I SA/Ol 98/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca),, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 7 maja 2015r. sprawy ze skargi Gminy A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 25 lipca 2014 r. Gmina A zwróciła się do działającego z upoważnienia Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. Dokonuje zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek (oznaczonych we wniosku jako A, tj. sprzedaż działek pod zabudowę, usługi dzierżawy/najmu lokali użytkowych, sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, pobieranie opłaty z tytułu wieczystego użytkowania oraz opłat za ustawienie reklam, aport wartości majątkowe do spółek, refaktury mediów związanych z dzierżawionymi/wynajmowanymi lokalami użytkowymi), jak i zwolnionych z podatku VAT (oznaczonych we wniosku jako B, tj. sprzedaż tzw. "starszych/używanych" budynków i lokali na cele mieszkalne). Gmina dokonuje również innych zdarzeń, wynikających z realizacji zadań własnych nałożonych odrębnymi przepisami, które obejmują zarówno uzyskiwanie określonych wpływów (oznaczonych we wniosku jako C, np. dochody z podatku od nieruchomości, opłaty targowej, opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych), jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów (oznaczonych we wniosku jako D, w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury, tj. drogi, chodniki, oświetlenie, otwarte place zabaw, itp.). W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, Gmina korzysta (zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia. Natomiast podatek VAT nie jest odliczany w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami oraz zdarzeniami. Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z tego podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy oraz modernizacją i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usług telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy (dalej jako: wydatki mieszane). Trudność bezpośredniej alokacji powyższych wydatków wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności A i B oraz występujące po jej stronie zdarzenia C i D są, co do zasady, wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania. 1) Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej: "ustawy o VAT"? 2) Czy występujące po stronie Gminy zdarzenia (C-D), Gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem VAT i tym samym nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT? 3) Czy w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, dodatkowo/równolegle jest zobowiązana do zastosowania również innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.), a jeśli tak, to w jaki sposób Gmina powinna ją wyliczyć i zastosować? 4) Czy z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych Gmina jest zobowiązana do naliczania podatku należnego? Zdaniem Wnioskodawczyni, w zakresie pytania nr 1 w odniesieniu do wydatków mieszanych ma Ona prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Odwołując się do art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy VAT, wskazała, że w przypadku, gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, powinna być ona traktowana jako podatnik VAT. Wskazując z kolei na brzmienie art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1 – 3 ustawy o VAT stwierdziła, że odliczenie podatku przy pomocy współczynnika sprzedaży gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE). w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen). Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w interpretacjach indywidualnych wydanych w analogicznych stanach faktycznych np. Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", znak "[...]"; Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", znak "[...]". W kwestii pytania nr 2 Gmina wyraziła stanowisko, że występujące po Jej stronie zdarzenia (C-D) powinna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie powinna ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Podniosła, że pojęcie czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, należy odnieść do czynności podlegających ustawie o VAT, a więc czynności podlegających opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych z podatku. Natomiast w kalkulacji proporcji sprzedaży nie należy uwzględniać zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem regulacji ustawy VAT. Wskazując na brzmienie art. 2 ust. 1 pkt 22, art. 29 ust. 1 i ust. 1a ustawy o VAT, strona stwierdziła, że przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, określający sposób wyliczenia proporcji sprzedaży poprzez odniesienie się do pojęcia obrotu, stanowi, iż w kalkulacji proporcji mogą zostać uwzględnione wyłącznie czynności uregulowane w przepisach VAT. W ocenie strony, powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE (sprawy o sygn. C-333/91 Sofitam SA v. Ministre charge du Budget, C-306/94, Regie duaphinoise - Cabinet A. Forest SARL v. Minister du Budget, C-16/00 Cibo Participations SA Directeur Regional des impot du Nord-Pas-de-Calais), orzecznictwie NSA (uchwała w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, wyrok z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, wyrok