III SA/Łd 190/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Teresa Rutkowska Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Protokolant Asystent sędziego Tomasz Porczyński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2015 r. sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia kosztów postępowania w zakresie sporządzenia opinii badania sprawdzającego automatu o niskich wygranych oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. na podstawie art.233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239, art. 267 § 1 pkt 4, art. 269 i art. 270a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz.749 z późn. zm.), art. 8, art. 23b ust. 1 i 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U nr 201, poz. 1540 ze zm.) oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria cele (Dz.U. nr 94, poz. 913 ze zm.) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie obciążenia A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. kosztami postępowania w kwocie 900,00 zł, na które składają się koszty sporządzenia Opinii z badania sprawdzającego nr [...] z dnia 24 października 2014r. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujące ustalenia faktyczne i prawne. W wyniku kontroli przeprowadzonej w drodze eksperymentu w dniu 25 czerwca 2014r. stwierdzono, że w automacie do gier o niskich wygranych o nazwie Black Horse i nr fabrycznym [...] wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze jest wyższa niż 0,50 zł, tj. wyższa niż stawka określona w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Postanowieniem z dnia 27 listopada 2013r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych o nazwie Black Horse i nr fabrycznym [...]. Postanowieniem z dnia 31 lipca 2014r. organ zażądał od spółki poddania ww. automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badająca upoważniona przez Ministra Finansów. Pismem z dnia 31 lipca 2014r. zlecił Izbie Celnej w P., Wydziałowi Laboratorium Celne jako jednostce upoważnionej do przeprowadzenia badań automatów i urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznej - przeprowadzenie badania sprawdzającego automatu i sporządzenie opinii technicznej. W dniu 31 października 2014r. do Urzędu Celnego I w Ł. wpłynęła Opinia z badania sprawdzającego nr [...] z dnia 24 października 2014r. ww. automatu do gry z negatywnym wynikiem badania. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. obciążył Spółkę kosztami postępowania podatkowego w kwocie 900,00 zł na które składają się koszty sporządzenia ww. Opinii. Na powyższe postanowienie Spółka A złożyła zażalenie, w którym wniosła o uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] w całości. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez działanie w sposób niebudzący zaufanie do organów podatkowych oraz art. 23b ustawy o grach hazardowych poprzez niesłuszne uznanie, że opinia została sporządzona przez upoważnioną do tego jednostkę badającą, a wynik opinii jest negatywny co oznacza, że spółka nie może być obciążona kosztami badania. W uzasadnieniu zażalenia spółka odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych wskazała, że jednostka badająca działała na podstawie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, które udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych, po spełnieniu określonych warunków wymienionych w ustawie. Upoważnienie udzielane jest na wniosek określonej jednostki badającej, do którego winny zostać dołączone dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ustawie, w tym w szczególności certyfikat akredytacji udzielony przez Polskie Centrum Akredytacji. Przy czym nie chodzi o akredytację w ogóle, a więc w dowolnej dziedzinie/obiekcie badań, lecz akredytację do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Zakres akredytacji Laboratorium Badawczego nr [...], na który powołano się w treści decyzji (jedynej akredytacji tej jednostki) dotyczy natomiast badań chemicznych i właściwości fizycznych tekstyliów. Ponadto z akt sprawy wynika, że opinię z badań sprawdzających w imieniu jednostki badającej czyli Izby Celnej w P. podpisała I. K. – osoba, która posiada wykształcenie chemiczne (ustalenia Sądu Rejonowego w R.). Powyższe okoliczności zdaniem strony skarżącej potwierdzają brak specjalizacji Laboratorium Celnego Izby Celnej w P. do przeprowadzenia badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Ponadto w toku postępowania nie zostało udokumentowane, aby omawiana jednostka badająca posiadała stosowną akredytację, a co za tym idzie aby miała możliwość wydania opinii w zakresie automatów do gier. Laboratorium Badawcze Izby Celnej w P. nie jest, w ocenie skarżącej jednostką badającą w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, co oznacza, że w niniejszej sprawie nie została wydana żadna wiążąca opinia jednostki badającej, która mogłaby stanowić podstawę do uznania, że kontrolowany automat do gier nie spełniał wymogów ustawowych i w konsekwencji stanowić podstawę do obciążenia spółki kosztami badania sprawdzającego. