I SA/Po 275/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2014r. sprawy ze skargi PK na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] lipca 2011 r., nr [...], określił P. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości [...] zł. W motywach rozstrzygnięcia wskazano m.in., że podatnik w 2005 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowlanych pod firmą "X.". W toku postępowania podatkowego ustalono, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów, naruszając treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), o łączną kwotę [...] zł, na którą składały się: - kwota [...] zł z tytułu 7 faktur wystawionych przez P.W.H.U. "Y." W. J., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, - kwota [...] zł z tytułu faktur dotyczących zakupu towaru bądź usług przeznaczonych na budowę, które - jak ustalono - nie były wykonywane przez firmę P. K. (obiekt A.). W zakresie faktur wystawionych przez firmę "Y." W. J. wskazano, że poza spornymi fakturami oraz dowodami KP załączonymi do faktur zakupu, nie stwierdzono jakichkolwiek innych dowodów świadczących o tym, że usługi wykazane w tych fakturach zostały wykonane przez ich wystawcę. Na podstawie zeznań P. K., W. J., S. J. i M. N. (jedynego pracownika "Y." W. J.) oraz dokumentów dotyczących postępowania kontrolnego prowadzonego w firmie W. J. w zakresie podatku VAT za miesiące od maja 2004 r. do grudnia 2005 r. stwierdzono, że firma "Y." nie była w stanie własnymi siłami wykonać ogólnobudowlanych usług wskazanych na fakturach i nie posiadała żadnych dokumentów świadczących o ich realizacji. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom W. J., że sporne prace były wykonywane przez podwykonawców jej firmy, tj. "A." Sp. z o.o. w K. i "B." Sp. z o.o. w W. Opierając się m.in. na dokumentacji zgromadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dotyczącej postępowania kontrolnego prowadzonego u wskazanych podwykonawców, ustalono, że "A." Sp. z o.o. zajmowała się wystawianiem faktur VAT dokumentujących zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Stwierdzono również, że osoba pełniąca funkcję prezesa zarządu w spółce "A." związana była także z działalnością spółki "B.". Z uwagi na likwidację tej ostatniej, nie było możliwe przeprowadzenie wobec niej czynności sprawdzających. Organ I instancji stwierdził niespójność zeznań składanych przez S. J. i P. K., a dotyczących osoby kierującej pracami podwykonawców firmy "Y." oraz charakteru wykonanych przez firmę "Y." prac. Po rozpatrzeniu odwołania podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia i ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ I instancji. Uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia, że usługi budowlane nie zostały wykonane przez firmę W. J., a wnioskowane przez podatnika dowody pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. W wyniku rozpatrzenia skargi P. K. na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 14 marca 2012 r., o sygn. akt I SA/Po 128/12, uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd podniósł, że materiał dowodowy zebrany w badanej sprawie przez organy podatkowe, a także przez Urząd Kontroli Skarbowej w P., K. i W. nie był wystarczający do wykazania, że wykonanie usług ujętych w spornych fakturach przez firmę "Y." na rzecz P. K. rzeczywiście nie miało miejsca. Przy czym Sąd uznał, że niewątpliwie usług tych nie wykonała firma "Y.". Zdaniem WSA, organy podatkowe w sposób istotny naruszyły prawo procesowe w toku postępowania dowodowego poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Sąd I instancji nakazał, aby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy uzupełnił postępowanie dowodowe o dowody z historii rachunków bankowych zarówno firmy skarżącego, jak i firmy "Y.", i w tym zakresie zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] o odpis pisma Banku [...] z dnia [...] stycznia 2009 r. Ponadto organ winien przeprowadzić dowód z zeznań świadków: R. K. na okoliczność ustalenia charakteru prac ujętych w spornych fakturach oraz innych pracowników P. K., których strona winna wskazać, na okoliczność, czy "Y." zatrudniała innych podwykonawców, poza wskazanymi przez nich firmami "A." i "B.", przy pracach wykonywanych na rzecz P. K.. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 4 czerwca 2013 r., o sygn. akt II FSK 1651/12, orzekł, że skarga kasacyjna, wywiedziona przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...], nie ma uzasadnionych podstaw i podlega oddaleniu. W motywach orzeczenia NSA stwierdził, że w sprawie nie budzi wątpliwości, iż zakwestionowane faktury nie dokumentowały usług, które zostały w nich wskazane, a to oznacza, że księgi podatkowe prowadzone przez podatnika były nierzetelne. Sąd odwoławczy podzielił pogląd, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe obu instancji było wadliwe, gdyż nie wyjaśniono dostatecznie, czy sporne usługi nie mogły być wykonane przez innych podwykonawców, a wynika to z faktu, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny. W ocenie NSA, nie można było pominąć, jako materiału dowodowego, protokołów przesłuchania świadków: R. M. i L. B., po uprzednim włączeniu tychże protokołów do akt niniejszej sprawy, a także dowodu z analizy płatności realizowanych pomiędzy skarżącym a firmą W. J. Zdaniem Sądu II instancji, organ podatkowy winien dokonać analizy płatności dokonanych przez podatnika oraz skonfrontować powyższy dowód z wyjaśnieniami podatnika i zeznaniami jego kontrahentów. Mając na względzie zalecenia zawarte w wyroku WSA z dnia 14 marca 2012 r., o sygn. akt I SA/Po 125/12 oraz w wyroku NSA z dnia 4 czerwca 2013 r., o sygn. akt II FSK 1651/12, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia [...] września 2013 r., w trybie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...] przeprowadzenie dodatkowego postępowania, w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w zakresie wskazanym w wyżej wymienionych wyrokach. Uzupełniony materiał dowodowy został włączony do akt postanowieniami Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2013 r. (m.in. kopie protokołów z przesłuchania świadków M. B. i P. J. z dnia [...] października 2013 r., pisma W. J. z dnia [...] listopada 2011 r. i z dnia [...] września 2013 r.) i z dnia [...] listopada 2013 r. (kopie protokołów z przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] stycznia 2013 r., pracowników R. K. - P. B., J. K. i M. S.). Ponadto organ II instancji postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. włączył do akt sprawy, na wniosek strony, kopie protokołów z przesłuchań, w charakterze świadka, pracowników skarżącego - R. M. i L. B. z dnia [...] listopada 2010 r.; kopie protokołu przesłuchania, w charakterze świadka, S. J. z dnia [...] października 2013 r. przeprowadzonego w ramach postępowania podatkowego wszczętego wobec R. K. w zakresie podatku od towarów usług za 2004 r.; kopie wyroku Sądu Okręgowego w [...] z dnia [...] czerwca 2013 r., o sygn. akt [...], uchylającego wyrok Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] listopada 2012 r., o sygn. akt [...], wydanego wobec E. K. i przekazującego sprawę do ponownego rozpatrzenia, kopie pisma W. J. z dnia [...] września 2013 r. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] lipca 2011 r. Argumentując powyższe rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje na fikcyjność transakcji pomiędzy "X." P. K., a PWHU "Y." W. J. O nierzeczywistym charakterze tych transakcji świadczy liczba zatrudnionych przez spółki "A." i "B." pracowników. Według zeznań S. J., w wykonywaniu usług na rzecz P. K. brało udział od 4 do 11 pracowników udostępnionych przez powyższe spółki z W. i z K. Z zebranego materiału wynika natomiast, że spółki te zatrudniały w 2005 r. po dwóch pracowników (spółka "A." – R. J. i J. K., spółka "B." – S. C. i M. R.), którzy w trakcie przesłuchań zeznali, że w rzeczywistości nie świadczyli pracy na rzecz tych spółek. Z kolei, W. J. w 2005 r. zatrudniała tylko 1 pracownika – elektromontera M. N., który zeznał, że nie wykonywał prac ogólnobudowlanych na rzecz firmy P. K.. Podkreślono, że spółki "A." i "B." nie przedstawiły żadnych dowodów na zlecanie prac wykonywanych na rzecz W. J. innym podwykonawcom. Powyższe okoliczności, zdaniem organu, dowodzą, że usługi ujęte na spornych fakturach nie mogły być wykonane ani przez wskazane przez S. J. i W. J. spółki "A." i "B.", ani też przez samą firmę "Y.". Ustalono również, że zarówno "A." Sp. z o.o., jak i "B." Sp. z o.o., nie posiadały zaplecza sprzętowego - maszyn i urządzeń potrzebnych do świadczenia usług ogólnobudowlanych, środków transportu, a także gruntów, budynków, budowli, materiałów i wyposażenia niezbędnego do świadczenia usług wykazanych na wystawionych fakturach sprzedaży. Stwierdzono, że oprócz spornych faktur podatnik nie przedstawił żadnych innych dowodów na wykonanie prac na jego rzecz przez firmę "Y." (brak pisemnej umowy o współpracę, brak kosztorysów, protokołów odbioru robót). Także kontrahent podatnika nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie prac ujętych na spornych fakturach własnymi siłami, bądź przez wynajętych podwykonawców (innych niż spółki "A." i "B."). Realizując wytyczne zawarte we wspomnianych wyrokach WSA i NSA, organ II instancji poddał szczegółowej analizie treść zeznań złożonych w dniu [...] listopada 2010 r. przez pracowników P. K. - R. M. i L. B. Zaznaczono, że tylko R. M. zeznał, że widział w 2005 r. jakiś podwykonawców w ubraniach z logo "Y.", ale nie potrafił, ani precyzyjnie wskazać miejsca, w którym mieli oni pracować, ani też nie podał żadnych danych pozwalających na identyfikację choćby jednego pracownika. Zdaniem organu, na podstawie tego zeznania nie można ustalić kim byli podwykonawcy, ilu było pracowników z tych firm, jakie prace wykonywali, w jakim czasie i na jakich konkretnie budowach. Z kolei L. B. nie pamiętał, czy podwykonawcy, których widział na budowach w 2005 r. mieli na ubraniach logo "Y.". Dokonując oceny wiarygodność powyższych zeznań Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że R. M. i L. B. zeznawali, jako świadkowie w sprawie prowadzonej wobec ich pracodawcy, z którym pozostawali w stosunku pracy, na dzień składania zeznań. Ponadto stwierdzono, że trudno uwierzyć, by można było dokładnie pamiętać po 5 latach w co byli ubrani pracownicy innych firm i jakie logo literowe mieli na uniformach oraz na jakich budowach byli widziani. W związku z powyższym, organ odwoławczy stwierdził, że wiarygodność zeznań R. M. - pracownika P. K., w kwestii wiedzy jakie logo było na uniformach podwykonawców i czy byli oni pracownikami firmy "Y." W. J. jest, co najmniej wątpliwa. Stosując się do wytycznych WSA i NSA, Dyrektor Izby Skarbowej w [...], w trybie art. 229 O.p., zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...] przesłuchanie wskazanych przez podatnika pracowników zatrudnionych w firmie "X." w 2005 r., tj. M. B. i P. J. Analizując treść tych zeznań organ odwoławczy zwrócił uwagę, że M. B., przesłuchiwany niemal po 8 latach, pamiętał tylko nazwisko W. J. i nazwę "Y1 lub Y2", pomimo, że na budowach znajdowało się - jak sam przyznał - wiele innych firm. Z kolei P. J. zeznał, że nie pamięta nazw, ani innych danych firm podwykonawczych, które pracowały w 2005 r. dla P. K., jednakże zapytany o firmę "Y." W. J. przypomniał sobie ilu pracowników w niej pracowało, gdzie pracowali, jak byli ubrani oraz jakie czynności wykonywali. W ocenie organu odwoławczego, treść powyższych zeznań oraz fakt pozostawania w stosunku pracy ze stroną sprawia, że wiarygodność przesłuchiwanych pracowników M. B. i P. J., w kwestii możliwości wykonywania prac pomocniczych przez firmę "Y." w 2005 r. na rzecz P. K. jest wątpliwa. Odnosząc się natomiast do włączonych do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. protokołów przesłuchania w charakterze świadków P. B., J. K. i M. S. z dnia [...] stycznia 2013 r. - pracowników R. K. (ojca P. K.), organ II instancji zwrócił uwagę, że zeznania tych osób dotyczą okoliczności wykonywania przez nich prac budowlanych w 2004 r. Wobec powyższego stwierdzono, że zeznania te nie mogą przyczynić się do rzetelnego ustalenia, czy w 2005 r. firma "Y." rzeczywiście świadczyła usługi pomocnicze na rzecz P. K. Z tych samych powodów uznano, że również zeznanie świadka S. J. z dnia [...] października 2013 r., w toku postępowania podatkowego wszczętego wobec R. K. w zakresie podatku od towarów usług za 2004 r. (włączone do akt sprawy na wniosek strony postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2013 r.) nie może dowodzić rzeczywistego świadczenia usług pomocniczych przez firmę "Y." na rzecz podatnika w 2005 r. Podniesiono, że okoliczności przebiegu kwestionowanych usług budowlanych w innym okresie – 2004 r., na innej budowie, u innego inwestora nie muszą być analogiczne jak w 2005 r. W związku z tym uznano, że zeznania P. B., J. K. i M. S. z dnia [...] stycznia 2013 r. oraz S. J. z dnia [...] października 2013 r. nie mogą potwierdzić faktycznego przebiegu spornych prac budowlanych w 2005 r. u P. K. W konsekwencji stwierdzono, że zeznania pracowników P. K., jak również R. K. - nie mają wpływu dla ustalenia rzeczywistego podatkowego stanu faktycznego odnośnie wspomnianych wyżej prac. Odnośnie zeznania S. J. organ II instancji zaznaczył, że w aktach sprawy znajduje się zeznanie tej osoby z dnia [...] kwietnia 2010 r. przesłuchanej w charakterze świadka w ramach postępowania podatkowego wszczętego wobec P. K. za 2005 r. W zeznaniu tym S. J. wyjaśnił, że dla realizacji wykonania prac dla P. K. korzystał z pracowników spółek "A." i "B." w ilości od 4 do 11. Personalnie ich nie znał. Nie interesowało go również w jaki sposób podwykonawcy docierają na plac budowy. Zeznał ponadto, że przebywał na terenie budowy, a prace wykonywane przez jego podwykonawców nie wymagały specjalnych umiejętności, gdyż były to prace porządkowe i pomocnicze. Pracownikom tym, nakazał noszenie na placu budowy ubrań roboczych z logo firmy "Y." w celu jej reprezentacji i reklamy. Dokonując porównania okoliczności dotyczących kwestionowanych prac budowlanych przedstawionych w zeznaniu S. J. z zeznaniem P. K. przesłuchanego w charakterze strony, w dniu [...] października 2009 r., stwierdzono różnice w kwestii kto kierował podwykonawcami i ich nadzorował. S. J. zeznał, że przebywał na terenie budowy w czasie odbywających się tam prac budowlanych i że on nadzorował te prace. Podczas gdy P. K. zeznał, że podwykonawcami kierował jeden z nich. Podatnik nie pamiętał, żeby na budowę przyjeżdżali W. J. lub S. J. W ocenie organu II instancji, różnice w tak ważnej kwestii, tj. kto kierował pracami podwykonawców i kto ich nadzorował, poddają w wątpliwość wiarygodność zeznania zarówno S. J., jak i P. K. Realizując kolejne wytyczne WSA i NSA, w dniu [...] października 2013 r. w Urzędzie Skarbowym w [...] przesłuchano w charakterze świadka R. K. Z zeznania tego wynika, że R. K. w 2005 r. na budowach prowadzonych przez P. K. pełnił funkcję kierownika robót budowlanych. Ponadto świadek oświadczył, że faktury wystawione przez "Y." na rzecz P. K. dotyczą robót porządkowych i pomocniczych, a roboty takie nie podlegają wpisowi do dziennika budów. Zeznał również, że korzystanie z usług "Y." spowodowane było spiętrzeniem robót i terminowością, a także brakiem ludzi na lokalnym rynku. Powyższe zeznania organ odwoławczy uznał za niewiarygodne, albowiem wymienione przez świadka prace, które miała wykonywać firma "Y.", w żaden sposób nie korespondują z opisami tych prac wskazanymi na fakturach wystawionych przez W. J. Podkreślono także, że w wykonaniu prostych, pomocniczych prac miało uczestniczyć od 4 do 11 osób, natomiast podatnik zatrudniał w tym czasie 13 pracowników. Oznaczałoby to, że na 1 lub 2 pracowników podatnika "przypadał" 1 pomocnik, co w opinii organu odwoławczego nie jest wiarygodne. Weryfikując zeznanie S. J. pod kątem uzyskania danych dotyczących zamawiania odzieży z logo firmy "Y.", organ odwoławczy wskazał, że choć S. J. zeznał w dniu [...] kwietnia 2010 r., że firma W. J. zakupiła uniformy przeznaczone dla podwykonawców z logo "Y." dla celów reklamowych, to jednak z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podwykonawcy (spółki "A." i "B.") nie dysponowali żadnymi pracownikami. W ocenie organu odwoławczego, wątpliwości budzi teza, że jakaś firma zgodziłaby się aby jej pracownicy chodzili w uniformach z logo innej firmy i ją w