z dnia 8 stycznia 2010 r., sygn. I FSK 1605/08, wyrok z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 903/08) oraz praktyce organów podatkowych (np. interpretacje indywidualne: Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", znak "[...]", z dnia "[...]", znak "[...]"). W odniesieniu do pytania nr 3 strona przedstawiła stanowisko, że w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.). Gmina wskazała, że znany jest jej pogląd niektórych organów podatkowych, które wskazują, że w sytuacji, gdy po stronie podatnika występują nie tylko czynności opodatkowane VAT i zwolnione z podatku, ale również zdarzenia spoza zakresu VAT, w stosunku do wydatków mieszanych, oprócz proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, należy dodatkowo zastosować inną, wstępną lub późniejszą, alokację podatku naliczonego (np. Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]", znak "[...]"). W opinii Wnioskodawczyni, stanowisko to jest jednak nieprawidłowe, gdyż nie znajduje uzasadnienia w przepisach ustawy o VAT. Prawodawca nie przewidział bowiem możliwości wprowadzenia dodatkowej alokacji dla podatku naliczonego od wydatków mieszanych. Gdyby zaś celem ustawodawcy była konieczność stosowania dla wydatków mieszanych, poza art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jakichkolwiek innych alokacji, odpowiednia regulacja znalazłaby się w ustawie o VAT. Strona wskazała również na brak możliwości "praktycznego" zastosowania przedstawionego powyżej stanowiska niektórych organów podatkowych. Nie jest bowiem możliwe, aby wydatki mieszane bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Wynika to z faktu, że realizowane przez Gminę czynności (A-B) i występujące po jej stronie zdarzenia (C-D) są wykonywane przez tych samych pracowników i przy pomocy tych samych zasobów. W szczególności niemożliwe jest precyzyjne określenie, w jakim dokładnie stopniu czynności (A-B) oraz zdarzenia (C-D) powodują zużycie energii elektrycznej, ciepła, wody, mebli i urządzeń w urzędzie gminy, dachówek i rynien na budynku tego urzędu, atramentu w długopisach pracowników, itp.. Niewykonalne jest też miarodajne, ekonomicznie uzasadnione, rzetelne, sprowadzenie do wspólnego mianownika czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A-B) oraz zdarzeń pozostających poza zakresem VAT (C-D). Nie ma możliwości zastosowania np. klucza metrażowego, kubaturowego, godzinowego, ilościowego. Niemożliwe jest też zastosowanie proporcji kwotowej, gdyż zdarzenia pozostające poza zakresem VAT np. budowa drogi gminnej, nie wiążą się z uzyskiwaniem przez Gminę wpływów. Gmina zaznaczyła, że kwestia dodatkowej alokacji w kontekście art. 90 ust. 3 ustawy o VAT była przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych (uchwała 7 sędziów NSA, sygn. akt I FPS 9/10, wyroki: NSA z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 659/10, WSA w Warszawie z dnia 9 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1370/09, WSA w Białymstoku z dnia 8 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 18/11). Zagadnienie prawa do odliczenia podatku związanego zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i niepodlegającymi opodatkowaniu VAT było też przedmiotem analizy TSUE (wyrok w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG), a także Ministra Finansów (np. interpretacji indywidualnej z dnia "[...]", znak "[...]" z dnia "[...]", znak "[...]"). W zakresie pytania nr 4 Gmina stwierdziła, że nie jest zobowiązana do wykazywania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych. Gmina wskazała, że opodatkowanie czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność wymienioną w art. 5 ustawy o VAT. W Jej przypadku nie znajdą zastosowania przepisy art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż w związku z wykorzystywaniem wydatków mieszanych w pewnej części także do tego obszaru działalności Gminy, który obejmuje zdarzenia poza zakresem opodatkowania VAT, nie dochodzi do przekazania towarów lub ich zużycia, czy też świadczenia usług na cele osobiste Gminy i jej pracowników, czy też do darowizn. W ocenie Gminy, zużycie wydatków mieszanych, tj. takich nabywanych przez Gminę towarów i usług, jak np. materiały biurowe, wyposażenie, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, usługi wywozu nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, z pewnością nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. W przypadku tego typu zużyć nie występuje bowiem świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, tj. w szczególności brak jest jakichkolwiek świadczeń oraz ich odbiorców. Stanowisko że, aby było można mówić o świadczeniu usługi w rozumieniu ustawy o VAT, koniecznym jest wystąpienie skonkretyzowanego świadczenia oraz jego odbiorcy/konsumenta znajduje potwierdzenie w doktrynie (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT Komentarz, 2011). Na konieczność istnienia konkretnego odbiorcy przy świadczeniu usług opodatkowanych podatkiem VAT wskazywał też TSUE w sprawie Apple and Pear Development Council a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-102/86), a także w orzeczeniu w sprawie Tolsma (sygn. C-16/93). Zdaniem