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że od dnia 14 lipca 2011r. obowiązują przepisy art. 23a - art. 23f dodane do ustawy o grach hazardowych, ustawą nowelizującą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 134, poz. 779). W przepisach tych uregulowano zasady przeprowadzania badań sprawdzających automatów do gier. Odwołując się do brzmienia art. 23b ust. 1, 3, 4 i 5 oraz art. 23f ustawy o grach hazardowych Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że okoliczności wynikające z cyt. przepisów zostały spełnione, a obciążenie spółki jako podmiotu eksploatującego ww. automat do gier kosztami badania nastąpiło zgodnie z prawem. W ocenie organu istniało uzasadnione podejrzenie usprawiedliwiające wystawienie zlecenia przeprowadzenia badania sprawdzającego. W wyniku kontroli automatu przez funkcjonariuszy celnych stwierdzono bowiem, że kontrolowany automat narusza warunki określone w ustawie dotyczące maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz jednorazowej wygranej. Zdaniem organu odwoławczego spełniony został również warunek przeprowadzenia badania przez jednostkę upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, albowiem Laboratorium Celne Izby Celnej w P. dysponuje jako jednostka badająca upoważnieniem Ministra Finansów nr SC14/070/4/UP/2011/2050 z dnia 8 kwietnia 2011r. Poza tym Izba Celna w P. jest wymieniona jako jednostka badająca upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wykonywania badań technicznych automatów i urządzeń do gier na stronie internetowej (por. www.mf.gov.pl). Niewątpliwie również wniosek końcowy badania sprawdzającego został sformułowany w sposób jednoznaczny - przesądzający o negatywnej ocenie spełnienia przez ww. automat warunków ustawowych do jego zakwalifikowania jako automatu do gier o niskich wygranych. Wynika to wprost z treści opinii sprawdzającej, w której użyto sformułowania "wynik badania negatywny" oraz sformułowań, że automat nie spełnia warunku, o którym mowa w art.129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę. Ponadto nie spełnia warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania, nie jest spełniony warunek zabezpieczenia liczników elektronicznych przed próbą zmiany wskazań oraz niewypełniono warunku wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje - umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. spełniony został również warunek przeprowadzenia badania przez uprawnioną jednostkę. Wskazując na brzmienie art. 23f ust. 1, 2 i 6 ustawy o grach hazardowych Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że jednostka badająca działa na podstawie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, którego udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia określone, wymienione wyżej w ustawie warunki. Upoważnienie udzielane jest na wniosek określonej jednostki badającej, do którego powinny zostać dołączone dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ustawie. Na stronie Ministerstwa Finansów znajduje się wykaz jednostek badających upoważnionych do przeprowadzenia badań technicznych automatów i urządzeń do gier oraz osób upoważnionych do podpisywania opinii z przeprowadzonych badań nad którymi sprawuje nadzór Ministerstwo Finansów. Na ww. liście znajduje się Laboratorium Celne Izby Celnej w P. Minister Finansów w dniu 8 kwietnia 2011 r. upoważnił Izbę Celną w P. do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier oraz sporządzania opinii technicznych, a upoważnienie to zachowało ważność również po wejściu w życie nowelizacji ustawy o grach hazardowych dokonanej ustawą zmieniającą z dnia 26 maja 2011r., która to nowelizacja weszła w życie od dnia 14 lipca 2011r. W upoważnieniu Izby Celnej w P. do przeprowadzania badań technicznych automatów urządzeń