ten sposób reklamowali. Stwierdzono także, że z faktury zakupu odzieży roboczej nr [...] z dnia [...] września 2004 r. wystawionej przez "Q." na rzecz "Y." W. J. wynika że zakupiono 6 sztuk spodni i 6 sztuk bluz z nadrukiem "Y. Usługi Tele-Elektroniczne". Zatem jedynie 6 pracowników mogło występować jednocześnie na terenie danej budowy w ubraniach z logo firmy "Y.". Natomiast z zeznania P. K. z dnia [...] października 2009 r. wynika, że pracowników było od 8 do 12, podobną liczbę (8 do 10) pracowników pracujących dla firm "Y." podali również pracownicy P. K. - R. M., L. B., M. B. i P. J. Z powyższego organ wywiódł, że na terenie budowy nie mogli oni widzieć od 8 do 12 pracowników ubranych w odzież z logo "Y.". Wprawdzie w piśmie z dnia [...] września 2013 r. W. J. oświadczyła, że w latach 2002-2003 zakupiła od tej samej firmy "Q." odzież roboczą to jednak nie posiadała ona faktury dokumentującej ten zakup, bo - jak stwierdziła - termin do jej przechowywania minął. W świetle powyższego organ uznał, że nie ma dowodu, że faktycznie do takiego zakupu doszło. Ponadto stwierdzono, że ubrania robocze ulegają bardzo szybko mechanicznemu zniszczeniu z uwagi na charakter pracy, w której są używane, a zatem nawet jeżeli "Y." zakupiła w latach wcześniejszych ubrania robocze z logo firmy, to z powodu upływu czasu mającego wpływ na stan tych ubrań odzież ta z pewnością nie nadawałaby się do noszenia przez pracowników na budowie po 3-4 latach. Zdaniem organu odwoławczego zakup przez W. J. odzieży z logo "Y." nie potwierdza okoliczności, że jej firma, nie mając własnych pracowników, rzeczywiście mogła zatrudnić podwykonawców wykonujących prace na potrzeby podatnika. Organ odwoławczy uważa, że w świetle zebranych dowodów, usługi pomocnicze świadczone przez pracowników w uniformach z logo firmy "Y." na budowach P. K. w grudniu 2005 r. nie miały miejsca, a wiarygodność powyższych świadków, tj. pracowników P. K. wskazujących tę okoliczność w tym zakresie jest co najmniej wątpliwa. Odnosząc się do kwestii zbadania historii rachunków bankowych W. J. i jej kontrahentów (spółek "A." i "B."), organ II instancji wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], w piśmie z dnia [...] września 2013 r., poinformował, że postępowanie podatkowe toczy się wobec P. K., a nie wobec W. J., a więc przekazanie historii obrotów na koncie bankowym prowadzonym przez Bank [...] w [...] dla firmy "Y." nie jest możliwe, gdyż informacje te objęte są szczególną ochroną prawną określoną w przepisach art. 34a i art. 34b ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm. - w skrócie: "u.k.s."). Zdaniem organu II instancji powołane przepisy nie stwarzają możliwości pozyskania danych w okolicznościach i celu wskazanym przez stronę, tj. zbadania rachunków bankowych "Y." i jej kontrahentów, aby potwierdzić wykonanie przedmiotowych usług przez firmę "Y.". Ponadto wskazano, że pomimo zwrócenia się do W. J. z prośbą o udostępnienie historii obrotów na koncie bankowym firmy "Y.", poinformowała ona, że z uwagi na długi upływ czasu nie posiada powyższych dokumentów. Dokonując natomiast analizy płatności realizowanych pomiędzy podatnikiem a W. J. organ odwoławczy zauważył, że w przeważającej części rzekoma zapłata za wystawione faktury następowała w formie gotówkowej (nawet w sytuacji gdy na fakturze wskazano zapłatę w formie przelewu). Z powyższego wywiedziono, że dowody KP zostały wystawione jedynie w celu uwiarygodnienia transakcji pomiędzy stronami. Ponadto stwierdzono, że taki sposób zapłaty był sprzeczny z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 173, poz. 1807 ze zm. - w skrócie: "u.s.g."). Organ powołał się na włączony do akt wyrok Sądu Okręgowego w [...] Wydział [...] z dnia [...] czerwca 2013 r., o sygn. akt [...], uchylający wyrok Sądu Rejonowego [...] z dnia [...] listopada 2012 r., o sygn. akt [...], wydany wobec E. K. i przekazujący sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wskazano, że uchylonym wyrokiem Sąd Rejonowy w K. uznał E. K. za winą tego, że działając jako jednoosobowy zarząd spółki "A.", a następnie spółki "A." (w likwidacji), działając w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu tego samego zamiaru, wystawiła w nierzetelny sposób co najmniej [...] faktur VAT, którymi to fakturami dokumentowała fikcyjne transakcje sprzedaży i świadczenia m.in. dla "Y." W. J. Organ II instancji zwrócił uwagę, że błędy proceduralne Sądu Rejonowego przesądziły o uchyleniu orzeczenia przez Sąd Okręgowy, a jednocześnie sąd II instancji nie orzekał o winie bądź braku winy oskarżonej. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy uznał, że spółki "A." i "B." nie mogły wykonać spornych usług budowlanych. Stwierdzono także, że dokonane przez podatnika w 2005 r. 3 przelewy bankowe na konto firmy "Y." nie świadczą o wykonaniu spornych usług, lecz stanowiły "zapłatę" za wystawiane fikcyjne faktury, mające zalegalizować nierzeczywiste transakcje. W świetle poczynionych ustaleń organ II instancji stwierdził, że podatnik posiłkował się pracownikami zatrudnionymi "na czarno", a w celu możliwości zaewidencjonowania poniesionego z tego tytułu kosztu nabył faktury od W. J. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] zwrócił także uwagę, że firma "Y." miała wykonać na rzecz podatnika prace porządkowe natomiast na fakturach wpisano "roboty ogólnobudowlane". Ponadto wartość spornych prac porządkowych w 2005 r. łącznie wyniosła [...] zł netto, a zatem została wysoko wyceniona w stosunku do niewielkiego, jak twierdzi strona, stopnia ich trudności. Zdaniem organu dysproporcja między wycenioną wartością prac porządkowych, a stopniem ich trudności, świadczy o braku wiarygodności zeznania P. K. również w tej kwestii. W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że ani firma ,Y.", ani jej podwykonawcy (w tym spółki "A." i "B.") nie wykonali usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Skoro zaś W. J. nie nabyła usług ogólnobudowlanych od powyższych spółek oraz nie świadczyła tych usług we własnym zakresie, to nie mogła ich odsprzedać podatnikowi. Organ odwoławczy badając z urzędu kwestię przedawnienia, uznał, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. nie uległo przedawnieniu z końcem 2011 r., albowiem bieg terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 2 pkt 1 O.p., uległ zawieszeniu od dnia [...] grudnia 2011 r. - na skutek wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] decyzji z dnia [...] grudnia 2011 r. (następnie zmienionej decyzjami z dnia [...] listopada 2012 r. i z dnia [...] grudnia 2013 r.), którą udzielono P. K. układu ratalnego w spłacie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. - do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej (termin ostatniej raty wyznaczono na dzień [...] października 2014 r.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu P. K., reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 233 § 2 w zw. z art. 229 O.p., a także w zw. z art. 127, art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 O.p., poprzez błędne przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] - w szczególności wobec wskazań WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 14 marca 2012 r., o sygn. akt I SA/Po 128/12 oraz NSA w wyroku z dnia 4 czerwca 2013 r., o sygn. akt II FSK 1651/12 - że rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części (a jedynie przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie w trybie art. 229 O.p.), skutkujące brakiem uchylenia decyzji organu I instancji z dnia [...] lipca 2011 r., a w konsekwencji naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego; - art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."), poprzez nieuwzględnienie oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania w sprawie, zawartych w opisanych powyżej wyrokach WSA i NSA, wskutek braku podjęcia przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] działań zmierzających do wyjaśnienia okoliczności dotyczących rzeczywistego wykonywania przez "Y." usług pomocniczych (do usług ogólnobudowlanych) na rzecz skarżącego, w tym przy wykorzystaniu innych podwykonawców aniżeli spółki "A." i "B.", - art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 