Wnioskodawczyni, przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania w stosunku do tej części wydatków mieszanych, które stanowią nabywane przez Gminę usługi, tj. np. wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT. Przedmiotowa regulacja odnosi się bowiem tylko i wyłącznie do zużycia towarów. Ewentualna próba rozciągnięcia tego przepisu na usługi byłaby zatem sprzeczna z jego literalną wykładnią, ale także z tzw. zasadą racjonalnego ustawodawcy, który doskonale rozróżnia i odrębnie definiuje pojęcia towarów oraz usług. Ponadto wskazano, że Gmina nie jest podatnikiem w związku ze zdarzeniami pozostającym poza zakresem VAT (C-D), w związku z czym nie jest możliwe opodatkowanie tych zdarzeń. Przedmiotowy obszar działalności Gminy, tj. wykonywanie zadań własnych w oparciu o reżim publicznoprawny, nie może być podstawą do zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Nawet gdyby hipotetycznie uznać, że we wskazanej sytuacji Gmina działa w charakterze podatnika, należy uznać, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT zrównuje zużycie towarów z odpłatnym świadczeniem usług wyłącznie w sytuacji, gdy dane świadczenie jest wykonywane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Zatem, nawet w tym przypadku uznania, że Gmina we wskazanej sytuacji działa w roli podatnika VAT, nieodpłatne użycie towarów byłoby wykonywane w ramach działalności i w związku z tym powyższy przepis i tak nie znalazłby zastosowania, co znajduje potwierdzenie np. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", znak "[...]", Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", znak "[...]", Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", znak "[...]". Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" uznał powyższe stanowisko Gminy za: - prawidłowe - w zakresie braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza ustawą o VAT, - nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych. W uzasadnieniu organ powołał przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 8 ust. 1 pkt 1 – 3, art. 8 ust. 2, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 90 ust. 1 – 6, ust. 8 – 10 ustawy o VAT oraz art. 2, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.). Wskazał, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą, z tytułu której to działalności, Gmina jest podatnikiem podatku od wartości dodanej. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wyklucza przy tym możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Odwołując się do wyroku TSUE z dnia 26 września 2012 r. w sprawie C-496/11 Portugal Telecom SGPS SA, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności. Skoro zatem, jak wskazał organ, przepisy art. 90 ust. 1 – 3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 17 ust 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 173 Dyrektywy 112), to nie mogą one mieć zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami poza systemem VAT. Podatnik nie może bowiem domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego. W ocenie organu, przypisanie wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane, jest obowiązkiem Wnioskodawczyni. Ma Ona obowiązek określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek, czyli dokonania tzw. alokacji podatku. Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy, przy czym wyłącznie Wnioskodawczyni, znająca specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce, jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Takich możliwości nie ma natomiast nie organ podatkowy działający w trybie interpretacji indywidualnej. Organ podniósł również, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy o VAT, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Jednakże, w ocenie organu, nie oznacza to, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT nie stanowi bowiem przesłanki do przyznania prawa do odliczenia w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu znajdują się poza zakresem ustawy o VAT oraz ich wykonywanie nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. Określoną w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Zatem w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, prawo do odliczenia przysługuje podatku tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. W uzasadnieniu swego stanowiska organ wskazał też, że w sprawie C-515/07 TSUE na gruncie stanu faktycznego, w którym Stowarzyszenie prowadziło działalność opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu, stwierdził, że nie podlega odliczeniu VAT podlegający zapłaceniu z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących czynności niepodlegających opodatkowaniu. Wskazując natomiast na wyrok TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C- 437/06, organ podniósł, że podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania VI Dyrektywy. W ocenie organu, w świetle powyższych orzeczeń TSUE, wykorzystywanie przez Gminę zakupów zarówno do czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o VAT. Odliczenie podatku jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika i czynnościom opodatkowanym. Tym samym organ nie podzielił stanowiska Gminy, że w stosunku do zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Proporcję tę bowiem należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą tj. z czynnościami opodatkowanymi oraz zwolnionymi. W konsekwencji organ ocenił jako nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytań oznaczonych nr 1-3. Odnosząc się natomiast do pytania Gminy co do obowiązku wykazywania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych w pewnej części także do zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w analizowanej sprawie nie można mówić o przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a tym samym o dostawie towarów. Wykorzystanie nabytych usług w pewnej części do zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie powoduje również zawiązania stosunku zobowiązaniowego. Nie znajdą zatem zastosowania przepisy art. 7 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji za prawidłowe organ uznał stanowisko strony, że wykorzystując wydatki mieszane w pewnej części także do zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu, Gmina nie jest zobowiązana do wykazywania podatku należnego. W odpowiedzi z dnia 10 grudnia 2014 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Gmina wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej: Dyrektywa 112), a także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2 Ordynacji oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT Gmina podniosła, że w stosunku do wydatków mieszanych ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Przy czym, w opinii Gminy, nie powinna Ona w kalkulacji proporcji sprzedaży uwzględniać zdarzeń spoza zakresu VAT. Przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT odnosi się do pojęcia obrotu, a tym samym stanowi, iż w kalkulacji współczynnika sprzedaży należy uwzględniać wyłącznie czynności podlegające ustawie o VAT. W rezultacie zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży. Na powyższe konkluzje nie powinny mieć wpływu zmiany w ustawie o VAT, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2014 r., w wyniku których art. 29 ustawy o VAT został uchylony i w jego miejsce zaczął obowiązywać art. 29a ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania (...) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W ocenie strony, powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE (sprawy o sygn. C-333/91 Sofitam SA v. Ministre charge du Budget, C-306/94, Regie duaphinoise - Cabinet A. Forest SARL v. Minister du Budget, C-16/00 Cibo Participations SA Directeur Regional des impot du Nord-Pas-de-Calais) oraz uchwale NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10. Jak wskazała skarżąca, NSA jednoznacznie potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W niniejszej sprawie organ wyraził zaś przeciwne stanowisko, uznając, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którymi wydatki te są związane - tj. dokonania tzw. alokacji podatku wynikającego z otrzymanych faktur zakupu do czynności dokonywanych w ramach działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych i zwolnionych z VAT) oraz do czynności wykonywanych w ramach działalności niemającej charakteru gospodarczego (realizacja zadań własnych Gminy). Jednakże, jak podano w skardze, prawodawca ani w przepisach ustawy o VAT, ani w aktach wykonawczych, nie przewidział możliwości wprowadzenia dodatkowej alokacji (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.) dla podatku naliczonego od wydatków mieszanych, podlegającego określeniu przy pomocy współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Zdaniem Gminy, gdyby celem ustawodawcy była konieczność stosowania dla tych samych wydatków mieszanych, poza art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jakichkolwiek dodatkowych alokacji, odpowiednia regulacja w tym zakresie znalazłaby się w ustawie o VAT (tak jak w przepisie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT dotyczącym wydatków na nabycie oraz wytworzenie nieruchomości). Strona nie jest zatem zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego. W ocenie Gminy, powoływana uchwała 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, rozwiała wątpliwości w zakresie zasad odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Stanowisko takie jak we wskazanej uchwale jest prezentowane również w innych orzeczeniach sądów administracyjnych (wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 lutego 2010 r., sygn. III SA/Wa 1370/09, wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 659/10, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 8 marca 2011 r., sygn. I SA/Bk 18/11). Znajduje ono potwierdzenie również w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wydanych w identycznych stanach faktycznych np. Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", sygn. "[...]", Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", sygn. "[...]". W świetle powyższego, zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT oraz orzecznictwem sądów administracyjnych, wydatki o charakterze mieszanym, których podatnik nie jest w stanie odpowiednio przyporządkować (ale które mają związek z obydwoma obszarami jego działalności) powinny zostać rozliczone w części ustalonej tylko i wyłącznie przy pomocy współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Próba stosowania dla wydatków mieszanych dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy, współczynników (obok art. 90 ust. 3 ustawy o VAT) byłaby sprzeczna z wykładnią literalną oraz celowościową ustawy o VAT, a także byłaby niezgodna z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Gmina dodatkowo zarzuciła, iż wskazując na obowiązek wyliczenia proporcji, w jakiej podatek wynikający z wydatków mieszanych, może być odliczony, organ w skarżonej interpretacji nie sprecyzował tej metody. Organ nie wskazał ani odpowiednich przepisów ustawy o VAT, którymi należy się posłużyć, ani nie określił precyzyjnie działań, jakie Gmina miałaby w związku z tym podjąć. Zdaniem Gminy, niedopuszczalne było użycie przez organ sformułowań nieostrych, mało konkretnych oraz niemających poparcia w przepisach prawa. W konsekwencji nie ma i nigdy nie mogłaby mieć pewności, że obrana przez Nią metoda miałaby wystarczająco "obiektywny" charakter. Odnosząc się do powołanego przez organ orzecznictwa TSUE (wyrok z dnia 26 września 2012 r. w sprawie Portugal Telecom SGPS SA C-496/11, z dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie BLC Baumarkt C-511/10), strona skarżąca podniosła, że w świetle tych wyroków to do państwa członkowskiego należy określenie metody odliczania podatku innej niż określona w art. 173 ust 1 Dyrektywy 112, o ile będzie ona lepiej odzwierciedlać części wydatków faktycznie przypadające na każdy z dwóch rodzajów działalności. Jednak, jak wskazała strona, prawodawca krajowy ani w przepisach ustawy o VAT, ani w przepisach aktów wykonawczych, nie przewidział możliwości wprowadzenia innej/dodatkowej metody wyliczenia podatku naliczonego (poza niemającym zastosowania w sprawie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT). Dotychczasowy brak implementacji do ustawy o VAT przepisów, na których opierają się powyższe wyroki TSUE, w opinii Gminy, powoduje, że nie znajdą one w przedmiotowej sprawie zastosowania. W tej sytuacji powoływanie się przez organ wyłącznie i bezpośrednio na unormowania Dyrektywy jest niedopuszczalne. Bezpośrednia skuteczność dyrektywy odnosi się bowiem wyłącznie do relacji jednostki wobec państwa (wyroki NSA: z dnia 27 lutego 2014 r., sygn. I FSK 54/13, z dnia 3 września 2013 r., sygn. I FSK 1304/12, z dnia 24 września 2008 r., sygn. I FSK 922/08, wyroki TSUE: z dnia 14 lipca 1994 r. w sprawie C-91/92 Paola Faccini Dori, z dnia 8 października 1987 r. w sprawie 80/86 Kolpinguis Nijmegen). Zdaniem Gminy, organ nie może również powoływać się na zasadę prounijnej wykładni prawa krajowego, z uwagi na ogólne zasady prawa, stanowiące część prawa wspólnotowego, w szczególności zasadę pewności prawa i niedziałania prawa wstecz. W związku z tym, dyrektywa nie może samoistnie i niezależnie od przepisów prawa krajowego przyjętych w celu jej wdrożenia, skutkować ustaleniem lub zaostrzeniem odpowiedzialności karnej osób, które działają w sposób niezgodny z przepisami tej dyrektywy (wyrok TSUE z dnia 8 października 1987 r. w sprawie 80/86 Kolpinguis Nijmegen). Taka interpretacja przepisów doprowadziłaby do naruszenia unormowań konstytucyjnych, w tym art. 217 Konstytucji RP (wyroki NSA: z dnia 18 grudnia 2012 r. o sygn. I FSK 339/12, z dnia 21 października 2010 r., sygn. I FSK 1639/09, z dnia 24 września 2008 r., o sygn. I FSK 922/08 i inne wyroki powołane w skardze). Zdaniem strony, wykraczając poza wyraźne brzmienie przepisów krajowych, organ całkowicie pominął, iż wykładnia prawa wewnętrznego - dokonywana w świetle celu i brzmienia dyrektywy - nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisów prawa krajowego. Skarżąca wskazała również na projektowane zmiany ustawy o podatku od towarów i usług, w których dostrzec można dążenie do zaimplementowania regulacji Dyrektywy 112, do których pośrednio odwołuje się organ w skarżonej interpretacji. Nie mniej, jak podkreśliła, w obecnym stanie prawnym wciąż nie ma przepisów prawnych, które uzasadniałyby odwoływanie się do powołanego wyżej orzecznictwa TSUE. Jak zaś wynika z projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo do zamówień publicznych z dnia 12 grudnia 2014 r. oraz jego uzasadnienia, najprawdopodobniej zostaną wprowadzone liczne przepisy, znacznie zmieniające obecnie obowiązujące zasady odliczania podatku od wydatków mieszanych. W ustawie o VAT w art. 86 po ust. 2 dodany zostanie szereg przepisów (ust. 2a - 2j), dzięki którym odliczenie VAT będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. Przepisy te będą uzupełnieniem dla wprowadzonego już art. 86 ust. 7b, odnoszącego się do wydatków na nabycie oraz wytworzenie nieruchomości. Z uwagi na to, że przewidywane zmiany są rozległe, skomplikowane oraz w istotny sposób zmieniają dotychczasowe uregulowania, nie można twierdzić, iż będą one stanowić jedynie doprecyzowanie obecnie obowiązujących przepisów. Ważkość oraz nowatorskość projektowanych unormowań podkreśla też przewidywane znaczne vacatio legis. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Gmina podniosła, że organ w uzasadnieniu własnego stanowiska pominął wykładnię art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT dokonywaną przez sądy administracyjne, w szczególności przez NSA w uchwale z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10. W kwestii zarzutu naruszenia art.14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej strona zauważyła, że wydanie interpretacji indywidualnej nie zawiera oceny Jej stanowiska w zakresie pytań oznaczonych w interpretacji jako nr 2 i 3. Dyrektor Izby Skarbowej udzielił bowiem odpowiedzi de facto wyłącznie na jedno ze sformułowanych we wniosku pytań. Wskazując z kolei na przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej skarżąca zarzuciła, że organ przedstawił stanowisko diametralnie odmienne niż wyrażane dotychczas jednolicie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w izomorficznych stanach faktycznych, jak i szeroko podzielane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Strona wskazała na 23 interpretacje indywidualne, w których organ w odniesieniu do wydatków mieszanych przyznał podatnikom prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Odejście w przedmiotowej sprawie od dotychczasowej praktyki nie było uzasadnione zmianami legislacyjnymi. Organ nie odniósł się przy tym do swej dotychczasowej praktyki interpretacyjnej oraz orzecznictwa sądów administracyjnych. W ocenie skarżącej, uzasadnieniem takiego działania nie mogły być wyroki TSUE, na które organ powołał się, gdyż wyroków tych organ w swoich dotychczasowych interpretacjach nie uwzględniał. Mając zaś na uwadze utrwaloną praktykę organu oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, Gmina mogła posiadać uzasadnione oczekiwanie, że skutki podatkowe analogicznego stanu faktycznego zostaną ocenione analogicznie, jak w sprawach innych podatników. Wnosząc o wydanie interpretacji indywidualnej kierowała się zatem zasadą zaufania do organów podatkowych, którą organ w niniejszym postępowaniu naruszył. Otrzymała interpretację odmienną niż dotychczasowe wyłącznie z tego powodu, że złożyła ją "zbyt późno" - tj. po podjęciu przez organ z niewiadomych przyczyn próby zmiany podejścia na profiskalne wbrew obowiązującym przepisom prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w interpretacji indywidualnej. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutu bezpośredniego zastosowania przepisów dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych, wskazał, że zarówno przepis art. 86 ust. 1, jak i art. 90 ustawy o VAT, nie dają podatnikowi prawa do odliczenia w związku z czynnościami pozostającymi poza zakresem ustawy o VAT. Nie zgodził się ze stroną, że wykładnia przepisów w zaskarżonej interpretacji została oparta na tzw. wykładni prounijnej. Z kolei uznając za niezasadne zarzuty naruszenia prawa procesowego, podniósł, że interpretacje indywidualne nie stanowią źródła prawa, a ponadto organ może w oparciu o art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej zmienić z urzędu wydaną interpretację indywidualną, co wskazuje, że nie mają one charakteru rozstrzygnięcia ostatecznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności. Wniesiona w niniejszej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie. W związku z oceną stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wskazać w pierwszej kolejności należy, że istota sporu pomiędzy stronami postępowania sądowego sprowadzała się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy mogą mieć wpływ na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego podejmowane w ramach działalności Gminy czynności, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na tle powyższego zagadnienia spór dotyczył też kwestii liczenia proporcji sprzedaży, (o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT) w sytuacji, gdy podatnik zakupione towary wykorzystuje zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionymi z tego podatku, jak i niepodlegających opodatkowaniu VAT. Stosownie do treści art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W myśl art. 90 ust. 2 ww. ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Zgodnie z ust. 3 tego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że Gmina ponosi jako podatnik, VAT wydatki na nabycie towarów i usług jednocześnie związane z czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z tego podatku, jak i występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT. Dokonując na tle tych okoliczności, analizy spornego w niniejszej sprawie zagadnienia, Sąd podzielił ugruntowane już w dotychczasowym orzecznictwie stanowisko, iż wartość czynności niepodlegających VAT pozostaje bez wpływu na zakres prawa do odliczenia. Jeżeli zatem podatek naliczony związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i niepodlegającymi opodatkowaniu, przy czym nie jest możliwe przyporządkowanie odpowiednich kwot do każdego z powyższych rodzajów czynności, podatek naliczony podlega odliczeniu w całości. W takiej sytuacji przepisy dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku określone w art. 90 ustawy o VAT, nie znajdują zastosowania. Podkreślić w tym miejscu należy, iż w zakresie objętym powyższą kwestią sporną wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w podjętej w