do gier, udzielonym przez Ministra Finansów, tkwi założenie, że jednostka ta spełniać musi restrykcyjne wymagania ustawowe, w tym dotyczące zapewnienia odpowiedniej wiedzy technicznej osób badających i ich bezstronności. Z zamieszczonego na stronie internetowej Polskiego Centrum Akredytacji (www.pca.gov.pl) załącznika do Certyfikatu Akredytacji wynika, że Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. posiada od dnia 8 kwietnia 2011 roku akredytację jako laboratorium badawcze w dziedzinach /obiektach badań: badania chemiczne, analityka chemiczna chemikaliów; wyrobów konsumpcyjnych przeznaczonych dla ludzi - w tym żywności oraz badania właściwości fizycznych chemikaliów; wyrobów konsumpcyjnych przeznaczonych dla ludzi w tym żywności. Oczywiste jest, że tak zakreślony zakres akredytacji udzielonej przez Polskie Centrum Akredytacji nie obejmuje badania automatów do gier o niskich wygranych, ani jakichkolwiek innych automatów, czy też badania urządzeń mechanicznych, elektromechaniczni elektronicznych. Okoliczność ta, zdaniem organu odwoławczego nie ma jednak żadnego znaczenia, ani w postępowaniu prowadzonym przez Ministra Finansów w sprawie o udzielenie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, ani tym bardziej w postępowaniu dotyczącym cofnięcia rejestracji konkretnego automatu. Do takiego wniosku prowadzi analiza art.23 f ust. 1-6 u.g.h odnoszących się do instytucji udzielania upoważnień do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Przepisy ustawy (w szczególności art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h.) nie wymagają bowiem, aby jednostka ubiegająca się o udzielenie upoważnienia przedstawiła sprecyzowaną zakresowo akredytacje. Wynika to wprost z treści art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. według którego wymaga się od jednostki badającej jedynie posiadania akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji lub innego podmiotu wymienionego w tym przepisie. Nie ma w przepisie mowy, jaka ma być akredytacja, a w szczególności jaki ma być jej zakres, czy też jakiej normy zharmonizowanej wymagania ma spełniać jednostka oceniająca zgodność lub ewentualnie jakie dodatkowe wymagania ma spełniać jednostka. Zgodnie z art. 5 pkt 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o systemie ocen zgodności, przez akredytację należy rozumieć akredytację, o której mowa w art.2 pkt 10 rozporządzenia (WE) nr 765/2008, co oznacza z kolei, że akredytacją jest poświadczenie przez krajowa jednostkę akredytującą, że jednostka oceniająca zgodność spełnia wymagania określone w normach zharmonizowanych oraz - w stosownych przypadkach- wszelkie dodatkowe wymagania w tym wymagania określone w odpowiednich systemach sektorowych konieczne do realizacji określonych czynności związanych z ocena zgodności. Zgodnie z art.16 ust.2 pkt 4 i 5 ustawy o systemie oceny zgodności, certyfikat akredytacji zawiera między innymi jako minimalne wymagania wskazanie normy zharmonizowanej lub dodatkowych wymagań, o których mowa w art.2 pkt 10 rozporządzenia (WE) nr 765/2008, a także zakres udzielonej akredytacji oraz okres jej ważności. W związku z powyższym nie do przyjęcia jest teza, że racjonalny ustawodawca, określając w art.23 f ust. 1 pkt 1 u.g.h wymóg posiadania akredytacji przez jednostkę badającą, nie określiłby przynajmniej zakresu wymaganej akredytacji, a w razie potrzeby także innych elementów, gdyby ustawodawcy chodziło o zakresowe "dopasowanie" akredytacji do charakterystyki badań koniecznych do przeprowadzenia efektywnych badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a w szczególności badań sprawdzających automatów o niskich wygranych. Zakres badań wyznacza definicja automatu do gier o niskich wygranych, która już na pierwszy rzut oka okazuje się zbyt wąski, bowiem nie uwzględnia badań oprogramowania. Ze wskazanych przyczyn, w tym także biorąc pod uwagę literalne brzmienie art.23f ust.1 pkt 1 u.g.h, organ uznał, że z przepisów ustawy nie wynika obowiązek przedstawienia Ministrowi Finansów akredytacji dopasowanej zakresowo do charakterystyki badań koniecznych do przeprowadzenia efektywnych badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Wynika natomiast obowiązek przedstawienia jakiejkolwiek akredytacji wydanej przez podmioty wymienione w art. 23f ust. 1 u.g.h.,a przesądza o tym treść art.23f ust. 1 pkt 2 u.g.h., z którego wynika, że zdolność jednostek do tak specjalistycznych badań, jakich ma dotyczyć upoważnienie, jest sprawdzana przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych mającego zgodnie z wymienionym przepisem - obowiązek ocenić, czy aplikująca jednostka zapewnia odpowiedni standard przeprowadzonych badań, w tym przeprowadzenie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, to wówczas samodzielne badanie przez ministra okoliczności wymienionych w art.23f ust.l pkt 2 u.g.h byłoby zbędne. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. niezasadny jest więc zarzut naruszenia art.23b ust.5 ustawy o grach hazardowych, poprzez bezpodstawne obciążenie strony kosztem badania automatu przeprowadzonego przez podmiot, który nie miał statusu jednostki badającej upoważnionej przez Ministra Finansów. Laboratorium Celne Izby Celnej w P. posiada jako Jednostka Badająca upoważnienie Ministra Finansów nr SC14/070/4/UP/2011/2050 z dnia 8 kwietnia 2011r., na które powołuje się w treści opinii. Poza tym Izba Celna w P. jest wymieniona na stronie Ministerstwa Finansów jako upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wykonywania badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Niewątpliwie również wniosek końcowy badania sprawdzającego został sformułowany w sposób jednoznaczny, przesądzający o negatywnej ocenie spełnienia przez automat warunków ustawowych do jego zakwalifikowania jako automatu do gier o niskich wygranych. Wynika to wprost z treści opinii sprawdzającej, wskazującej na "wynik badania negatywny" i że automat nie spełnia warunku, o którym mowa w art.129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Zgodnie z art. 23b ust.5 ustawy o grach hazardowych w przypadku potwierdzenia wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Przepis ten wyraża prawną legitymację organu do określania stronie kosztów postępowania. Odnosząc się do kwestii akredytacji posiadanej przez Laboratorium Celne Izby Celnej w P. wskazać należy, że zgodnie z art.23f ust. l pkt l ustawy o grach hazardowych jednym z warunków uzyskania upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest posiadanie akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji. Ustawa nie konkretyzuje i nie uzależnia uzyskania ww. upoważnienia od posiadania akredytacji metod badawczych automatów lub urządzeń do gier. Upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym. Takie też warunki spełniła ww. Jednostka Badająca zgodnie z wymogiem określonym w akt. 23 f ust. 2 ustawy o grach hazardowych, przedłożyła dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. l i uzyskała status jednostki badającej. Równocześnie jako podmiot ustawowo umocowany zobligowana jest do zachowania bezstronności przy przeprowadzaniu badań automatów i urządzeń do gier, zapewnienia odpowiedniego standardu przeprowadzanych badań automatów i urządzeń do gier. Ponadto, na stronie Ministerstwa Finansów znajduje się aktualne zestawienie jednostek badających upoważnionych do przeprowadzenia badań technicznych automatów i urządzeń do gier oraz osób upoważnionych do podpisywania opinii z przeprowadzonych badań nad którymi sprawuje nadzór Ministerstwo Finansów. W/w wykaz jest na bieżąco aktualizowany, a w przypadku naruszenia któregokolwiek z wymogów stawianych Jednostkom Badającym zawartym w art. 23b ust. l w/w ustawy, tracą one upoważnienie, a następnie są usuwane z przedmiotowej listy. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że orzeczenie TSUE w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 Fortuna i inni nie przesądziło ostatecznie charakteru technicznego kwestionowanych przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych, pozostawiając rozstrzygnięcie o tym sądom krajowym. Z przedstawionych szeroko przez organ danych wynikało zaś, że o ile sporne przepisy ustawy wpłynęły na obrót automatami, to wpływ ten nie był na tyle istotny, aby uznać je za przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy. Przepisy te nie powodowały bowiem marginalizacji wykorzystania automatów o niskich wygranych. Ilość automatów, jaka faktycznie będzie mogła być eksploatowana na rynku zostanie ograniczona, ale nie oznacza to, że automaty dotychczas eksploatowane nie będą mogły być przedmiotem obrotu na rynku wewnętrznym w rozumieniu ww. dyrektywy, czy że nie będą mogły być w nich dokonywane zmiany celem ich dalszego wykorzystania. Ponadto zdaniem organu ustawa z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych wprowadzała wprawdzie ograniczenia swobodnego przepływu towarów, jednak stosowanie ich uzasadnione było względami interesu ogólnego, jako nadrzędnymi i wymienionymi w art. 36 TFUE. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka podtrzymując zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 23b ustawy o grach hazardowych, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji. W uzasadnieniu skargi strona podtrzymując dotychczasową argumentację podkreśliła, że Laboratorium Celne Izby Celnej w P. nie jest jednostką badającą posiadającą akredytację do przeprowadzenia badań technicznych automatów do gier, czy chociażby innych, podobnych urządzeń. Zdaniem strony skarżącej z istoty przedmiotowego badania wynika, że badanie automatu (urządzenia) do gier może przeprowadzić podmiot, który posiada odpowiednią wiedzę i doświadczenie w tym zakresie, w przeciwnym wypadku przeprowadzenie tych czynności pozbawione byłoby całkowicie sensu. W tej sytuacji organ nie może zlecić przeprowadzenia badania jednostce badającej posiadającej jakąkolwiek akredytację. W niniejszej sprawie nie została wydana żadna opinia jednostki badającej, która mogłaby stanowić podstawę do uznania, że kontrolowany automat nie spełnia wymogów ustawowych i w konsekwencji stanowić podstawę do obciążenia kosztami w kwocie 900 zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko oraz argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 t.j.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonego aktu pod kątem jego zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Badając legalność zaskarżonego postanowienia Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201 poz. 1540 ze zm.) - dalej "u.g.h." Zgodnie z treścią art. 23b ust. 1 wymienionej ustawy na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. W myśl art. 23b ust. 2 u.g.h., w żądaniu, o którym mowa w ust. 1, wskazuje się automat lub urządzenie do gier podlegające badaniu sprawdzającemu, jednostkę badającą przeprowadzającą badanie oraz podmiot, któremu automat lub urządzenie ma być przekazane w celu przeprowadzenia badania i termin tego przekazania. Zgodnie z treścią art. 23b ust. 3 u.g.h., badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia. W myśl art. 23b ust. 4 u.g.h., koszty badań sprawdzających nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania. Zgodnie natomiast z treścią art. 23b ust. 5 u.g.h., w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Wskazać również należy, że w myśl art. 23f ust. 1 u.g.h., upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia następujące warunki: 1) posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European cooperation for Accreditation Multilateral Agreement); 2) zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym; 3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadają nienaganną opinię, w szczególności nie są osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) posiada autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostają z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. Zgodnie z treścią art. 23f ust. 6 u.g.h. minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (www.mf.gov.pl) znajduje się wykaz jednostek badających upoważnionych przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, wśród których figuruje Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. W niniejszej sprawie strona skarżąca kwestionuje zasadność obciążenia jej kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych o nazwie BLACK HORSE, nr fabryczny [...], poświadczenie rejestracji [...] z dnia 8 maja 2009 r., podważając uprawnienie Laboratorium Celnego Izby Celnej w P. do wykonywania badań sprawdzających, gdyż nie może ono, w jej ocenie, być jednostką badającą. W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a organy podatkowe obu instancji trafnie uznały, że sporne koszty obciążają podmiot eksploatujący automat, czyli skarżącą Spółkę. W postępowaniu w przedmiocie kosztów ocenia się wyłącznie to, czy zostały spełnione formalne warunki do obciążenia strony tymi kosztami, określone w art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Przedmiotem kontroli jest zatem, czy wystąpiły okoliczności uzasadniające bądź nieuzasadniające nałożenie na stronę kosztów takiego badania sprawdzającego. Pogląd taki wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyrokach z 19 