180, art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz w zw. z art. 153 P.p.s.a., poprzez utrzymanie przez organ odwoławczy w mocy decyzji organu I instancji, pomimo, że w toku ponownie przeprowadzonego postępowania: nie zgromadzono jakiegokolwiek materiału dowodowego świadczącego o fikcyjnym charakterze usług świadczonych przez firmę "Y." na rzecz skarżącego, a także zgromadzono dodatkowy materiał dowodowy jednoznacznie wskazujący na faktyczną realizację usług przez firmę "Y." na rzecz skarżącego, - art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez uznanie za niewiarygodne zeznań świadków w osobach R. M., L. B., M. B. oraz P. J. w sytuacji, gdy: a) w toku postępowania nie został zgromadzony jakikolwiek materiał dowodowy sprzeczny z zeznaniami wymienionych świadków, b) zeznania wymienionych świadków są spójne - świadkowie zgodnie potwierdzają okoliczność wykonywania na placach budów czynności pomocniczych przez osoby w niebieskich uniformach z logo "Y.", c) zeznania wymienionych świadków korespondują z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, d) ocena zeznań powyższych świadków została dokonana przez organ odwoławczy w sposób wybiórczy, tj. nie na podstawie całokształtu zeznań świadków (danego świadka), ale wybranych (wyselekcjonowanych) przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] części tych zeznań (co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu II instancji), - art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. oraz naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że skarżący w toku prowadzonej działalności "posiłkował się pracownikami na czarno, a w celu możliwości zaewidencjonowania poniesionego z tego tytułu kosztu nabył faktury od W. J.", - art. 120 - art. 124 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób niezapewniający obiektywnego i wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności przez: a) pominięcie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności wynikających z wyroku Sądu Okręgowego w [...], Wydziału [...], wydanego w sprawie o sygn. akt [...], uchylającego wyrok Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] listopada 2012 r., o sygn. akt [...], uznającego oskarżoną E. K. za winną popełnienia czynu zarzucanego jej w akcie oskarżenia, b) niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego zakresu, okoliczności i przedmiotu realizowanych na rzecz skarżącego świadczeń przez "Y.", wyrażające się zwłaszcza w niewłączeniu w poczet materiału w sprawie postanowienia Sądu Rejonowego, Wydział [...] z dnia [...] listopada 2013 r., o sygn. akt [...] w przedmiocie przekazania sprawy Urzędowi Kontroli Skarbowej w celu uzupełnienia postępowania przygotowawczego w sprawie przeciwko E. K. oskarżonej o przestępstwo z art. 62 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (w skrócie: "k.k.s.") oraz wyroku Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] listopada 2013 r., o sygn. akt [...], uniewinniającego B. B. oskarżonego o to, że składał organowi podatkowemu deklaracje podatkowe za miesiące od lutego 2003 r. do listopada 2004 r., w których podał nieprawdę polegającą na zawyżeniu podatku naliczonego w związku z obniżeniem podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "A." Sp. z o.o. z siedzibą w K. (tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 52 § 2 i art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 i art. 6 § 2 k.k.s.), c) pominięcie przy wydawaniu decyzji istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności wynikających z zeznań świadków: S. J., P. B., J. K. oraz M. S., d) dokonanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] oceny udowodnienia okoliczności sprawy jedynie w oparciu o wybiórczo zebrany materiał dowodowy, nie zapewniający ustalenia obiektywnego i wszechstronnego stanu faktycznego, a tym samym nie gwarantujący zachowania zasady prawidłowej i swobodnej oceny dowodów, e) postawienie przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] tezy o niewiarygodności zebranych i przeprowadzonych środków dowodowych, zwłaszcza obejmujących zeznania świadków potwierdzających realizację czynności dla skarżącego przez "Y." oraz istnienie osób posiadających uniformy "Y." i wykonujących czynności ogólnobudowlane na placach budów dla skarżącego, mimo braku w tym zakresie jakichkolwiek dowodów przeciwnych, f) mimo zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności transakcji udokumentowanych przez "Y." - nie wyjaśnienie rzeczywistego charakteru ponoszonych oraz udokumentowanych przez skarżącego wydatków ekonomicznych na rzecz "Y.", ekwiwalentnych względem fakturowanych w sposób prawidłowy świadczeń "Y." na rzecz skarżącego, g) nieuzasadnione przyjęcie przez organy podatkowe określonych założeń formalnych (w tym dokumentacyjnych) dla potrzeb dokonania oceny udowodnienia okoliczności rzetelności (nierzetelności) transakcji pomiędzy "Y." oraz skarżącym - w kontekście obowiązujących reguł formalnoprawnych oraz zwyczajowo przyjętych w danych okolicznościach zasad gospodarczych - prowadzące do: 1. nieprawidłowej oceny ekonomicznej świadczeń realizowanych pomiędzy "Y." oraz skarżącym, poprzez narzucenie przez organy podatkowe tym świadczeniom przedmiotu, celu i charakteru sensu stricto "Umowy o roboty budowlane" oraz ich zweryfikowanie (dla potrzeb rozstrzygnięcia istoty sprawy) przez pryzmat przede wszystkim reżimu prawnego art. 647 - 658 Kodeksu cywilnego (w skrócie: "K.c.") wymagającego w szczególności sporządzania szczegółowych kosztorysów, ofert, protokołów zdawczo-odbiorczych, czy też podwykonawczych, mimo że w rzeczywistości ekonomicznie i prawnie świadczenia te stanowiły realizację usług pomocniczych ogólnobudowlanych - ściśle powiązanych z realizowanymi przez skarżącego na rzecz jego usługobiorców (inwestorów) usługami budowlanymi; 2. jednoczesnego błędnego postrzegania przez organy podatkowe w toku postępowania oraz w wydanych rozstrzygnięciach (w tym w decyzji) specjalistycznej kwalifikacji usług realizowanych przez "Y." na rzecz skarżącego, wymagającej po stronie usługodawcy - w opinii organów podatkowych - posiadania (niezależnie od formy prawnej) profesjonalnego sprzętu budowlanego, narzędzi, wiedzy, specjalistycznej dokumentacji (w tym kosztorysowej i zdawczo-odbiorczej) oraz nabywania niezbędnych materiałów budowlanych celem ich wykonania, pomimo że materiał źródłowy, wskazywał jednoznacznie na pomocniczy ogólnobudowlany charakter tych świadczeń, zatem nie wymagający jakichkolwiek specjalistycznych predyspozycji osób wykonujących, czy też posiadania sprzętu budowlanego, zwłaszcza natomiast nie stanowiący o powinności nabywania przez usługodawcę jakichkolwiek materiałów budowlanych celem świadczenia, przy równoczesnym potwierdzeniu (w sposób jednoznaczny) przez organy podatkowe - w toku postępowania oraz w treści wydanych rozstrzygnięć (w tym w decyzji), wyłącznie pomocniczego charakteru tych świadczeń, wskazującego na możliwość wykonania prac - udokumentowanych fakturami "Y." - przede wszystkim w sposób niewymagający kwalifikacji budowlanych, - art. 22 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 2, art. 24 ust. 2, art. 30c, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów poniesionych przez skarżącego wydatków związanych z nabyciem usług od "Y.", - § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zw. z art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 2, art. 24 ust. 2, art. 30c, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez uznanie księgi za nierzetelną w zakresie wskazanym przez organy podatkowe. Ponadto skarżący wniósł o przeprowadzenie przez Sąd - w oparciu o art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 11 P.p.s.a. - uzupełniającego dowodu z dokumentów: a) postanowienia Sądu Rejonowego w [...], Wydział [...] z dnia [...] listopada 2013 r., o sygn. akt [...] w przedmiocie przekazania sprawy urzędowi Kontroli Skarbowej w celu uzupełnienia postępowania przygotowawczego (w sprawie przeciwko E. K. oskarżonej o przestępstwo z art. 62 § 2 k.k.s.); b) wyroku Sądu Rejonowego [...] w [...] z dnia [...] listopada 2013 r., o sygn. akt [...], uniewinniającego B. B. oskarżonego o to, że składał organowi podatkowemu deklaracje podatkowe za