II FSK 2405/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala, Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Kramek, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 25/15 w sprawie ze skargi A.D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 26 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie wydania zaświadczenia o żądanej treści 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADANIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 25/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę A.D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 26 listopada 2014 r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym. A.D. w piśmie z dnia 15 września 2014 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Organ postanowieniem z dnia 26 września 2014 r. odmówił wnioskodawcy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Z ksiąg rachunkowych organu podatkowego wynikało bowiem, że na dzień wydania zaświadczenia na podatniku ciążyły zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług wymienione w orzeczeniu. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie postanowieniem z 26 listopada 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji uznając, że znajduje ono oparcie w ustalonych okolicznościach faktycznych sprawy i w obowiązującym stanie prawnym. Powołując się na treść art. art. 306a, 306b i 306c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) stwierdził, że organ podatkowy ma obowiązek wydania zaświadczenia o żądanej treści tylko wówczas, gdy w toku postępowania ustali, iż stan faktyczny i prawny jest adekwatny do stwierdzenia żądanej treści. Następnie organ wskazał, że z akt sprawy wynika, iż na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, tj.: na dzień 26 września 2014 r. na wnioskodawcy, w związku z wydanymi decyzjami przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., ciążyły zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług: 1) za grudzień 2008 r. - w kwocie 213 759,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę - w kwocie 135 633,00 zł, 2) za marzec 2011 r. - w kwocie 84 537,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę - w kwocie 32 844,00 zł, 3) za czerwiec 2011 r. - w kwocie 362 422,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę - w kwocie 256 658,00 zł, 4) za wrzesień 2011 r. - w kwocie 932 819,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę - w kwocie 256 658,00 zł, 5) za grudzień 2011 r. - w kwocie 311 017,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę - w kwocie 52 276,00 zł. Wobec powyższego – w ocenie organu odwoławczego – organ I instancji zasadnie odmówił wydania podatnikowi zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Wykazał bowiem okoliczność faktyczną istotną dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. posiadanie przez podatnika zaległości podatkowych, co z kolei organowi temu nie pozwoliło na wydanie innego rozstrzygnięcia. Ustosunkowując się do argumentów strony dotyczących uznania przez organ podatkowy, że z uwagi na toczące się postępowanie odwoławcze od decyzji organu kontroli skarbowej określających zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane okresy podatkowe, organ winien uznać, że podatnik nie zalega w spłacie zobowiązań podatkowych i wydać podatnikowi zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach, organ odwoławczy zauważył, że w drodze wydania zaświadczenia organ nie może rozstrzygać kwestii merytorycznych. Przepisy dotyczące trybu wydawania zaświadczeń nie zawierają bowiem norm regulujących możliwość ustalenia istnienia czy też nieistnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie organu II instancji pomimo że stan rzeczy, którego potwierdzenia w formie zaświadczenia żąda wnioskodawca, jest sporny, organ I instancji na dzień wydania przedmiotowego postanowienia nie mógł wydać zaświadczenia zgodnego z żądaniem strony. Organ odwoławczy nie podzielił również poglądu strony co do, że zasadność stanowiska podatnika znajduje oparcie w treści art. 21 § 2-3 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że podatnik kwestionuje w postępowaniu odwoławczym interpretację przepisów prawa podatkowego dokonaną przez organ kontroli skarbowej, nie oznacza, że w dalszym ciągu istnieje domniemanie wysokości podatku wynikającego z deklaracji podatnika. Wprawdzie w pierwszej kolejności wiążąca jest wysokość podatku zadeklarowanego przez podatnika w ramach samoobliczenia, to jednak poprzez wydanie decyzji domniemanie rzetelności oraz prawdziwości deklaracji podatkowych zostaje obalone. W ocenie organu zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji w związku z art. 21 § 2-3 O.p. poprzez nieskorzystanie przez organ I instancji z domniemania rzetelności deklaracji podatkowych, w