III SA/Wa 2881/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2015 r. sprawy ze skargi Stowarzyszenia [...] z siedzibą w W. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 8 maja 2014 r. nr DD3/033/64/CRS/14/RD-42871/14 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Stowarzyszenie K.w Polsce z siedzibą w W. (dalej zwane też "Stroną" lub "Stowarzyszeniem") w dniu 28 sierpnia 2008 r. złożyło wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku, uzupełnionym w dniu 29 września 2008 r., Strona przedstawiła zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że jest partnerem międzynarodowego projektu edukacyjnego L., finansowanego ze środków Unii Europejskiej. Podmiotem, który podpisał umowę na realizację projektu z przedstawicielami Unii Europejskiej, jest Instytucja E. z Ankary. Instytucja ta, zgodnie z procedurą projektów L., podpisała umowy z czterema pozostałymi instytucjami partnerskimi (w tym ze Stowarzyszeniem) i przekazała środki finansowe jako podmiot upoważniony do rozdzielania bezzwrotnej pomocy związanej z realizacją ww. projektu. Skarżąca, podobnie jak czterech pozostałych partnerów projektu, bezpośrednio realizuje cele i zadania projektu, finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy. Osobami bezpośrednio realizującymi zadania projektu są osoby zatrudnione na podstawie umowy o dzieło/zlecenie. Partnerem wiodącym projektu jest instytucja z Turcji (E.). Beneficjentem końcowym są lekarze rodzinni z krajów biorących udział w projekcie tj. z Turcji, Niemiec i Polski. Skarżąca jest partnerem projektu, brak partnera pomocniczego. Głównym koordynatorem projektu jest instytucja E. z Turcji. Wynagrodzenia wypłacane będą pracownikom pełniącym czynności merytoryczne projektu, jak również pracownikom wykonującym czynności pomocnicze (tj. obsługa księgowości, sekretariatu). W związku z powyższym Stowarzyszenie zadało pytanie, czy osoby fizyczne zatrudnione przez Skarżącą na podstawie umowy o dzieło/zlecenie do realizacji celów i zadań ww. projektu, są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych w myśl przytoczonych powyżej przepisów (art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej zwanej też "ustawą" lub "updof"). Zdaniem Stowarzyszenia, skoro jest ono partnerem programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy, a osoby zatrudnione do bezpośredniej realizacji celów i zadań ww. projektu wykonują prace na podstawie umowy o dzieło/zlecenie, to umowy, te zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, są zwolnione z podatku. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2008 r. uznał stanowisko Strony w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania wynagrodzeń osób realizujących bezpośrednio cel programu za prawidłowe, natomiast za nieprawidłowe uznał stanowisko w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania wynagrodzeń osób wykonujących czynności o charakterze pomocniczym. Następnie Minister Finansów w dniu 8 maja 2014 r., w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 20 listopada 2008 r., zmienił ją w ten sposób, że uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Minister Finansów wskazał na treść art. 21 ust. 1 pkt 46 updof i wyjaśnił, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli spełniają łącznie wymienione w tym przepisie przesłanki, co oznacza, iż dochód uzyskany przez podatnika musi pochodzić od podmiotów wymienionych w lit. "a" przepisu ze środków bezzwrotnej pomocy albo podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych jednostronnie przez te podmioty, bądź na podstawie umowy, ale zawartej z wymienionymi w tym przepisie podmiotami polskimi. Przy czym zwolnienia nie stosuje się do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Minister Finansów stwierdził, że nie można podzielić opinii Strony o spełnieniu wszystkich przesłanek określonych w art. 21 w ust. 1 w pkt 46 updof. Wskazał, że o ile spełniona została przesłanka określona w lit. "a" tego przepisu, tj. dotycząca źródła pochodzenia otrzymanych środków, o tyle nie można podzielić poglądu o spełnieniu przesłanki określonej w lit. "b", zwłaszcza biorąc pod uwagę ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie. Minister Finansów podzielił argumenty zawarte w wymienionych wyrokach, że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. "b" updof wyrazu "bezpośrednio" należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit. "a" tego unormowania, która wskazuje na podmioty uprawnione do przekazywania środków. Minister Finansów za ugruntowaną uznał linię orzeczniczą dotyczącą interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 updof, zgodnie z którą dochód wykonawcy/zleceniobiorcy, uzyskany w związku z wykonywaniem czynności na zamówienie zamawiającego/zleceniodawcy, będącego beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w lit. "a" przepisu, nie korzysta ze zwolnienia od podatku, bowiem nie została spełniona przesłanka określona w lit. "b" tej regulacji. Z tych względów uznał, że to Stowarzyszeniu, a nie wykonawcy/zleceniobiorcy, niezależnie od charakteru wykonywanej przez nich pracy, przydzielono środki finansowe na wykonanie działań w ramach projektu. A zatem to Strona bezpośrednio realizuje ten projekt. Wykonawcy/zleceniobiorcy wprawdzie wykonują czynności związane z programem pomocowym, jednakże robią to na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony). Innymi słowy, wprawdzie wykonawcy/zleceniobiorcy realizują cel programu, jednak nie realizują programu bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonanie zadania powierzonego przez zamawiającego/zleceniodawcę, czyli Stowarzyszenie. W konsekwencji Organ uznał, że dochód każdej osoby fizycznej zatrudnionej przez Stronę na podstawie umowy o dzieło/umowy