miesiące od lutego 2003 r. do listopada 2004 r., w których podał nieprawdę polegającą na zawyżeniu podatku naliczonego w związku z obniżaniem podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez "A." Sp. z o.o. z siedzibą w K. (a więc oskarżonego o przestępstwo skarbowe określone w art. 52 § 2 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.); załączonych w kopiach przy skardze, na okoliczność wskazania: - niepełnego zebrania przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] istotnych w sprawie materiałów źródłowych, w tym pominięcia materiału ukazującego istotne braki dowodowe i wady procesowe w materiale zebranym przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. (który to materiał stanowił dla organu I i II instancji zasadniczą podstawę twierdzenia o nierzetelności faktur wystawianych przez "Y." skarżącemu oraz niemożliwości potencjalnego podwykonawstwa firm "A." i "B." na rzecz "Y."); - w konsekwencji wydania decyzji w oparciu o stan faktyczny cząstkowy, ustalony przez organy podatkowe z pominięciem zasadniczych źródeł dowodowych. W obszernym uzasadnieniu skargi skarżący w znaczącej części powielił i rozbudował argumentację podniesioną uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej, podtrzymując stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Podczas rozprawy w dniu 29 października 2014 r. Sąd, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., postanowił oddalić sformułowane w skardze wnioski dowodowe, a w związku z tym pełnomocnik skarżącego wniósł zastrzeżenie do protokołu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Badając zaskarżoną decyzję według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew jej zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Istota sporu w badanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżący miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w 2005 r. wydatki w kwocie [...] zł, na które składały się: kwota [...] zł, wynikająca z 7 faktur wystawionych przez P.W.H.U. "Y." W. J., które zdaniem organów podatkowych, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz kwota [...] zł, wynikająca z faktur dokumentujących zakup towaru bądź usług przeznaczonych na budowę, które nie były wykonywane przez firmę P. K. Tytułem wstępu wskazać należy, że dla prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego konieczne jest właściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności musi zatem dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają bowiem uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dokonując oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy obu instancji postępowania podatkowego Sąd stwierdza, że postępowanie to, wbrew twierdzeniom autora skargi, czyniło zadość zasadom procesowym przewidzianym w przepisach O.p., regulującej procedurę podatkową. Zarzuty skargi koncentrują się przede wszystkim wokół naruszenia przez organy przepisów procesowych, dotyczących zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), zasady prawdy materialnej (art. 122 O.p.), zasady czynnego udziału stron (art. 123 O.p.), zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.), otwartego systemu dowodów (art. 180 O.p.), zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz oceny materiału dowodowego (art. 191 O.p.). W ocenie Sądu żadna z powyższych zasad postępowania podatkowego nie została naruszona w toku przedmiotowego postępowania. Podstawą dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który Dyrektor Izby Skarbowej w [...] przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Należy uznać, że został on ustalony w sposób prawidłowy. Zdaniem Sądu organ II instancji, w toku ponownego rozpoznania sprawy, w całości wykonał zalecenia zawarte w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 14 marca 2012 r., o sygn. akt I SA/Po 128/12, i w wyroku NSA z dnia 4 czerwca 2013 r., o sygn. akt II FSK 1651/12. Stwierdzić należy, że organ podatkowy wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych wywiedziona przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. W ocenie Sądu, stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 127, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego ostatniego przepisu "organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Podkreślenia wymaga, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności (w szczególności: zeznaniom skarżącego i jego pracowników, zeznaniom S. J., W. J., gotówkowemu sposobowi rozliczeń między stronami, zakresowi wykonanych prac), a także wskazał na dowody, którym dał wiarę (np. materiał zebrany w postępowaniach prowadzonych względem spółek "A." i "B."). Podnieść należy, że skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze neguje ustalenia organów oraz dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego świadczące o tym, że firma "Y." nie wykonała w 2005 r., własnymi siłami, ani przy pomocy podwykonawców, prac porządkowych na budowach prowadzonych przez skarżącego. Zaakcentowania wymaga, że choć skarżący, za pośrednictwem swojego pełnomocnika, aktywnie uczestniczył w postępowaniu (m.in. uczestniczył w przesłuchaniach strony i świadków, składał wnioski dowodowe), to jednak nie przedstawił w jego trakcie żadnych dowodów procesowych, które potwierdziłyby jednoznacznie prawdziwość jego twierdzeń w podstawowej kwestii, a mianowicie kto był ewentualnym podwykonawcą firma "Y.". To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. W ocenie Sądu w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzut naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 229, 127, 123 § 1 i 121 § 1 O.p.). Odnosząc się do tego zarzutu przypomnieć należy, że prawidłowość ustalenia okoliczności faktycznych w sprawie - w kontekście naruszenia przepisów postępowania - badana była już w toku sądowej kontroli uprzednio wydanych przez organy decyzji. W wytycznych zawartych w wyroku WSA z dnia 14 marca 2012 r., o sygn. akt I SA/Po 128/12, zobowiązano organ odwoławczy do przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków - innych pracowników skarżącego, których on winien wskazać, na okoliczność, czy firma "Y." zatrudniała innych podwykonawców, poza wskazanymi przez nich firmami "A." i "B.", przy pracach wykonywanych na rzecz skarżącego. Zasadność tych wytycznych potwierdził NSA, jako Sąd II instancji w wyroku z dnia 4 czerwca 2013 r., o sygn. akt II FSK 1651/12, który wskazał na konieczność odniesienia się do zeznań konkretnych osób (R. M., L. B.) oraz konieczność przesłuchania "(...) innych pracowników przedsiębiorstwa, dla którego firma W. J. świadczyła usługi pomocnicze." Dodatkowo NSA stwierdził, że organ podatkowy winien dokonać analizy płatności dokonanych przez podatnika oraz skonfrontować powyższy dowód z wyjaśnieniami podatnika i zeznaniami jego kontrahentów. Wynik sądowej kontroli poprzedniej decyzji organu II instancji nie budził zatem żadnych wątpliwości, a organ odwoławczy miał jasno określone zadania i obowiązki w zakresie uzupełnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. W kontekście powołanych wyżej orzeczeń WSA i NSA, należy zwrócić uwagę, na wynikającą z art. 153 P.p.s.a. zasadę związania oceną prawną Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę wyrażoną w toku poprzedniej kontroli sądowej. Szczególnego podkreślenia wymaga okoliczność, że NSA w całości podzielił stanowisko WSA, co do przyjęcia przez organy podatkowe za prawidłowe istotnych w sprawie ustaleń faktycznych. NSA zauważył, że Sąd I instancji zgodził się z niektórymi istotnymi ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez organ. Na tej zasadzie stwierdził, że podmiot, który wystawił sporne faktury (firma "Y.") nie mógł we własnym zakresie wykonać usług w nich wskazanych z uwagi na brak jakiegokolwiek zaplecza dla realizacji takich usług. Sąd odwoławczy w istocie podzielił także stanowisko, że usług tych nie wykonali wskazywani przez W. J. podwykonawcy (spółki "A." i "B."), ponieważ Sąd ten wskazując, że przedwczesne było stanowisko organów, że sporne usługi nie zostały na rzecz skarżącego wykonane w ogóle, wskazał na możliwość ich wykonania przez innych, nieujawnionych, podwykonawców firmy W. J. Wobec takiego stanowiska i nie podważania takiego