sytuacji wydania decyzji wymiarowych będących przedmiotem postępowania odwoławczego, jest nieuzasadniony. Odnosząc się do wywodu strony, że w następstwie wydania decyzji przez organ kontroli skarbowej, podatnik znalazł się w trudnej sytuacji, uniemożliwiającej uzyskanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, a tym samym uczestnictwo w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego, organ zauważył, że powyższa okoliczność, nie uprawnia organu podatkowego do wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Odnosząc się do żądania strony w przedmiocie wydania wnioskodawcy zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach wraz z informacją o toczącym się postępowaniu, pomimo doręczenia podatnikowi decyzji ujawniających zaległości podatkowe, organ odwoławczy wyjaśnił, że powyższe żądanie nie znajduje oparcia w stanie faktycznym niniejszej sprawy i w obowiązującym stanie prawnym. Zaświadczenie odzwierciedla stan wiedzy organu w danej chwili (w dniu wydania). Jeśli więc organ podatkowy rozpoznaje wniosek o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach i w okresie, w którym jest zobligowany do tego rozpoznania stwierdza, że wobec podatnika wydano decyzje wymiarowe, z których wynika zaległość podatkowa, a od których wniesiono odwołanie, to nie może stwierdzić nieistnienia zaległości podatkowych i zaznaczyć, że prowadzone jest postępowanie podatkowe. Decyzje zostały już bowiem wydane przez organ I instancji, a wniesienie odwołań - do czasu ich rozpatrzenia - nie niweczy skutku związania organu tymi decyzjami, nie powoduje uchylenia tychże decyzji. Nadto organ wskazał, że w art. 306e § 2 Ordynacji podatkowej nie określono o jaką decyzję (ostateczną czy nieostateczną) chodzi, a w ocenie organu skoro wydane zostały decyzje przez organ I instancji, a były to decyzje dla organu wiążące, to organ nie mógł stwierdzić nieistnienia zaległości podatkowych, bo nie miał podstaw prawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę na wskazane rozstrzygnięcie wyrokiem z 13 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 25/15 wskazał m.in., że istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy tego czy organ może wydać zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach, dysponując nieostatecznymi decyzjami, z których wynikają zaległości podatkowe. Sąd wskazał, że z regulacji dotyczącej wydawania zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach wynika, że ustawodawca nałożył na organ podatkowy obowiązek sprawdzenia czy wobec podmiotu ubiegającego się o jego wydanie nie jest prowadzone postępowanie mające na celu ustalenie lub określenie wysokości jego zobowiązań podatkowych. W doktrynie wskazuje się, że przed wydaniem takich zaświadczeń dokładnego sprawdzenia wymaga stan postępowań podatkowych wszczętych i prowadzonych przeciwko podatnikowi, ponieważ informacje o nich mogą się znaleźć w treści zaświadczenia, bez względu na to czy wnioskodawca tego żądał czy nie (S. Babiarz (w;) Ordynacja podatkowa Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka Medek, LexisNexis Polska Sp. z o.o., Warszawa 2010, s. 1135). Przy czym zaświadczenie w sprawach podatkowych jest wydawane na podstawie dokumentacji posiadanej przez organ, jak również informacji uzyskanych od innych organów podatkowych. Sąd pierwszej instancji przytoczył obszerny fragment wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2163/10 i odnosząc go do okoliczności rozpoznawanej sprawy stwierdził, że organ podatkowy odmawiając skarżącemu wydania zaświadczenia o braku zaległości podatkowych, niczego w kwestii istnienia tych zaległości nie przesądził, lecz jedynie uwzględnił aktualny stan swojej wiedzy w tym zakresie (na dany dzień) wynikający z posiadanych informacji, w tym przypadku z będącej w jego dyspozycji wydanej wobec skarżącego przez inny organ podatkowy decyzji podatkowej. Byłoby ze strony organu wydającego zaświadczenie działaniem obarczonym sprzecznością, gdyby mając wiedzę o istnieniu u skarżącego zaległości podatkowych, wydał mu zaświadczenie, iż zaległości takich nie ma. WSA w Szczecinie zauważył, że odrębną kwestią jest to, iż w postępowaniu podatkowym skarżący nie zgadza się z rozstrzygnięciem organu podatkowego i kwestionując je w ramach przysługujących mu w tym postępowaniu uprawnień procesowych złożył stosowny środek odwoławczy. Oznacza to jednak tylko tyle, że w przypadku, gdy uda mu się na tej drodze prawnej doprowadzić do wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego, to nieaktualnym już będzie stan rzeczy, który był brany pod uwagę przez organ w momencie wydawania postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia. A.D. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając wydanemu orzeczeniu naruszenie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: p.p.s.a., poprzez naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 7 Konstytucji w zw. z art. 21 § 2-3 w zw. z art. 51 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie interpretacji przepisów ordynacji podatkowej na niekorzyść podatnika w sytuacji, gdy do dnia wydania ostatecznej decyzji podatnik winien korzystać z domniemania rzetelności składanych deklaracji podatkowych a organ winien działać w granicach praw, 2) art. 306 c, art. 306 e w zw. z art. 51 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację przepisów prawa uznając, iż już nieostateczna decyzja organu I instancji uniemożliwia wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach względnie poprzez zastosowanie przepisów niezgodnych z Konstytucją tj. z art. 32 ust. 1, ust. 2, art. 22 Konstytucji. Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto wniósł o wystąpienie w trybie art. 3 ust. 1 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym z zapytaniem czy art. 306 e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa jest zgodny z art. 32 ust. 1, ust. 2, art. 7, art. 22 Konstytucji w zakresie w jakim wydanie nieprawomocnej decyzji wymierzającej podatek uniemożliwia wydanie zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami i decyzja to powoduje uznanie, iż podatnik ma zaległość podatkową. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach wskazanych w art.174 p.p.s.a. to jest na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazane w skardze kasacyjnej podstawy wyznaczają granice tej skargi, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art.183 § 1 p.p.s.a.). Z urzędu NSA bierze pod rozwagę jedynie przesłanki nieważności postępowania, wskazane w art.183 § 2 p.p.s.a. W analizowanej sprawie żadna z przyczyn nieważności postępowania nie wystąpiła. W skardze wniesionej w tej sprawie zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną ich interpretację Należy jednak zauważyć, że przepisy uznane w tym środku zaskarżenia za przepisy prawa materialnego, artykuły 306c i 306e Ordynacji podatkowej są przepisami procesowymi. W rzeczywistości więc autor skargi kasacyjnej upatruje w zaskarżonym wyroku naruszenia przez Sąd Wojewódzki prawa procesowego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z wymienionymi przepisami Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna okazała się niezasadna. Wnosząca tą skargę strona wywodzi, że skoro postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne (art. 127 O.p.), to przed zakończeniem postępowania odwoławczego nie można mówić o istnieniu zaległości podatkowej. zatem zastosowanie powinien znaleźć art. 306e § 3 Ordynacji. Założenie to nie znajduje uzasadnienia w treści przepisów regulujących kwestię wydawania zaświadczeń, to jest przepisów działu VIII a Ordynacji podatkowej, a w szczególności art.306a §1, §2, i §3 i w art.306e §1 i §6 tej ustawy. Z przepisów tych wynika, że organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie (§1). Zaświadczenie wydaje się, jeżeli: 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (§2). Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (§3). Z art. 306e §1 Ordynacji podatkowej wynika natomiast, że zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych. Nie może być żadnych wątpliwości, że elementem dokumentacji posiadanej przez właściwy organ podatkowy jest nieostateczna decyzja wymiarowa organu I instancji określająca lub ustalająca zobowiązanie podatkowe. Jest to przecież podstawowy akt, wskazujący na wysokość zobowiązania podatkowego, pozwalający ustalić kwotę ewentualnych zaległości podatkowych i wysokość odsetek. Poza tym uzasadnienie decyzji pozwala na wyjaśnienie rozumowania, którym kierował się organ odmiennie od podatnika (lub zamiast niego) określając zobowiązanie albo je kreując. Zgodnie z art. 306e §5 - jeżeli zapłata zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę została odroczona lub rozłożona na raty, uznaje się, że podatnik, płatnik lub inkasent, do dnia upływu terminów, o których mowa w art. 49 § 1, nie posiada zaległości podatkowych. Art.306e §6 stanowi, że tylko w zakresie, o którym mowa w art. 239d, uznaje się, że do czasu wydania ostatecznej decyzji nie istnieje zaległość podatkowa. Jak z powyższego wynika, ustawodawca zrównał ze stanem rzeczywistego braku zaległości podatkowych jedynie sytuacje, w których zapłata zaległości podatkowych została odroczona lub rozłożona na raty oraz decyzje wymienione w art. 239d § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie objętym wnioskiem z art. 14m § 3 tej ustawy. Nie istnieje jednak żaden przepis prawa, który zobowiązywałby do rozciągnięcia skutków prawnych wskazanych w art. 306e § 5 i 6 o.p. na sytuację, w której funkcjonuje w obrocie prawnym nieostateczna decyzja wymiarowa. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela stanowisko, że gdyby w kwestii wydawania zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach prawidłowy był traktowany jako zasada, wywiedziony z art. 306e §2 i §3 pogląd, iż dopiero wydanie decyzji ostatecznej wobec wnioskodawcy skutkuje niemożnością wydania mu zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, a wcześniej organ podatkowy zobowiązany jest zaświadczenie takie mu wydać, to zbędne byłoby tworzenie w obrębie regulacji normującej wydawanie zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach (art. 306e), dodatkowego przepisu zasadę taką, dla wskazanego w nim zakresu, ustanawiającego (v. wyrok NSA z 9.05.2012 r. II FSK 2163/10; wszystkie przywołane w uzasadnieniu wyroki są dostępne w CBOSA orzeczenia.nsa.gov.pl). Z okoliczności rozpoznawanej sprawy wynika, że w dniu wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatku od towarów i usług organ podatkowy posiadał dokumenty w postaci decyzji określających stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, na podstawie których ustalił, że podatnik posiadał zaległości podatkowe. Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe stanowisko organu odwoławczego o utrzymaniu w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, odmawiającego wydanie Skarżącemu zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Podkreślić należy, że zaświadczenie nie jest decyzją w rozumieniu art. 207 Ordynacji podatkowej. Jest ono jedynie pochodną istniejących faktów lub stanu prawnego i wraz ze zmianą tych faktów lub stanu prawnego - zaświadczenie staje się nieaktualne i może być wydane nowe, odpowiadające aktualnemu stanowi prawnemu lub aktualnym faktom. Organ podatkowy nie może wydać zaświadczenia o innej treści niż ta, która wynika z dokumentacji będącej w jego posiadaniu w momencie wydania zaświadczenia. Należy też zwrócić uwagę, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa – podatnik sam powinien dokonać samoobliczenia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie powstaje bez względu na to, czy podatnik złoży deklarację. Nadto charakter prawny zaświadczenia różni się w sposób istotny od decyzji administracyjnej, gdyż wraz ze zmianą stanu faktycznego lub prawnego zaświadczenia przestaje być aktualne i może wydać nowe odpowiadające aktualnemu stanowi faktycznemu lub prawnemu. Przywołać tu należy także wyrok NSA z 7.07.2015 r. II FSK 1547/13, w którego tezach podkreślono, że rozstrzygnięcie przez organ pierwszej instancji, że po stronie wnioskującego o zaświadczenie istnieją zaległości, wyłącza możliwość wydania zaświadczenia o braku takich zaległości. Zaakcentowano także, że nie oznacza to, iż definitywnie rozstrzygnięto status wnioskodawcy jako zalegającego w podatkach, gdyż odmowa wydania zaświadczenia o niezaleganiu oznacza tylko tyle, że według wiedzy organu posiadanej w dniu wystawienia zaświadczenia – podatnik ma zaległości. Wyrażono także pogląd, że dwuinstancyjność postępowania podatkowego jest kategorią o charakterze konstrukcyjnym i ustrojowym w polskim modelu administracji publicznej. W art. 306e § 3 o.p. chodzi nie o takie, ustrojowe rozumienie pojęcia "postępowanie", lecz o zespół działań procesowych konkretnego organu podatkowego prowadzącego konkretny proces zmierzający do zastosowania w indywidualnej sprawie normy prawa materialnego. W efekcie nie ma sprzeczności pomiędzy odmową wydania postanowienia o niezaleganiu w podatkach w sytuacji, kiedy organ pierwszej instancji zakończył już prowadzone przez siebie postępowanie podatkowe, a art. 306e § 3 O.p., który nie pozwala odmówić wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, jeśli nie można ukończyć postępowania podatkowego w terminie 7 dni od złożenia wniosku o zaświadczenie. Powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, aprobujące pogląd zaprezentowany w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji, jest już ugruntowane w orzecznictwie NSA. Poza wyżej wymienionym wyrokiem wskazać można na wyroki o sygnaturach: II FSK 2248/12 z 19.09.2014, II FSK 2135/14 z 1.09.2016, II FSK 2821/14 z 26.10.2016, II FSK 1681/15 z 12.07.2017 (wyroki dostępne w bazie CBOSA). Konsekwentnie akcentuje się w tych orzeczeniach wskazaną wyżej funkcję zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Nie stoi ona na przeszkodzie istnieniu zasady dwuinstancyjnego postępowania podatkowego, gdyż pełnić ma ona zupełnie inną rolę niż ta, dla której ustanowiono instytucję zaświadczenia. W związku z powyższym za niezasadne uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Konstytucji RP oraz ustawy Ordynacja podatkowa. Skargę kasacyjną oddalono na podstawie art.184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art.205 § 2 tej ustawy.