I SA/Gl 1101/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Teresa Randak, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2015 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. [...] S.K.A. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. 1. Zaskarżoną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia [...] nr [...], działający w imieniu Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS), uznał stanowisko A Sp. z o.o. [...] S.K.A. (obecnie skarżącej, dalej powoływanej także jako "spółka") dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA) w inną spółkę osobową (ustalenia podstawy opodatkowania) za nieprawidłowe, w części stwierdzającej, że podstawę opodatkowania stanowi jedynie wartość kapitału zakładowego, wkładu komplementariusza oraz pozostałych kapitałów zapasowych i rezerwowych w bilansie wnioskodawcy na dzień przekształcenia. 2. Interpretacja została wydana na gruncie następującego stanu sprawy. 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji zostało przedstawione takie zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie SKA. Rozważa zmianę formy prawnej poprzez przekształcenie SKA w inną spółkę osobową prawa handlowego, tj. spółkę jawną lub spółkę komandytową (dalej: spółka przekształcona). Przekształcenie zostanie dokonane zgodnie z przepisami tytułu IV działu III (art. 551 i następne) ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm. - dalej: k.s.h.). Spółka przekształcona będzie kontynuować działalność SKA w oparciu o jej dotychczasowy majątek. W wyniku przekształcenia do spółki przekształconej nie przystąpią nowi wspólnicy, którzy na moment przekształcenia wnieśliby nowe wkłady. Również wspólnicy SKA (komplementariusz oraz akcjonariusz) na dzień przekształcenia nie będą wnosić do spółki przekształconej dodatkowych wkładów lub składników majątkowych wskutek przekształcenia. W związku z tym, na skutek przekształcenia nie dojdzie do wniesienia do spółki przekształconej dodatkowych składników majątkowych, a majątek spółki przekształconej po przekształceniu będzie taki sam, tj. będzie równy majątkowi SKA na dzień przekształcenia. W konsekwencji, zgodnie z planem przekształcenia wartość wkładu wnioskodawcy (komplementariusza) w spółce przekształconej odpowiadać będzie wartości jego wkładu do SKA. Natomiast wysokość wkładu akcjonariusza SKA (z dnia przekształcenia) w spółce przekształconej będzie równa kapitałowi zakładowemu SKA. W konsekwencji również udział poszczególnych wspólników spółki przekształconej w zyskach (stratach) tej spółki pozostanie na takim samym poziomie, jak odpowiednio udziały w zyskach (stratach) komplementariusza i akcjonariusza SKA na dzień przekształcenia. Od strony bilansowej wartość pozostałych kategorii kapitałów własnych SKA (np. kapitału zapasowego, czy pozostałych kapitałów rezerwowych) zostanie ujęta w księgach spółki przekształconej w identycznej wysokości jak w księgach SKA, tj. również nie ulegnie zmianie. W konsekwencji również w ujęciu bilansowym wartość oraz struktura kapitału własnego spółki przekształconej będzie równa wartości kapitałów własnych SKA przed przekształceniem. Co istotne, kwalifikacja pozostałych kategorii kapitałów własnych w księgach spółki przekształconej również nie ulegnie zmianie, tj. w związku z przekształceniem (zgodnie z planem przekształcenia) nie zostaną one przekazane na wkłady (kapitał podstawowy) spółki przekształconej. Na dzień przekształcenia kapitały własne wnioskodawcy będą się składać z kapitału zakładowego, wkładu komplementariusza, pozostałych kapitałów zapasowych oraz kapitałów rezerwowych (w tym pochodzących z zysków spółki wygenerowanych w latach ubiegłych i przekazanych na te kapitały oraz z aktualizacji wyceny aktywów wnioskodawcy). W konsekwencji w ujęciu bilansowym wartość oraz struktura kapitału własnego spółki przekształconej będzie tożsama z wartością i strukturą kapitałów własnych SKA przed przekształceniem. Prawdopodobnie w bilansie spółki na dzień przekształcenia znajdą się również niepodzielone zyski z lat ubiegłych (o ile do dnia przekształcenia nie zostanie podjęta uchwała o ich przekazaniu na kapitały zapasowe/rezerwowe) oraz (ewentualnie) zysk z roku bieżącego. Co istotne, kwalifikacja zysków z lat ubiegłych nie przekazanych na kapitały zapasowe/rezerwowe oraz zysku roku bieżącego w księgach spółki przekształconej również nie ulegnie zmianie, tj. w związku z przekształceniem (zgodnie z planem przekształcenia) nie zostaną one przekazane na wkłady (kapitał podstawowy) spółki przekształconej. 2.2. W związku z powyższym zadano pytanie (oznaczone we wniosku jako nr 1): czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że podstawę opodatkowania z tytułu przekształcenia SKA w spółkę przekształconą, w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c., tj. wartość wkładów do spółki przekształconej, należy ustalić w wysokości sumy kapitału zakładowego, wkładu komplementariusza oraz pozostałych kapitałów zapasowych oraz rezerwowych w bilansie wnioskodawcy na dzień przekształcenia? Przy czym, czy zyski z lat ubiegłych, co do których nie podjęto uchwały o ich przekazaniu na kapitały zapasowe/rezerwowe oraz zysk roku bieżącego wnioskodawcy, które zgodnie z planem przekształcenia nie zostaną przekazane na wkłady (kapitał podstawowy) spółki przekształconej nie podwyższają podstawy opodatkowania z tytułu przekształcenia wnioskodawcy w spółkę przekształconą? 