III SA/Wa 2526/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2015 r. sprawy ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 maja 2014 r. nr IPPB1/415-87/14-4/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M.K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. M. K. (dalej: "Skarżąca", "Strona") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki jawnej. We wniosku Skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Skarżąca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Jest ona wspólnikiem w spółce jawnej z siedzibą na terytorium RP, powstałej w 2013 r. Wraz z pozostałymi wspólnikami rozważają zakończenie prowadzonej działalności poprzez likwidację spółki w trybie przepisów kodeksu spółek handlowych. W wyniku dokonania likwidacji majątek spółki (w tym środki pieniężne) zostanie podzielony pomiędzy wspólników, w tym Skarżącą. Skarżąca jednocześnie poinformowała, że środki pieniężne, otrzymane w związku z zamierzoną likwidacją spółki jawnej, będą w części pochodzić z przychodów zaliczanych do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a w części z uprzednio wniesionych do spółki wkładów. Ponadto, środki pieniężne otrzymane w związku z zamierzoną likwidacją spółki jawnej, w trakcie działalności tej spółki przed jej likwidacją, w części nie podlegały opodatkowaniu u Skarżącej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca zadała pytanie, czy w przypadku otrzymania przez nią środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki, po stronie Skarżącej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w świetle przepisów u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącej, środki pieniężne uzyskane z tytułu likwidacji spółki nie spowodują powstania przychodu podlegającemu opodatkowaniu w świetle przepisów u.p.d.o.f. W jej ocenie dochody spółek osobowych, w tym spółki jawnej, nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania ze względu na zasadę transparentności podatkowej spółek osobowych. Ponadto w związku z tym, że jako wspólnik spółki jawnej jest osobą fizyczną, przy ustalaniu ewentualnego przychodu z tytułu likwidacji tej spółki, konieczne jest oparcie się na regulacjach zawartych w u.p.d.o.f. Skarżąca przywołała zatem art. 10, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Wskazała, iż biorąc pod uwagę literalne brzmienie art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., nie powinno budzić wątpliwości, iż otrzymane przez nią środki pieniężne pochodzące z likwidacji spółki nie będą skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie u.p.d.o.f. Na potwierdzenie powyższego stanowiska Skarżąca powołała się m.in. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 lipca 2013 r. sygn. IBPBI/1/415-375/13/AP oraz na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 października 2013 r. sygn. I SA/Gd 775/13. Podsumowując w ocenie Skarżącej zarówno wykładnia literalna jak i autentyczna art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., prowadzą do wniosku, iż otrzymanie przez nią w związku z likwidacją spółki jawnej środki pieniężne nie będą powodować powstania przychodu w świetle przepisów u.p.d.o.f. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2014 r. w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki osobowej, które podlegały u Skarżącej opodatkowaniu jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe, natomiast w pozostałej części za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny przytoczył treść art. 4 § 1 pkt 1, art. 58, art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych wskazując, iż w świetle tych przepisów, skoro spółka osobowa ma na celu prowadzenie przedsiębiorstwa to, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, wspólnicy spółki osobowej prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie organ odwołał się do treści art. 82 k.s.h. zauważając, że Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, zatem dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Zdaniem organu, sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ interpretacyjny przytoczył również treść art. 9 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 5a pkt 26, art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., wskazując, że z dniem 1 stycznia 2011 r. mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226, poz. 1478), wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje prawne (m.in. art. 14 ust. 3 pkt 10) mające na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną. Celem wprowadzenia art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. było uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją, będących skutkiem operacji gospodarczych pochodzących ze źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy), w wyniku których wspólnik wykazał już - stosownie do treści art. 8 ustawy - przychody i koszty uzyskania tych przychodów. W związku z powyższym wykładnia przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. powinna być, w ocenie organu, dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej. Jak wynika z ratio legis przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., ma on zastosowanie tylko do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, pochodzących z przychodów zaliczanych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej ustawy - z "pozarolniczej działalności gospodarczej" i to tylko takich, które zostały opodatkowane podatkiem dochodowym. Zatem przepis ten nie ma zastosowania do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, które pochodzą z takich przychodów uzyskanych przez spółkę, które na gruncie przepisów u.p.d.o.f. zaliczane są do źródeł