II FSK 3064/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Stowarzyszenia K. [...] z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2881/14 w sprawie ze skargi Stowarzyszenia K. [...] z siedzibą w W. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 8 maja 2014 r. nr DD3/033/64/CRS/14/RD-42871/14 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Stowarzyszenia K. [...] na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2881/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Stowarzyszenia [...] z siedzibą w W. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 8 maja 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że w dniu 28 sierpnia 2008 r. Stowarzyszenie złożyło wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, uzupełniony w dniu 29 września 2008 r., przedstawiając zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że jest partnerem międzynarodowego projektu edukacyjnego L. [...], finansowanego ze środków Unii Europejskiej. Podmiotem, który podpisał umowę na realizację projektu z przedstawicielami Unii Europejskiej, jest Instytucja E. z A. Instytucja ta, zgodnie z procedurą projektów L. [...], podpisała umowy z czterema pozostałymi instytucjami partnerskimi (w tym ze Stowarzyszeniem) i przekazała środki finansowe jako podmiot upoważniony do rozdzielania bezzwrotnej pomocy związanej z realizacją ww. projektu. Skarżąca, podobnie jak czterech pozostałych partnerów projektu, bezpośrednio realizuje cele i zadania projektu, finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy. Osobami bezpośrednio realizującymi zadania projektu są osoby zatrudnione na podstawie umowy o dzieło/zlecenie. Partnerem wiodącym projektu jest instytucja z T. (E.). Beneficjentem końcowym są lekarze rodzinni z krajów biorących udział w projekcie tj. z T., N. i P. Skarżąca jest partnerem projektu, brak partnera pomocniczego. Głównym koordynatorem projektu jest instytucja E. z T. Wynagrodzenia wypłacane będą pracownikom pełniącym czynności merytoryczne projektu, jak również pracownikom wykonującym czynności pomocnicze (tj. obsługa księgowości, sekretariatu). W związku z powyższym Stowarzyszenie zadało pytanie, czy osoby fizyczne zatrudnione przez Skarżącą na podstawie umowy o dzieło/zlecenie do realizacji celów i zadań ww. projektu, są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych w myśl przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej zwanej "u.p.d.o.f.") (art. 21 ust. 1 pkt 46). Zdaniem Stowarzyszenia, skoro jest ono partnerem programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy, a osoby zatrudnione do bezpośredniej realizacji celów i zadań ww. projektu wykonują prace na podstawie umowy o dzieło/zlecenie, to umowy, te zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., są zwolnione z podatku. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2008 r. uznał stanowisko strony w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania wynagrodzeń osób realizujących bezpośrednio cel programu za prawidłowe, natomiast za nieprawidłowe uznał stanowisko w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania wynagrodzeń osób wykonujących czynności o charakterze pomocniczym. W dniu 8 maja 2014 r., w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 20 listopada 2008 r., Minister Finansów zmienił ją w ten sposób, że uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Minister Finansów stwierdził, że nie można podzielić opinii strony o spełnieniu wszystkich przesłanek określonych w art. 21 w ust. 1 w pkt 46 u.p.d.o.f. Wskazał, że o ile spełniona została przesłanka określona w lit. "a" tego przepisu, tj. dotycząca źródła pochodzenia otrzymanych środków, o tyle nie można podzielić poglądu o spełnieniu przesłanki określonej w lit. "b", zwłaszcza biorąc pod uwagę ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie. Minister Finansów podzielił argumenty przedstawiane w orzecznictwie, że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. "b" u.p.d.o.f. wyrazu "bezpośrednio" należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit. "a" tego unormowania, która wskazuje na podmioty uprawnione do przekazywania środków. Minister Finansów za ugruntowaną uznał linię orzeczniczą dotyczącą interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., zgodnie z którą dochód wykonawcy/zleceniobiorcy, uzyskany w związku z wykonywaniem czynności na zamówienie zamawiającego/zleceniodawcy, będącego beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w lit. "a" przepisu, nie korzysta ze zwolnienia od podatku, bowiem nie została spełniona przesłanka określona w lit. "b" tej regulacji. Z tych względów uznał, że to Stowarzyszeniu, a nie wykonawcy/zleceniobiorcy, niezależnie od charakteru wykonywanej przez nich pracy, przydzielono środki finansowe na wykonanie