ustalenia przez autora skargi kasacyjnej, NSA uznał za zamkniętą kwestię analizy wzajemnych relacji pomiędzy firmą W. J., a spółkami "A." i "B.". To stwierdzenie jednoznacznie przesądzało kwestię braku podwykonawstwa spornych usług przez spółki "A." i "B.", a organ odwoławczy miał jedynie zbadać kwestię podwykonawstwa ewentualnych innych podmiotów (skoro prace mieli wykonywać pracownicy w odzieży z logo firmy "Y."), ale - jak wyraźnie zaznaczył to NSA - działających z ramienia W. J. Zauważyć jednak należy, że w interesie skarżącego było ustalenie i wskazanie rzekomych podwykonawców. Organ odwoławczy uzupełniając postępowanie dowodowe uwzględnił wszystkie wnioski dowodowe skarżącego. W szczególności organ II instancji postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. włączył do akt sprawy (m.in. kopie protokołów z przesłuchania świadków M. B. i P. J. z dnia [...] października 2013 r., pisma W. J. z dnia [...] listopada 2011 r. i z dnia [...] września 2013 r.), natomiast postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. (kopie protokołów z przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] stycznia 2013 r., pracowników R. K. - P. B., J. K. i M. S.). Ponadto organ II instancji postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. włączył do akt sprawy, na wniosek strony, kopie protokołów z przesłuchań, w charakterze świadka, pracowników skarżącego - R. M. i L. B. z dnia [...] listopada 2010 r.; kopie protokołu przesłuchania, w charakterze świadka, S. J. z dnia [...] października 2013 r. przeprowadzonego w ramach postępowania podatkowego wszczętego wobec R. K. w zakresie podatku od towarów usług za 2004 r.; kopie wyroku Sądu Okręgowego w [...] z dnia [...] czerwca 2013 r., o sygn. akt [...], uchylającego wyrok Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] listopada 2012 r., o sygn. akt [...], wydanego wobec E. K. i przekazującego sprawę do ponownego rozpatrzenia, kopie pisma W. J. z dnia [...] września 2013 r. Uznając za chybiony zarzut naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania Sąd wskazuje, że zagadnienie wykonania prac przez firmę W. J. było już badane przez organy podatkowe obu instancji, zatem nie była to kwestia zupełnie nowa, dotychczas nieznana. Wcześniejszy błąd organów polegał jedynie na tym, że poprzestały jedynie na ustaleniu, że podwykonawcami tej firmy nie były spółki "A." i "B.". Zadaniem organu odwoławczego, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, było zatem zbadanie, czy prac (robót) tych nie wykonali inni (nieujawnieni w toku pierwszego rozpoznania sprawy) podwykonawcy. A zatem argument skarżącego odnoszący się do "nowości" które ujawniły się po raz pierwszy przed organem odwoławczym, nie może skutecznie uzasadniać tego zarzutu. Zdaniem Sądu, także zakres postępowania dowodowego, sprowadzający się głównie do włączenia do akt sprawy dokumentów (protokołów zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach), nie uzasadnia tego zarzutu. Za trafne uznać należy stanowisko organu odwoławczego, który odnosząc się do tego zarzutu, zauważył w odpowiedzi na skargę, że zarówno Sąd I, jak i II instancji wskazały na uzupełnienie materiału dowodowego w niewielkiej części (przeprowadzenie dowodu z zeznań dwóch świadków), wskazując organ odwoławczy, jako organ mający uzupełnić postępowanie dowodowe i uchylając jedynie decyzję tego organu. Uznając za bezpodstawny zarzut naruszenie art. 153 P.p.s.a., podnieść należy, że wytyczne WSA i NSA wskazywały jedynie minimum tego, co powinien uczynić przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy. Skarżący zarzucił brak jakiekolwiek inicjatywy organu w dążeniu do wyjaśnienia kwestii rzeczywistego wykonania spornych prac przez firmę "Y." na jego rzecz. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy nie zdecydował się na przeprowadzenie żadnych nowych czynności procesowych, pomijając część okoliczności wynikających z wyroku Sądu Okręgowego w [...], o sygn. akt [...] oraz odmawiając wiarygodności zeznaniom złożonym przez świadków. W ocenie Sądu organ II instancji zasadnie uznał, że zgromadzone podczas uzupełniającego postępowania dowody, nie uzasadniały zmiany poprzedniego stanowiska, które opierało się na podstawowym i kluczowym w tej sprawie ustaleniu, że to nie wystawca zakwestionowanych faktur, ani podmioty działające w jego imieniu i na jego zlecenie, wykonały zakres robót, stwierdzony tymi fakturami. Zdaniem Sądu, skarżący wadliwie interpretuje stanowisko WSA wyrażone w toku poprzedniej kontroli twierdząc, że bez znaczenia w sprawie jest kwestia - czy skarżący w toku postępowania podatkowego wskazał podwykonawców lub próbował ich wskazać. Przyjmując takie stanowisko, skarżący twierdzi dalej o braku jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej organu odwoławczego, nie zważając na fakt, że uzupełniające postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone, m.in. w wyniku uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych skarżącego. Podkreślenia wymaga, że w sytuacji zakwestionowania przez organy podatkowe podstawowego dokumentu jakim jest faktura VAT, to w interesie skarżącego jest wykazanie, że rzeczywiste wykonanie transakcji nastąpiło – w rozpoznawanej sprawie - przez konkretnych podwykonawców firmy "Y.". Wykazanie powyższego nie może jednak polegać wyłącznie na stwierdzeniu, że na budowie byli jacyś, bliżej nieznani nikomu pracownicy w odzieży z logo firmy "Y.", ponieważ nawet bezsporne ustalenie tego faktu, nie wyjaśnia skąd wzięły się te osoby na budowie i na czyje polecenie wykonywały te prace, czy rzeczywiście byli podwykonawcami. Ta uwaga ma w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie, albowiem - co jest bezsporne - tych osób nie potrafiły wskazać ani osoby z firmy "Y." (W. J. i S. J.), ani osoba zarządzająca spółkami "A." i "B." (prezes zarządu - E. K.). Zaznaczyć w tym miejscu należy ponownie, że kwestię wzajemnych relacji tych podmiotów NSA uznał za ostatecznie wyjaśnioną. W takiej sytuacji procesowej, w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, nieuprawnione jest oczekiwanie autora skargi, że to organy podatkowe będą szukać i ustalać potencjalnych podwykonawców firmy "Y." (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 29 stycznia 2009 r., o sygn. akt II FSK 1470/07, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 maja 2010 r., o sygn. akt I SA/Po 3/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Działania organu powinny wprawdzie zmierzać do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, nie można jednak przyjąć, by na organach spoczywał nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów, szczególnie zaś w sytuacji, gdy to podatnik posiada, a przynajmniej powinien posiadać, wiedzę co do swoich kontrahentów, a organy taką wiedzą nie dysponują (por. wyroki NSA: z dnia 8 lutego 2005 r., o sygn. akt FSK 1379/04; z dnia 16 listopada 2006 r., o sygn. akt I FSK 199/06; z dnia 20 maja 2009 r., o sygn. akt I FSK 310/08; z dnia 1 lutego 2011 r., o sygn. akt II FSK 1678/09; publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie ma przy tym racji skarżący twierdząc, że wskazani w skardze świadkowie potwierdzili fakt rzeczywistego wykonania robót (których dotyczą zakwestionowane faktury) przez firmę "Y.". Takiego jednoznacznego wniosku na podstawie analizy zeznań tych świadków wywieść nie sposób. Oceniając stanowisko organu odwoławczego w kwestii uznania zeznań świadków za niewiarygodne, zaznaczyć należy, że sposób dokonania oceny tych dowodów budzi pewne wątpliwości Sądu. Godzi się bowiem zauważyć, że, jako kryterium oceny wiarygodności zeznań świadków, nie może być brany pod uwagę sam fakt pozostawania świadków w stosunku pracy ze skarżącym, jako pracodawcą. Ten bezsporny fakt wymaga dokonania oceny tych zeznań ze szczególną ostrożnością i wnikliwością, ale nie może być podstawą uznania tych zeznań ze niewiarygodne. W ocenie Sądu organ II instancji nie wykazał jednoznacznie faktu zużycia odzieży roboczej, przyjmując pewne założenia, bez wskazania podstaw takiego wnioskowania, które z pewnością wymagałoby zasięgnięcia wiadomości specjalnych. Trafnie jednak organ odwoławczy zauważa, że ani skarżący, ani jego kontrahent - firma "Y.", nie przedstawili