innych niż określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz do środków które nie były u podatnika opodatkowane. Minister Finansów podkreślił, że otrzymanie przez Skarżącą jako wspólnika spółki jawnej środków pieniężnych, z tytułu likwidacji, tej spółki, pochodzących z przychodów zaliczanych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, które były opodatkowane po stronie Skarżącej przed likwidacją spółki, nie będzie skutkować dla niej powstaniem przychodu, stosownie do postanowień art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Natomiast środki pieniężne, w części w jakiej nie będą podlegały opodatkowaniu po stronie Skarżącej, jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, nie będą korzystały z wyłączenia, określonego w treści przywoływanego powyżej art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Skarżąca na powyższą interpretację Ministra Finansów złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie jej w całości i zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa polegające na: 1) błędnej interpretacji art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 27 stycznia 2014 r. w części dotyczącej skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki osobowej, innych niż te, które podlegały u Skarżącej opodatkowaniu jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. 2) naruszeniu art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") poprzez dokonanie błędnej oceny stanowiska Skarżącej zawartego we wniosku i oparciu tej oceny na błędnym uzasadnieniu prawnym oraz niewskazanie w uzasadnieniu prawnym interpretacji indywidualnej dokładnego przepisu prawnego (jednostki redakcyjnej), która miałaby stanowić podstawę negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy; 3) naruszeniu przepisów postępowania, w szczególności art. 120 oraz 121 O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej, która nie znajduje oparcia w przepisach prawa, a uchybienia te miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy; oraz art. 7 i art. 217 Konstytucji RP, polegającym na dokonaniu rozszerzającej, celowościowej wykładni przepisów prawa podatkowego. Uzasadniając skargę Skarżąca powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji. Ponadto wskazała, iż organ interpretacyjny naruszył art. 14c O. p., gdyż organ podatkowy nie wskazał przepisu prawa, który w jego ocenie powinien znaleźć zastosowanie do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzasadniającego rozróżnienie skutków podatkowych dla środków, które podlegały u Skarżącej opodatkowaniu jako przychód z działalności gospodarczej, oraz innych dla tych, które takiemu opodatkowaniu nie podlegały. Organ ograniczył się jedynie do wskazania, iż zastosowanie do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku znajdzie art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., powołując się na rozszerzającą, celowościową wykładnię tego przepisu oraz ratio legis ustawy. Ponadto Skarżąca podniosła, że organ podatkowy naruszył przepisy art. 120 oraz 121 O.p., nakładające na organy podatkowe obowiązek działania na podstawie przepisów prawa oraz prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasadny jest również, zdaniem Strony, zarzut kolizji rezultatów interpretacji organu z art. 7 i art. 217 Konstytucji RP, gdzie organ dokonuje celowościowej, rozszerzającej wykładni przepisów prawa podatkowego. Wskazała, że niedopuszczalne jest formułowanie interpretacji przepisów prawa podatkowego opierając się na normach niewymienionych wprost w u.p.d.o.f. Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. U podstaw sporu w niniejszej sprawie legło stanowisko organu interpretacyjnego, iż otrzymane przez Skarżącą z tytułu likwidacji spółki osobowej (jawnej) środki pieniężne stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sąd zauważa, że sporna kwestia były już przedmiotem oceny wojewódzkich sądów administracyjnych, które - w wydanych wyrokach - wyrażały zarówno poglądy zbieżne ze stanowiskiem organu podatkowego (m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Op 704/13 i w Gdańsku z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1204/13), jak i poglądy odmienne (np. wyrok WSA z Rzeszowie z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 1034/13, w Warszawie z dnia 8 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1833/13, z dnia 7 lutego 2014, sygn. akt III SA/Wa 2440/13, z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 447/14, we Wrocławiu z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1352/13). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela poglądy odmienne od prezentowanych przez organ interpretacyjny, akceptując zarazem stanowisko Skarżącej, zbieżne ze stanowiskiem przyjętym przez sądy administracyjne w powołanych w dalszej kolejności sześciu wyrokach. Tezy i twierdzenia w nich zaprezentowane Sąd wielokrotnie przywoła, jako szczególnie trafne. Nie podzielił Sąd zarazem stanowiska wyrażonego przez sądy administracyjne w pozostałych ww. wyrokach. Wskazać należy, że na gruncie u.p.d.o.f. sytuację wspólnika likwidowanej spółki osobowej (niebędącej osobą prawną) kształtują m.in. przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b u.p.d.o.f., do przychodów tych nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, ani przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie oraz otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Wskazane powyżej regulacje stanowią wprost, że w przypadku otrzymania przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną: 1) środków pieniężnych - ich wartość nie będzie stanowiła u niego przychodu; 2) innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki (z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f.). W ocenie Sądu, składniki majątku, które Skarżąca otrzyma po rozwiązaniu spółki osobowej stanowić będą majątek pozyskany w wyniku likwidacji spółki osobowej, który w momencie jego otrzymywania przez Skarżącą - bez względu na jego wartość - nie wygeneruje u niej przychodu podatkowego. Przychód taki, odnośnie do niepieniężnych składników majątku może się pojawić w terminie późniejszym, gdyby ten otrzymany majątek był zbywany przed upływem sześciu lat lub zbycie jego nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej. Mamy tu więc do czynienia z odroczeniem opodatkowania przychodu do dnia zbycia takich składników majątku. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. wprost bowiem wskazuje, jako przychód z działalności gospodarczej, zbycie majątku uzyskanego przez wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją tej spółki lub wystąpieniem wspólnika z tej spółki. Tak więc, tylko w tym jednym, określonym w ww. przepisie, przypadku u podatnika powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, ponieważ ustawodawca obowiązek podatkowy powiązał wyłącznie z okolicznością zbycia tego majątku. Mający w niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. jest sformułowany bardzo jednoznacznie i nie zawiera pojęć nieostrych, które mogłyby być przedmiotem rozbieżnych interpretacji. Nie ustanawia także ani nie odsyła do żadnych dodatkowych warunków jego stosowania. W świetle tego przepisu jedynym warunkiem jego zastosowania jest okoliczność, by wspólnik spółki niebędącej osobą prawną otrzymał z tytułu likwidacji takiej spółki "środki pieniężne". Z treści tego przepisu nie można w żaden sposób wyprowadzić wniosku o wyłączeniu z zakresu jego działania środków pieniężnych pochodzących z transakcji realizowanych przez spółkę z o.o., która została przekształcona w spółkę osobową (jawną). Przepis ten nie różnicuje skutków podatkowych związanych z likwidacją spółki osobowej w zależności od sposobu powstania tej spółki, ani od statusu wspólnika w spółce likwidowanej, czy przekształconej, ani też od sposobu opodatkowania dochodu wspólnika z tytułu udziału w spółce. Zdaniem Sądu, powyższych wniosków, wypływających z gramatycznej wykładni przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. nie można podważyć poprzez odwoływanie się do wykładni celowościowej. W orzecznictwie zarówno sądów administracyjnych, jak i Trybunału Konstytucyjnego, od dawna utrzymuje się linia orzecznicza, zgodnie z którą przepisy prawa podatkowego powinny być interpretowane zgodnie z ich znaczeniem językowym, w szczególności jeśli dotyczą ulg i zwolnień podatkowych. W ocenie Sądu, słuszny jest pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 47/11 o szczególnym znaczeniu prymatu wykładni językowej w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego wprowadzającego ulgi i zwolnienia podatkowe. Z drugiej strony uznać należy, że prymat wykładni językowej nie jest bezwzględny, a odejście od jej wyników jest dopuszczalne, gdy są one nieracjonalne i absurdalne oraz gdy naruszają wartości konstytucyjne (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 130/13). Jednakże odchodząc od wykładni językowej omawianych przepisów w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie wykazał, aby wykładnia ta naruszała zasady konstytucyjne. Organ odwołał się jedynie do ratio legis regulacji zawartej w art.14 ust.3 pkt 10 u.p.d.o.f., której celem miało być uniknięcie podwójnego opodatkowania środków otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją spółki. Jednakże tłumacząc wolę ustawodawcy odnośnie do jasnej i nie budzącej wątpliwości treści art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. poprzez zastosowanie wykładni celowościowej organ interpretacyjny wyprowadził normę całkowicie sprzeczną z literalnym i nieskomplikowanym w swej treści brzmieniem tego przepisu. De facto zmodyfikował omawianą normę prawną. Tymczasem zważywszy na regulację zawartą w art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którą obowiązki podatkowe mogą być nakładane tylko przepisami ustawowymi, organ podatkowy nie może rozszerzać obowiązków podatkowych poprzez odwoływanie się do wykładni celowościowej. O ile względy natury celowościowej mogłyby w określonych sytuacjach stanowić istotny argument przemawiający za zastosowaniem danego zwolnienia podatkowego, tak w przypadku przeciwnym, a więc uzasadniania przyczyn odmowy zastosowania tego zwolnienia, nie mogą przeważać nad wnioskami, jakie należy wysnuć z gramatycznego brzmienia przepisu ustanawiającego zwolnienie od podatku (zob. wyrok Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2715/11). W świetle powyższego za zasadny uznać należy zarzut skargi, iż zaskarżona interpretacja indywidualna narusza art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Wbrew bowiem oczywistej regulacji zawartej w tym przepisie, iż do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, Minister Finansów stwierdził, że otrzymanie z tytułu likwidacji spółki jawnej środków pieniężnych pochodzących z transakcji realizowanych przez sp. z o.o. będzie stanowić przychód Skarżącej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ponownie wydawanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić w swoim stanowisku wykładnię przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. dokonaną przez Sąd. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), postanowiono jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., natomiast w przedmiocie wykonalności uchylonej interpretacji Sąd orzekł na podstawie art.152 tej ustawy.