postępowaniu administracyjnym (zawiadomienia: z dnia 22 grudnia 2010r. k. 123, 20 maja 2011r. k. 143). Z akt sprawy nie wynika, aby kwestionowała okoliczności faktyczne potwierdzone notatkami służbowymi poborców skarbowych, przedstawiając dowody przeciwne, które mogłyby podważyć okoliczności z nich wynikające. Obecnie strona skarżąca podnosi, że z czynności odbioru pojazdu winien być sporządzony protokół, o którym mowa w art. 67 § 1 k.p.a., a ponieważ poborcy skarbowi tego nie uczynili tylko sporządzili notatki służbowe w rozumieniu art. 72 k.p.a., to notatki te nie mogą stanowić dowodu w sprawie. W istocie spółce chodzi o przyznanie należności za dozór do dnia faktycznego odbioru samochodu (13 maja 2009r.), a nie do dnia odmowy wydania pojazdu potwierdzonego notatką służbową z dnia 16 grudnia 2005r. W ocenie sądu w niniejszej sprawie istotny jest fakt potwierdzony notatkami służbowymi, a mianowicie odmowa wydania pojazdu przez spółkę w dniach 16 grudnia 2005r., 24 października 2007r. i 17 kwietnia 2008r., a nie forma środka dowodowego. Przyjmując nawet, że środkiem dowodowym winien być protokół a nie notatka służbowa, to nie zmienia to faktu, że w dniach 16 grudnia 2005r., 24 października 2007r. i 17 kwietnia 2008r. skarżąca spółka rzeczywiście odmówiła wydania pojazdu poborcom skarbowym. Nawet M. W. w swoich zeznaniach nie kwestionuje faktu odmowy wydania samochodu. Skoro w dniu 16 grudnia 2005r. doszło do odmowy wydania pojazdu przez skarżącą spółkę, to organy podatkowe prawidłowo ustaliły datę końcową należności za dozór, opierając się na notatce służbowej z tego dnia sporządzonej przez poborcę skarbowego T. J. Materiał dowodowy zebrany w aktach sprawy nie pozwala obecnie uznać, iż możliwa jest obecnie odmienna ocena tej okoliczności. Ponieważ zasadny okazał się zarzut wadliwego ustalenia kwoty wynagrodzenia za dozór nad spornym samochodem, bowiem organy administracji naruszyły przepisy postępowania - art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 84 k.p.a. oraz przepis prawa materialnego – art.102 § 2 u.p.e.a., co miał istotny wpływ na wynik sprawy, skarga jest uzasadniona. Ponownie rozpoznając sprawę organy administracji winny uwzględnić rozważania zawarte w niniejszym uzasadnieniu oraz w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach I OSK 1446/12 i I OSK 2816/13, rozważyć wszystkie istotne okoliczności faktyczne sprawy, jak i przyjąć stosowną do okoliczności tej sprawy metodę wyliczenia należności przysługującej skarżącej spółce, zaś uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia sporządzić w sposób odpowiadający wymogom określonym w art.107 § 3 k.p.a. Wobec uwzględnienia skargi należało zasądzić na rzecz strony skarżącej od organu kwotę 357 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na którą składa się 100 zł – wpis sądowy, 17 zł – opłata skarbowa i 240 zł wynagrodzenie pełnomocnika. Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...], zaś na podstawie art. 152 p.p.s.a., orzekł, iż zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. Stosownie do art. 200 p.p.s.a. natomiast sąd orzekł o kosztach postępowania sądowego. b.a.