działań w ramach projektu. A zatem to strona bezpośrednio realizuje ten projekt. W konsekwencji dochód każdej osoby fizycznej zatrudnionej przez stronę na podstawie umowy o dzieło/umowy zlecenia do realizacji celów i zadań projektu, bez względu na charakter wykonywanych czynności, nie korzysta ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Skarżąca, po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę, w której opisanej zmianie interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a także prawa procesowego, poprzez naruszenie art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p."). W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. W zaskarżonym wyroku WSA w Warszawie wyjaśnił, że z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. "b" u.p.d.o.f. wynika jasny wniosek, iż warunkiem zwolnienia podatkowego, określonego w tym przepisie, jest wymóg, aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. "Bezpośrednio" znaczy "bez żadnych pośredników" – zatem zwolnieniu podlegają tylko te dochody, które przysługują z tytułu bezpośredniego wykonywania programu, tj. kiedy podatnik jest pierwszym ogniwem w szeregu podmiotów zaangażowanych w realizację programu. Jeśli jest już ogniwem kolejnym, literalnie odczytywany art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. "b" u.p.d.o.f. nie pozwala objąć takich dochodów zwolnieniem. Sąd zaznaczył, że taki sposób wykładni przepisu wynika z utrwalonego już orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa NSA. Podniesiono również, że gdyby zaakceptować pogląd Stowarzyszenia, to należałoby uznać, iż użyty w omawianym przepisie przysłówek "bezpośrednio" jest zbędny, gdyż każdy podatnik, nawet ten kolejny w szeregu podmiotów zaangażowanych w realizację projektu, jest zwolniony z podatku dochodowego. Od opisanego wyroku Stowarzyszenie wywiodło skargę kasacyjną, w której wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżyło w całości, a na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a., zarzuciło mu naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zarzuciło także naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 3 § 2 pkt 4a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 14c O.p. poprzez przyjęcie stanowiska organu podatkowego wydanego wbrew przedstawionemu przez skarżącego stanu faktycznego oraz naruszenie art. 3 § 2 pkt 4a oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do stanowiska skarżącego, w szczególności poprzez brak odniesienia się do przytoczonego w skardze orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, znajdującego zastosowanie w niniejszej sprawie. Z uwagi na powyższe wnioskodawca wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Na wstępie zauważyć należy, że analogiczne pytanie spółka zadawała już Ministrowi Finansów w sprawie, której bieg zakończył wyrok NSA z dnia 19 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2033/15 (dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl). Jako że skład obecnie orzekający w pełni podziela stanowisko tam przedstawione i jest to zarazem stanowisko wielokrotnie wcześniej prezentowane przez NSA, nadto zaś, odpowiada ona bezpośrednio na argumenty wysuwane w skardze kasacyjnej inicjującej niniejszą kontrolę, w dalszej części niniejszego uzasadnienia odpowiednio przytoczona zostanie argumentacja tam przedstawiona. Jak zauważono, wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolita i utrwalona (por. wyroki tego Sądu z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 256/10, dnia 14 października 2011 r. sygn. akt II FSK 720/10, dnia 15 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 720/13, dnia 18 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3848/13, z dnia 31 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 3431/14). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy można uznać wyłącznie podmiot, który wykonuje czynności z tym programem związane, otrzymał na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a więc jest bezpośrednim beneficjentem tych środków. Użycie przez prawodawcę określenia "zleca" należy interpretować w ten sposób, że oznacza, iż dotyczy to wyłączenie osób fizycznych, bez względu na rodzaj łączącej je z podmiotem umów (stosunek pracy, umowa zlecenia, o dzieło), w ramach których to stosunków powierza się pracownikom wykonanie określonych czynności. Ratio legis omawianego przepisu było zwolnienie z opodatkowania tylko podmiotu bezpośrednio realizującego cel programów pomocowych, a nie kolejnych podmiotów pośrednio realizujących czynności zlecone przez beneficjenta (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 345/12). Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy jest wyłącznie osoba, która wykonując czynności z tym przepisem związane, otrzyma na ten cel środki bezpośrednio od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. (bezpośredni beneficjent tych środków). Tylko przychody bezpośredniego beneficjenta podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym. Natomiast nie są zwolnione przychody pracowników czy też osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych u tychże podmiotów. Osoby te otrzymują wynagrodzenie za pracę, które ze swej natury jest uzależnione od rodzaju wykonywanej przez świadczącego działalności oraz źródeł jej finansowania. Zestawienie przesłanek określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f., tj. wymóg, aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, a jednocześnie, aby nie był osobą, której beneficjent lub bezpośredni wykonawca zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, pozwala na przyjęcie, że osobą, której dotyczy zwolnienie podatkowe, jest jedynie ten podmiot (podatnik), któremu powierzono realizację konkretnego programu, zarówno w sensie ekonomicznym, jak i technicznym i który ponosi pełną odpowiedzialność za jego wykonanie. Ustawodawca wyraźnie bowiem odróżnia realizację celu programu (wywołanie skutku założonego przez podmiot finansujący program) od sposobu jego realizacji poprzez dokonywanie poszczególnych czynności, które mają służyć osiągnięciu tego skutku. Jak już zaznaczono, jest przy tym oczywiste, że podmiot (podatnik) realizujący program, wskazany przez instytucję finansującą realizację programu, nie musi wykonywać działań służących osiągnięciu założonego celu samodzielnie. Bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom (osobom). Podmioty (osoby) te nie będą jednak realizować celu programu, a jedynie wykonywać niektóre działania, składające się łącznie na jego realizację. Mogą to być również pracownicy (czy też zleceniobiorcy) podmiotu będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Osoby te jednak, wykonujące tylko pewne czynności, nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Za prawidłowe wykonanie tych czynności (a nie osiągnięcie celu programu) ponosić będą odpowiedzialność w stosunku do podmiotu zlecającego ich wykonanie, a nie względem podmiotu zapewniającego finansowanie celu programu (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2011r. II FSK 1088/10). Pracownicy nie ponoszą odpowiedzialności za realizację projektu, wykonują w istocie obowiązki pracownicze, pod kierownictwem i nadzorem podatnika, realizującego bezpośrednio program, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Przychody przez nich otrzymywane nie pochodzą od podmiotów wymienionych w art. 21 ust. 1pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., a są przychodami ze stosunku pracy. Użycie przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. określenia "zleca" nie oznacza tylko i wyłącznie umów o świadczenie usług czy zlecenia. Nie można bowiem nie zauważyć, że słowo "zleca" powiązane zostało "z wykonaniem określonych czynności", a nie z rodzajem stosunku prawnego, wiążącego osobę fizyczną z podatnikiem. Powinno być ono zatem rozumiane jako nałożenie na kogoś obowiązku, powierzenie wykonania jakiejś pracy. Rodzaj stosunku prawnego, w ramach którego zlecono pracę, nie jest istotny, skoro ustawodawca wskazał, że wyłączenie dotyczy osób fizycznych bez względu na rodzaj łączącej je z podatnikiem umowy. Tym samym prawodawca pojmował ten stosunek bardzo szeroko, również jako stosunek pracy (w ramach którego powierza się przecież pracownikom wykonanie określonych czynności). Ponadto należy podkreślić, że w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. normodawca w sposób niebudzący jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych postanowił, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobuje stanowisko organu interpretacyjnego oraz jego ocenę dokonaną przez Sąd pierwszej instancji. Również bezzasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. "poprzez brak odniesienia się do stanowisko skarżącego, a w szczególności poprzez brak odniesienia się do przytoczonego w skardze orzecznictwa sądów administracyjnych". Należy zauważyć, że wywody przedstawione przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku są właśnie odniesieniem się do zarzutów skargi i stanowią prawidłową kontrolę zaskarżonej interpretacji w aspekcie materialnoprawnym. Natomiast w uzasadnieniu powołanego przez autora skargi kasacyjnej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1573/07, wyraźnie stwierdzono, że nie może być objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., wynagrodzenie otrzymane przez osobę, która nie została uznana za bezpośrednio realizującą cel programu finansowanego ze środków Unii Europejskiej (pkt 6.8 tego uzasadnienia). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.