marca 2013 r. w spr. II SA/Bk 993/12, z 6 czerwca 2013 r. w spr. II SA/Bk 106/13 i z 19 listopada 2013 r. w spr. II SA/Bk 719/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 15 października 2013 r. w spr. I SA/Bd 705/13 i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 2 kwietnia 2014 r. spr. II SA/Ol 88/14 i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi z dnia 13 maja 2014 r. w sprawie III SA/Łd 1299/13 (www.cbois.nsa.gov.pl). Sąd w obecnym składzie podzielił poglądy wyrażone w wymienionych orzeczeniach. W rozpatrywanej sprawie, w ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, że spełnione zostały przesłanki obciążenia strony skarżącej kosztami badania sprawdzającego, określone w art. 23b u.g.h. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że istniało uzasadnione podejrzenie, że sporny automat nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych. Wskazuje na to wynik postępowania kontrolnego spornego automatu, przeprowadzonego w dniu 25 czerwca 2013 r. przez pracowników Urzędu Celnego I w Ł.. W czasie kontroli, w wyniku przeprowadzonego eksperymentu, stwierdzono, że w spornym automacie wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze jest wyższa niż dopuszczalna określona w ustawie. W tej sytuacji można zatem uznać, że istniało uzasadnione podejrzenie, że automat nie spełnia wymaganych ustawowo warunków, co uzasadniało zlecenie przeprowadzenia badania sprawdzającego. Treść opinii z przeprowadzonego badania sprawdzającego z dnia 24 października 2014r. wskazuje, że sporny automat nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych. Z wymienionej opinii wynika, że automat nie spełnia warunku zabezpieczenia przed próbą ingerencji z zewnątrz oraz warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania, stwierdzono niespełnienie wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych i warunku, wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. Ogólny wynik badania jest negatywny. Badanie sprawdzające wykonała Izba Celna w P. Wydział Laboratorium Celne, która jest jednostką uprawnioną do wykonania takiego badania. Jednostka ta posiadała na dzień zlecenia oraz wykonania badania sprawdzającego oraz posiada nadal upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wydane przez Ministra Finansów w dniu 8 kwietnia 2011 r. w oparciu o wówczas obowiązujące przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.) i została umieszczona w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier na stronie internetowej Ministra Finansów (www.mf.gov.pl). Należy zatem uznać, że badanie sprawdzające zostało wykonane przez upoważniony do tego podmiot. Poza tym podkreślić należy, że adresatem normy prawnej zawartej w art. 23f ust. 1 pkt 1-4 jest minister właściwy do spraw finansów publicznych, który w ramach przyznanych mu przez ustawę uprawnień władczych udziela upoważnień do badań technicznych według kryteriów określonych w tym przepisie. Prawidłowość jego działań w tym zakresie nie może być przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu, gdyż inny jest przedmiot tego postępowania, a Minister Finansów w tym postępowaniu nie jest stroną. Tylko w toku postępowania prowadzonego przez Ministra Finansów, a wszczętego na wniosek zainteresowanej jednostki badającej może być sprawdzana okoliczność czy jednostka ta spełnia ustawowe warunki do uzyskania upoważnienia, o którym mowa w art. 23b ust. 3 i w art. 23f ust. 1 u.g.h. Należy też zwrócić uwagę, że jedynie odmowa udzielenia przez Ministra upoważnienia do badań technicznych następuje w drodze decyzji wydanej w postępowaniu toczącym się z wniosku jednostki badającej ubiegającej się o wydanie upoważnienia, co wynika z art. 23f ust. 4 u.g.h. W związku z tym, poza oceną organu celnego, a także sądu pozostaje w tej sprawie to, czy Minister Finansów właściwie dokonał wyboru jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń. Obowiązkiem organu celnego było jedynie zwrócenie się o wykonanie badania sprawdzającego do jednej z jednostek widniejących na liście upoważnionych do badań. Nie ulega zaś wątpliwości, że takiej jednostce badania w rozpoznawanej sprawie zostały zlecone. Należy w tym względzie podzielić stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19 listopada 2013 r., sygn. II SA/Bk 719/13 (dostępne na stronie www.nsa.gov.pl), że "jeżeli jednostka badająca posiadała w dacie prowadzenia badania