dowodów na dokonanie zakupów takiej ilości odzieży, która odpowiadałaby liczbie pracowników firmy "Y.", którzy rzekomo mieli wykonywać sporne roboty (8 - 10 osób). W ocenie Sądu organ odwoławczy, opierając się na zgromadzonym w sprawie materiale zasadnie stwierdził, że maksymalnie 6 pracowników mogło występować jednocześnie na terenie danej budowy w ubraniach z logo firmy "Y.". Natomiast z zeznań skarżącego wynika, że pracowników jego kontrahenta było od 8 do 12. Podobną liczbę (8 do 10) pracowników pracujących dla firmy "Y." podali również pracownicy skarżącego, tj. R. M., L. B., M. B. i P. J. Uwzględniając powyższe ustalenia, zasadnie organ wywiódł, że na terenie budowy nie mogło jednocześnie przebywać od 8 do 12 pracowników ubranych w odzież z logo "Y.". Okoliczność wcześniejszego zakupu odzieży roboczej i posiadanie więcej niż 6 kompletów uniformów przez W. J., wobec braku faktury dokumentującej taki zakup, została prawidłowo zdyskwalifikowana. Wobec powyższego organ zasadnie uznał, że nie ma dowodu, który potwierdzałby, iż faktycznie do takiego zakupu doszło. Sąd zauważa także, że zeznaniom świadków (pracownikom firmy skarżącego) nie można przypisać wspólnej cechy zgodności. Podnieść bowiem należy, że drobiazgowa i wnikliwa analiza zeznań tych osób, dokonana przez organ odwoławczy, świadczy o tym, że twierdzenia skarżącego nie zasługują na uwzględnienie. Odnosząc się w sposób szczegółowy do treści zeznań złożonych w dniu [...] listopada 2010 r. przez pracowników skarżącego - R. M. i L. B., z których wynikało, że na placach budów znajdowali się podwykonawcy zatrudnieni przez W. J., organ odwoławczy zasadnie wskazał, że tylko R. M. zeznał, że widział w 2005 r. jakichś podwykonawców w ubraniach z logo "Y.", ale nie potrafił ani precyzyjnie wskazać miejsca, w którym mieli oni pracować, ani też nie podał żadnych danych pozwalających na identyfikację choćby jednego pracownika. Zdaniem organu na podstawie tego zeznania nie można ustalić kim byli podwykonawcy, ilu było pracowników z tych firm, jakie prace wykonywali, w jakim czasie i na jakich konkretnie budowach. Z kolei L. B. nie pamiętał, czy podwykonawcy, których widział na budowach w 2005 r. mieli na ubraniach logo "Y.". Zasadnie także, organ II instancji zwrócił uwagę na znaczny upływ czasu (5 lat) od spostrzeżenia konkretnych okoliczności przez świadków i selektywne (wybiórcze) podawanie faktów (trafne zastrzeżenia organu odnośnie zeznań świadka M. B.). W rezultacie poczynionych wyżej rozważań stwierdzić należy, że o ile dokonana przez organ odwoławczy ocena dowodów zawiera pewne uchybienia, które ostatecznie nie mają istotnego znaczenia dla wyniku postępowania i nie mogą podważyć zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, to jednak podstawowy wniosek sformułowany przez organ, oparty na analizie tych dowodów, jest w istocie trafny. Otóż, zeznania samego skarżącego, jak i wskazanych przez niego pracowników, nie miały wpływu na ustalenie rzeczywistego podatkowego stanu faktycznego, odnośnie podmiotu, który miał wykonać sporne prace, będące przedmiotem zakwestionowanych faktur. Ustalenie powyższego nie było, zdaniem Sądu, kwestią li tylko odmowy wiarygodności zeznaniom świadków, ale wynikało przede wszystkim z faktu, że dowody te ostatecznie okazały się nieprzydatne dla stwierdzenia istotnych w sprawie faktów, dotyczących rzekomych podwykonawców firmy "Y.". Sąd zauważa, że w toku postępowania uzupełniającego, strona skarżąca nie zainicjowała żadnych dowodów wskazujących na dane osobowe konkretnych pracowników, którzy mieliby pracować w imieniu i na zlecenie firmy "Y.", nie ma też innych dowodów wskazujących na innych, nieujawnionych wykonawców, zgodnie z wytycznymi Sądów I i II instancji. W ocenie składu orzekającego, skarżący w sposób nieuprawniony wywodzi, że o wykonaniu spornych robót przez bliżej nieznanego podwykonawcę firmy "Y." (którego, rzekomo wbrew obowiązkowi nie ustaliły organy podatkowe), świadczą zeznania innych pracowników pracujących na tych budowach w sytuacji, w której jednocześnie takimi dowodami nie mogą być gołosłowne twierdzenia skarżącego, a z pewnością takimi dowodami nie są zeznania W. J. i S. J. Wniosek jaki można wyprowadzić na podstawie zeznań przedstawicieli firmy "Y." jest taki, że osoby te mogły być przekonane, że sporne roboty wykonały spółki "A." i "B.", a wobec skutecznego zakwestionowania tej okoliczności przez organy podatkowe (także w postępowaniu prowadzonym wobec W. J.), osoby te nie potrafiły wskazać innych podwykonawców, poza ogólnym podaniem faktu zakupu odzieży roboczej z logo firmy, w której pracować mieli pracownicy firm, którym "Y." zlecała dalsze podwykonawstwo. Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły istotne w sprawie fakty i okoliczności, które towarzyszyły wystawieniu zakwestionowanych faktur VAT. Wśród nich istotne fakty wynikają z zeznań W. J. i skarżącego. Jak ustaliły organy podstawą wykonania spornych robót była ustna umowa zawarta między skarżącym i W. J. Pracami kierował jeden z pracowników "Y.". Skarżący wyjaśnił, że W. J. i jej mąż S. J. nie bywali na budowach. Z kolei z zeznań S. J. wynikało, że podstawę współpracy z P. K. stanowiła ustna umowa, a zafakturowane usługi polegały na wykonywaniu robót pomocniczych i przygotowawczych na placu budowy. S. J. wyjaśnił, że przy realizacji zleceń dla P. K. "Y." bazowano na podwykonawcach, z usług których korzystano aby - "nie zatrudniać ludzi i nie podnosić kosztów firmy". Były to spółki "A." oraz "B." i pracownicy tych firm, w liczbie 6-12 osób, wykonywali zafakturowane na P. K. usługi. S. J., mimo że nadzorował pracę tych osób, nie potrafił jednak wskazać ich danych osobowych tłumacząc, że często się zmieniali, a jego interesowało tylko to, by praca została wykonana. Zeznał także, że "Y." nie wyposażało tych pracowników w narzędzia i inny sprzęt niezbędny do wykonania prac pomocniczych i ogólnobudowlanych na placu budowy. S. J. zeznał ponadto, że dla tych pracowników zakupiono jedynie odzież, aby w ten sposób reprezentowali firmę "Y.", by mogła ona zaistnieć na rynku pracy. Oświadczył przy tym, że "Y." nie dysponuje żadnymi dokumentami, z których wynikałaby kalkulacja wynagrodzenia wypłacanego podwykonawcom. Wysokość tego wynagrodzenia zależała od budów, roboczogodzin oraz od charakteru robót i została udokumentowana jedynie fakturami zakupowymi oraz dowodami wpłaty należności. Faktury otrzymywał od brygadzisty podwykonawców, który odbierał również za potwierdzeniem odbioru gotówkę lub za pośrednictwem poczty. Zgodnie z tą samą zasadą było ustalane wynagrodzenie dla firmy "Y.". S. J. oświadczył nadto, że po wykonaniu przez podwykonawcę prac nie sporządzano protokołów zdawczo-odbiorczych, gdyż nie było takiego obowiązku. W postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym w "Y." organy podatkowe ustaliły, że przedsiębiorstwo W. J., oprócz samochodu [...], nie posiadało ani nie wynajmowało jakiegokolwiek sprzętu budowlanego, narzędzi i nie nabywało materiałów niezbędnych do realizacji takich prac budowlanych. Organ odwoławczy zasadnie podniósł, że z dokumentacji prowadzonej przez W. J. nie wynikało również, aby wykonanie prac ogólnobudowlanych, zleconych jej ustnie przez skarżącego, zlecała innym podwykonawcom niż spółkom "A." i "B.". Na podstawie tych faktów organy prawidłowo przyjęły, iż rzeczywistym wykonawcą usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach nie mogła być ani firma "Y.", która zatrudniała jednego pracownika (nie wykonującego prac ogólnobudowlanych, nie dysponowała sprzętem budowlanym i nie nabywała narzędzi czy materiałów budowlanych), ani jej rzekomy podwykonawca, bo nikt nie potrafił go zindywidualizować. Niezależnie od powyższych faktów, organy podatkowe zbadały również okoliczności związane z funkcjonowaniem spółek "A." i "B.", ustalając m.in., że spółki te w 2005 r. nie zatrudniały żadnych pracowników, nie dysponowały sprzętem budowlanym (własnym i wynajmowanym), nie ponosiły wydatków wskazujących na prowadzenie działalności gospodarczej (nie dokonywały żadnych zakupów, nie zatrudniały żadnych podwykonawców, nie regulowały żadnych zobowiązań). Z faktur wystawionych przez spółkę "A." na rzecz "Y." wynikało, że spółka miała wykonywać prace