zlecenia do realizacji celów i zadań projektu, bez względu na charakter wykonywanych czynności, nie korzysta ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 updof. Skarżąca po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której opisanej zmianie interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 46 updof, a także prawa procesowego, poprzez naruszenie art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, Stowarzyszenie podniosło, że w stanie faktycznym spełnione są obie przesłanki, o których mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 updof. Dochody otrzymane przez podatników - osoby wykonujące pracę merytoryczną w ramach projektu L., pochodzą od organizacji międzynarodowych, w tym ze środków programów ramowych badań. Ponadto podatnicy wykonujący pracę merytoryczną w ramach programu bezpośrednio realizują cele programów. Celami programów bowiem jest opracowanie, implementacja i upowszechnienie matrycy rozwoju kształcenia ustawicznego nauczycieli medycyny rodzinnej oraz poprawa istniejących programów nauczania i treści szkoleniowych zarówno dla lekarzy rodzinnych, jak i nauczycieli medycyny rodzinnej w zakresie poprawy jakości praktyk lekarskich poprzez wdrażanie innowacyjnych narzędzi i metod dydaktycznych w istniejące systemy kształcenia ustawicznego w Europie. Opracowanie wskazanych powyżej zagadnień wymaga specjalistycznej wiedzy, posiadanej wyłącznie przez lekarzy oraz osoby o wykształceniu pokrewnym. Skarżąca zleca wykonanie prac bezpośrednio realizujących cele programów specjalistom w zakresie opracowywanych zagadnień. Umowa o realizację projektu wprost zakłada działanie ekspertów przy realizacji celów programu. Lekarze opracowujący merytoryczne zagadnienia związane z realizacją celu programów są tym samym podatnikami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit b) ustawy. Dopiero dalsze zlecanie przez takich lekarzy innym osobom wykonania prac byłoby wyłączone ze zwolnienia. Ponadto zatrudniane są również przy realizacji projektu osoby do wykonania prac niemerytorycznych, głównie administracyjnych. Dochody takich osób nie mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 46 updof. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach (także zmiany takich interpretacji) oraz zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Podstawą zmiany interpretacji jest, zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, jej nieprawidłowość, zaś Minister, zamierzając zmienić wydaną przez siebie interpretację, powinien kierować się min. orzecznictwem sądowym. Z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. "b" ustawy wynika jasny wniosek, iż warunkiem zwolnienia podatkowego, określonego w tym przepisie, jest wymóg, aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. "Bezpośrednio" znaczy "bez żadnych pośredników" – zatem zwolnieniu podlegają tylko te dochody, które przysługują z tytułu bezpośredniego wykonywania programu, tj. kiedy podatnik jest pierwszym ogniwem w szeregu podmiotów zaangażowanych w realizację programu. Jeśli jest już ogniwem kolejnym, literalnie odczytywany art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. "b" updof nie pozwala objąć takich dochodów zwolnieniem. Powyższy sposób wykładni przepisu wynika z utrwalonego już orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa NSA, które – jak Sąd wyżej wyjaśnił – wymagało uwzględnienia w postępowaniu w przedmiocie zmiany interpretacji. Organ powołał się na wyrok NSA o sygn. II FSK 1558/11, ale w tym wyroku podano szereg innych orzeczeń tego Sądu, które potwierdzają konieczność ścisłej, literalnej wykładni przepisów o charakterze wyjątków od zasady powszechności opodatkowania, a nadto takiej wykładni, która respektuje założenie komplementarności i niezbędności każdego wyrazu konstruującego normę prawną (chodzi o wyroki NSA: z 21 czerwca 2011 r., II FSK 279/10; z 25 maja 2011 r., II FSK 106/10; z 13 maja 2011 r., II FSK 48/10; z 30 listopada 2010 r., II FSK 1305/09; z 18 listopada 2010 r., II FSK 1214/09; z 17 listopada 2010 r., II FSK 1265/09; z 16 listopada 2010 r., II FSK 1188/09; z 28 września 2010 r., II FKS 772/09; z 5 sierpnia 2010 r., II FSK 517/09; z 17 grudnia 2009 r., II FSK 1121/08; z 15 kwietnia 2009 r., II FSK 58/08). Gdyby zaakceptować pogląd Stowarzyszenia, to należałoby uznać, że użyty w omawianym przepisie przysłówek "bezpośrednio" jest zbędny, gdyż każdy podatnik, nawet ten kolejny w szeregu podmiotów zaangażowanych w realizację projektu, jest zwolniony z podatku dochodowego. Taki pogląd należy zatem odrzucić, gdyż godzi on w utrwaloną zasadę zakazującą wykładni prawa per non est. Z wniosku o interpretację w niniejszej sprawie wynikało tymczasem, że "Kolegium (...) bezpośrednio realizuje cele i zadania projektu L....". Co prawda z wniosku wynikało też, że bezpośrednio realizują te cele i zadania także osoby zatrudnione na podstawie umowy o dzieło lub zlecenie, czyli poszczególni lekarze, ale ta "następna" bezpośredniość jest tylko oceną samego Stowarzyszenia, a nie opisem faktu. "Bezpośredniość" może być bowiem - z logicznego punktu widzenia – tylko jedna. Wykonywanie zadań przez każdy podmiot następny po pierwszym musi być uznane za pośrednie. Poza sporem jest, że środki, jakie otrzymywały osoby zatrudniane przez Stowarzyszenie, pochodziły od instytucji wymienionej pod lit. "a" art. 21 ust. 1 pkt 46. Stąd niecelowe było powoływanie się w skardze na wyroki, które wskazywały na szerokie pojmowanie tego "pochodzenia" środków. Rzecz jednak w tym, że dla zwolnienia podatkowego obydwa warunki – określone pod literami "a" oraz "b" - muszą wystąpić kumulatywnie. W niniejszej sprawie wystąpił tylko jeden z nich. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona zmiana interpretacji jest prawidłowa.