upoważnienie Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, to jest to fakt wykluczający prowadzenie w sprawie dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego na okoliczność posiadania przez tę jednostkę uprawnień do sporządzania opinii o legalności działania automatów do gier o niskich wygranych. Fakt figurowania jednostki badającej w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier stanowi podstawę przyjęcia przez organ statusu danej jednostki jako uprawnionej do przeprowadzania badania sprawdzającego automatów do gier o niskich wygranych." Podkreślić w tym miejscu warto ponownie, że postanowienie w przedmiocie kosztów za przeprowadzone badanie kontrolne automatu o niskich wygranych ma charakter incydentalny (wpadkowy) względem postępowania dotyczącego cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych. Kontrolując legalność tego postanowienia sąd, na tym etapie, ocenia spełnienie przesłanek do obciążenia kosztami za to badanie, o których mowa w art. 23b ust. 5 u.g.h. Ocena prawidłowości dopuszczenia dowodu ze spornego badania sprawdzającego, będzie należała do organu wydającego decyzję kończącą postępowanie w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu. Wówczas bowiem organ będzie zobowiązany do sprawdzenia wystąpienia przesłanek tego cofnięcia, a więc przede wszystkim będzie zobowiązany do oceny dowodów na tę okoliczność. Wówczas także zweryfikuje wartość dowodową sporządzonego badania sprawdzającego. Merytoryczna ocena prawidłowości sporządzenia tego dowodu nie jest zaś możliwa w postępowaniu w przedmiocie obciążenia kosztami za sporządzenie badania sprawdzającego (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt II SA/Bk 106/13 oraz wyrok WSA w Olsztynie z dnia 3 września 2014 r., sygn. akt II SA/Ol 756/14, wyrok WSA w Bydgoszczy sygn. II SA/Bd 1369/14, wyrok WSA w Łodzi sygn. III SA/Łd 1143/13, dostępne na stronie www.nsa.gov.pl). W tym stanie rzeczy, skoro wynik badania sprawdzającego potwierdził, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie (negatywny wynik badania sprawdzającego), koszty badania sprawdzającego obciążają właściciela automatu – skarżącą Spółkę, zgodnie z art. 23b ust. 5 u.g.h. Przy czym koszty te obciążają skarżącą Spółkę niezależnie od tego, czy postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji zakończyłoby się decyzją o cofnięciu rejestracji automatu, czy też umorzeniem postępowania jako bezprzedmiotowego. Podkreślić należy także, że prawidłowo ustalona została kwota kosztów sporządzenia opinii, jaka obciąża skarżącą. Odnośnie wysokości kosztów badania sprawdzającego przepis art. 23b ust. 4 u.g.h. stanowi jedynie, że nie powinny one przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania. Szczegółowo opłaty za przeprowadzone badania i analizy zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzone przez laboratoria celne (Dz.U. nr 94, poz. 913 ze zm.). Wymienione rozporządzenie zostało wydane na podstawie upoważnienia ustawowego określonego w art. 92 ust.4 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz.U. nr 68 poz. 622 ze zm.), zgodnie którym minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, ryczałtowe stawki opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne. Określając stawki opłat, należy uwzględnić rodzaj przeprowadzanych badań lub analiz, stopień ich skomplikowania i pracochłonność. Z przepisu art. 92 ust. 4 wymienionej ustawy wynika, że Minister Finansów, przy ustalaniu opłat został zobowiązany do uwzględnienia między innymi stopnia skomplikowania badania i jego pracochłonności. W rozporządzeniu z 26 kwietnia 2004 r. opłata za badania automatu i urządzeń do gier została ustalona na kwotę 900 zł (pkt 136 załącznika do rozporządzenia) i jest to suma, która uwzględnia już stopień skomplikowania i pracochłonność tej czynności. Uwzględnia zatem zarówno koszty czasu pracy wykwalifikowanego pracownika przeprowadzającego badania, jak i koszty zużycia materiałów. Organy podatkowe prawidłowo zatem obciążyły stronę skarżącą kosztami sporządzenia opinii w kwocie 900 zł, co znajduje oparcie w treści cyt. rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając że zaskarżone postanowienie nie narusza obowiązujących przepisów prawa w sposób skutkujący koniecznością jego uchylenia, a zarzuty skargi w tym postępowaniu nie zasługują na uwzględnienie, na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalił. k.ż.