siedmioosobowym składzie uchwale o sygn. I FPS 9/10, wydanej w dniu 24 października 2011r.. Podstawą dokonanej przez NSA analizy uregulowań krajowych odnośnie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług oraz stosowania określonej proporcji odliczeń w sytuacji, gdy wydatków nie da się przyporządkować do rodzaju działalności (opodatkowanej, niepodlegającej opodatkowaniu), było zaś stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajęte w wyroku z dnia 13 marca 2008r. w sprawie C-437/06 Securenta Gottinger Immobilienanlagen. W wyroku tym Trybunał orzekł, że: "1) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność nie mającą charakteru gospodarczego, nie należącą do stosowania VI Dyrektywy, odliczenie podatku od wartości dodanej naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art.2 pkt 1 tej dyrektywy. 2) Ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność nie mającą charakteru gospodarczego w rozumieniu VI dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia, powinny uwzględnić cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów działalności". Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "z wyroku w sprawie Securenta wynika, że brak podstaw, aby do określenia proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej) oraz działalności nie mającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu) stosować unormowanie art.17 ust.5 VI dyrektywy w związku z jej art.19, a tym samym art.90 ust.1-3 p.t.u.". Wskazując dalej, że kwestia ta pozostaje w gestii poszczególnych państw członkowskich, NSA podniósł, że: "w ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług brak jest uregulowania zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu)". NSA ocenił, że "ustawodawca krajowy świadomie postanowił, aby przy ustalaniu wartości czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku nie była uwzględniana wartość czynności nie podlegających opodatkowaniu, (...) zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 – 3 ustawy o VAT sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 ustawy o VAT)". W świetle treści art. 269 § 1 p.p.s.a., stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. (p. Andrzej Kabat, Komentarz do art. 269 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, pkt.3, Wydawnictwo LEX). Składowi sądu administracyjnego rozpoznającemu sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z 24 stycznia 2012 r. sygn. akt: I OSK 2054/12). Jeżeli sąd w toku rozpoznania sprawy nie podzieli stanowiska wyrażonego w uchwale składu powiększonego, może jedynie powstałe zagadnienie prawne przedstawić do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi poszerzonemu. Jeśli natomiast skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 p.p.s.a., to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wobec powyższego, nie można skutecznie zarzucić sądowi administracyjnemu złamania prawa, jeżeli zastosował on przepis prawa w znaczeniu nadanym mu uchwałą składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie można mu również zarzucić uchybienia obowiązującym przepisom, jeżeli podzielił stanowisko zajęte w uchwale składu poszerzonego i nie przedstawił rozstrzygniętego w niej zagadnienia prawnego do rozpoznania przez inny skład poszerzony. Wprost przeciwnie, nierespektowanie przez sąd administracyjny obowiązków wynikających z art. 269 p.p.s.a. jest naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W pełni podzielając stanowisko zaprezentowane w powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2014r., stwierdzić zatem należy, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Brak jest bowiem – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków (p. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2012r. o sygn. I FSK 2102/09, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym stanie rzeczy stanowisko działającego z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie braku prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych, nie mogło zasługiwać na akceptację. W świetle wykładni przyjętej przez NSA w uchwale I FPS 9/10, takie działanie stanowiłoby niedopuszczalną, bezpośrednią ingerencję w prawo podatnika do odliczenia, która w przypadku czynności nie objętych zakresem ustawy o podatku od towarów i usług nie może, z przyczyn wskazanych wcześniej, mieć miejsca. Jako zasadny Sąd orzekający w sprawie ocenił tym samym zarzut skargi odnośnie pominięcia przez organ wykładni art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, dokonanej przez NSA w ww. uchwale, a ponadto dotychczasowej praktyki interpretacyjnej oraz orzecznictwa sądów administracyjnych. Prawidłowe jest natomiast, pozostające zresztą na tym etapie poza sporem pomiędzy stronami, stanowisko organu w kwestii braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza ustawą o VAT. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem prawa materialnego, polegającego na błędnej wykładni 86 ust. 1 i 2 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, co uzasadniało jej uchylenie na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. i § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (...) - Dz. U. Nr 31, poz. 153.