elektrotechniczne i ogólnobudowlane. W fakturach nie wskazano jednak obiektów, na których prace miały być wykonane, ani okresu ich realizacji. W. J. nie potrafiła przyporządkować otrzymanych faktur zakupowych do wystawionych przez jej firmę faktur sprzedaży. Wystawcą powyższych faktur była E. K., pełniąca funkcję prezesa spółki "A.". Ponadto organy odwołały się do bezspornej okoliczności, że E. K. była również prezesem zarządu spółki "B.", a wystawione przez spółkę "B." faktury na rzecz "Y." miały z kolei dokumentować wykonanie prac ogólnobudowlanych. Nie podano w nich jednak ani terminu, ani miejsca wykonania tych usług. W. J. i w tym przypadku nie potrafiła przyporządkować otrzymanych faktur zakupowych wystawionym przez jej firmę fakturom sprzedaży. Co do wątku działalności spółek "A." i "B." i ustalonego w odrębnych postępowaniach kontrolnych procederu wystawiania tzw. pustych faktur, Sąd zauważa, że nie ma istotnego znaczenia fakt uchylenia wyroku sądu karnego orzekającego w I instancji, uznającego E. K. za winną zarzucanych jej czynów, przez sąd II instancji (powołany w skardze wyrok Sądu Okręgowego w [...], o sygn. akt [...]). Skarżący zarzuca pominięcie tego wyroku, przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu w składzie orzekającym, organ odwoławczy słusznie uznał, że okoliczność ta nie może mieć bezpośredniego wpływu na treść rozstrzygnięcia, albowiem sam fakt uchylenia tego wyroku nie podważa trafności ustaleń organów podatkowych w niniejszej sprawie. Jak wynika bowiem z uzasadnienia powołanego wyroku karnego sądu odwoławczego, Sąd Rejonowy w [...] w wyroku z dnia [...] listopada 2012 r., o sygn. akt [...], dopuścił się szeregu uchybień proceduralnych, m.in. naruszając zasadę bezpośredniości przeprowadzenia dowodów. Ponadto sąd karny I instancji nie ocenił należycie materiału dowodowego, w tym nie powiązał wszystkich zakwestionowanych faktur z ich wystawcami i procederem wystawiania pustych faktur, w ten sposób, aby można była zasadnie przypisać E. K. odpowiedzialność karną za czyn opisany w akcie oskarżenia. Powyższe nie oznacza jednak, jak chce tego skarżący, że wynik postępowania karnego prowadzonego przeciwko E. K. pozwoli ustalić innych (nieujawnionych) podwykonawców firmy "Y.". Jest to wniosek bliżej nieuzasadniony i zbyt daleko idący, dlatego także ten zarzut okazał się chybiony. W ocenie Sądu dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie mają istotnego znaczenia sugestie organu odwoławczego, że skarżący posiłkował się pracownikami "na czarno", albowiem w sprawie brak jest dowodów dla jednoznacznego stwierdzenia prawdziwości tego faktu. Jakkolwiek nie jest to twierdzenie, które organ odwoławczy uznał za kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy, to jednak dowolne powoływanie się na tego rodzaju okoliczności, nawet przy uwzględnieniu zasad doświadczenia życiowego, nie powinno mieć miejsca. W konkluzji tej części rozważań stwierdzić należy, że zespół ustalonych faktów i okoliczności, nie mógł stanowić podstawy do zmiany poprzedniego rozstrzygnięcia, albowiem zebrany materiał dowodowy nie pozwolił ustalić w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, że wystawca zakwestionowanych faktur, wykonał roboty, których te faktury dotyczyły, za pomocą innych wykonawców. Z kolei całokształt ujawnionych okoliczności związanych z kontekstem faktycznym zlecenia przez skarżącego wykonania tych robót firmie "Y.", ustalonych na podstawie twierdzeń skarżącego oraz S. J. wynika, że transakcje stwierdzone spornymi fakturami odbywały się w warunkach znacznie odbiegających od standardów zachowań, przyjętych w obrocie gospodarczym. Z tych względów, a także z faktu bycia związanym oceną prawną wyrażoną w tym zakresie przez Sądy I i II instancji, Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że nie ma uzasadnionych podstaw do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Organy podatkowe przeprowadziły obszerne postępowanie dowodowe, a skarżący miał możliwość zajęcia w toku postępowania stanowiska w sprawie. Organ odwoławczy, po uzupełnieniu materiału dowodowego, prawidłowo ocenił materiał dowodowy, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów. Powyższa ocena uzasadnia twierdzenie o uznaniu za prawidłowe, a zarazem kluczowe w sprawie ustalenie organów, które Sąd przyjmuje także jako własną podstawę rozstrzygnięcia w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, że wymienione w obu decyzjach faktury wystawione przez firmę "Y.", nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jak słusznie bowiem uznały organy podatkowe, skoro W. J. nie wykonała robót sama, ani nie nabyła usług od wskazanych podwykonawców, to nie mogła ich odsprzedać skarżącemu. Takie ustalenia faktyczne pozwalają na przystąpienie do kolejnego etapu sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, w ramach którego Sąd dokonuje oceny prawidłowości zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest zatem, aby wydatek ten miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby został faktycznie poniesiony, by nastąpiło to w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów, a ponadto by został on należycie udokumentowany. Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Niewątpliwie nie wystarcza więc samo udokumentowanie wydatku, konieczne jest rzeczywiste zaistnienie zdarzenia gospodarczego opisanego w dokumencie stwierdzającym poniesienie wydatku. Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Natomiast jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Trzeba przy tym zauważyć, że faktura nie może być uznana za jedyny dowód poniesienia wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu, jeśli budzi wątpliwości. Okoliczności poniesienia wydatku i sam fakt jego poniesienia mogą być przez podatnika wykazywane także innymi dowodami. Ciężar dowodu w tym zakresie obciąża jednak podatnika (por. wyroki NSA: z dnia 17 lipca 2013 r., o sygn. akt II FSK 2136/11; z dnia 4 czerwca 2013 r., o sygn. akt II FSK 1690/12; z dnia 8 maja 2013 r., o sygn. akt II FSK 1834/11; publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Innymi słowy, o ile dane usługi (czy towary) w rzeczywistości nie zostały nabyte od wystawcy faktur, a przez to faktury te nie dokumentują rzeczywistości i brak jest innych dowodów na tę okoliczność, to brak jest podstaw do uznania, że opisane w nich wydatki mogły stanowić koszty uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jak już wyżej wskazano zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie dowodzi, że usługi wymienione na fakturach wystawionych na rzecz skarżącego przez firmę "Y." W. J. nie zostały faktycznie wykonane, a zatem brak jest podstaw do uznania, że opisane w nich wydatki mogły stanowić dla skarżącego koszty uzyskania przychodów, w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd jeszcze raz zaznacza, że skarżący nie przedstawił dowodów potwierdzających faktyczne zrealizowanie transakcji przez firmę "Y.", których dotyczą sporne faktury, a dowody zebrane w postępowaniu podatkowym, prawidłowo ocenione przez organy I i II instancji, nie potwierdziły twierdzeń skarżącego, według których prace (roboty) stwierdzone tymi fakturami, wykonane zostały przez bliżej nieokreślonych podwykonawców firmy "Y.". Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały w sprawie przepisy prawa materialnego. Tym samym organy przy wydaniu zaskarżonych aktów nie naruszyły zasad konstytucyjnych, do których nawiązano w skardze (art. 2 i art. 7 Konstytucji RP). Jednocześnie Sąd nie znalazł podstaw do przeprowadzenia dowodów z powołanych w skardze orzeczeń sądów karnych – wyroku Sądu Rejonowego [...] z dnia [...] listopada 2013 r., o sygn. akt [...] oraz postanowienia Sądu Rejonowego [...] z dnia [...] listopada 2013 r., o sygn. akt [...], ponieważ dowody te nie były niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości (art. 106 § 3 P.p.s.a.). Reasumując dokonaną kontrolę zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując trafnych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich właściwej wykładni. Wobec powyższego wszystkie podniesione w skardze zarzuty uznano za nieuzasadnione. W związku z powyższym Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.