2.3. Zdaniem wnioskodawcy podstawę opodatkowania z tytułu przekształcenia SKA w spółkę przekształconą, w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c., tj. wartość wkładów do spółki przekształconej, należy ustalić w wysokości sumy: kapitału zakładowego, wkładu komplementariusza oraz pozostałych kapitałów zapasowych oraz rezerwowych w bilansie wnioskodawcy na dzień przekształcenia. Przy czym zyski z lat ubiegłych, co do których nie podjęto uchwały o ich przekazaniu na kapitały zapasowe/rezerwowe oraz zysk roku bieżącego wnioskodawcy, które zgodnie z planem przekształcenia nie zostaną przekazane na wkłady (kapitał podstawowy) spółki przekształconej nie podwyższają podstawy opodatkowania z tytułu przekształcenia wnioskodawcy w spółkę przekształconą. W uzasadnieniu stanowiska, powołując się na art.1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 1a pkt 1 i art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. wnioskodawca stwierdził, że przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wyłącznie jeżeli spełnione będą łącznie następujące warunki: wynikiem przekształcenia będzie zwiększenie majątku spółki przekształconej oraz przekształcenie będzie powodować podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem wnioskodawcy podstawę opodatkowania z tytułu przekształcenia wnioskodawcy w spółkę przekształconą, w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c., tj. wartość wkładów do spółki przekształconej, należy ustalić w wysokości sumy: kapitału zakładowego, wkładu komplementariusza oraz pozostałych kapitałów zapasowych oraz rezerwowych składających się na kapitały własne w bilansie wnioskodawcy na dzień przekształcenia. Niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz zyski roku bieżącego nie stanowią wkładów powiększających majątek spółki przekształconej w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a w konsekwencji nie zwiększają podstawy opodatkowania z tytułu przekształcenia wnioskodawcy w spółkę przekształconą. 3. DIS stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej uznania, iż podstawę opodatkowania stanowi jedynie wartość kapitału zakładowego, wkładu komplementariusza oraz pozostałych kapitałów zapasowych oraz rezerwowych w bilansie wnioskodawcy na dzień przekształcenia za nieprawidłowe. Przyjął bowiem, że dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek, nie można ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. określający podstawę opodatkowania. Zdaniem organu należy też mieć na uwadze, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu jednej spółki osobowej w inną spółkę osobową, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku nowej spółki osobowej. Zatem, porównując majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej - jej majątek rozumiany jako wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki. Innymi słowy w przypadku przekształcenia opisanego we wniosku należy wziąć pod uwagę okoliczność, czy wartość wkładów wniesionych do spółki przekształconej odpowiada wartości wkładów wniesionych do spółki przekształcanej i tym samym już opodatkowanych. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki - w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, nakazuje uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Konkludując organ wskazał, że analiza przepisów art. 9 pkt 11 lit. a), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej (w niniejszej sprawie spółki jawnej lub komandytowej) a wysokością opodatkowanych uprzednio wkładów do spółki osobowej (SKA). W opisanym zdarzeniu przyszłym, dochodzi - w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - do zwiększenia majątku spółki osobowej (jawnej lub komandytowej), gdyż łączny majątek nowej spółki osobowej będzie większy niż suma wkładów wniesionych pierwotnie do SKA. 4. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, DIS podtrzymał swoje stanowisko. 5. W skardze spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) w związku z art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 1a pkt 1 oraz art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. - w zakresie skutków podatkowych przekształcenia SKA w inną spółkę osobową (ustalenia podstawy opodatkowania), poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do stwierdzenia, że w przypadku przekształcenia SKA w inną spółkę osobową, niepodzielone zyski z lat ubiegłych, co do których nie podjęto uchwały o ich przekazaniu na kapitały zapasowe lub rezerwowe oraz zyski roku bieżącego (które zgodnie z planem przekształcenia nie zostaną przekazane na wkłady ani na kapitał podstawowy) stanowią wkład powiększający majątek spółki przekształconej, a w konsekwencji zwiększają podstawę opodatkowania z tytułu przekształcenia wnioskodawcy w spółkę przekształconą. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu strona skarżąca wskazała, że aby ustalić czy zyski niepodzielone powinny podwyższać podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, koniecznym jest rozważenie czy będą prowadziły do podwyższenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem skarżącej pojęcia "majątek" oraz "wkład" nie są ze sobą tożsame na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Rozróżnia je ustawodawca, wielokrotnie posługując się nimi w ramach jednej normy prawnej i przypisuje im w ten sposób odmienne znaczenie (np. w art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c.). Według skarżącej utożsamianie pojęcia zwiększenie majtku ze zwiększeniem wkładu do spółki osobowej, byłoby sprzeczne z regułami wykładni oraz zasadą racjonalności ustawodawcy. Na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie można uznać, że zyski z lat ubiegłych i roku bieżącego (co do których nie podjęto uchwały o przekazaniu na kapitały zapasowe spółki) stanowią wkład do spółki przekształconej. Zyski wnioskodawcy pozostaną bowiem zyskami w spółce przekształconej i tym samym będą podlegały takim samym zasadom rozdysponowania pomiędzy wspólników spółki przekształconej, jak zyski generowane w przyszłości przez spółkę przekształconą. Skarżąca podkreśliła, że na gruncie k.s.h. prawo do zysku przysługuje wspólnikom, a nie spółce. W przypadku wspólników spółek osobowych, z wyjątkiem akcjonariuszy SKA, stosuje się do nich odpowiednio przepisy k.s.h. dotyczące spółki jawnej. Zgodnie z art. 52 § 1 k.s.h. (spółka jawna) lub art. 52 § 1 k.s.h. w zw. z art. 103 k.s.h. (spółka komandytowa), wspólnik spółki osobowej może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Skoro zatem art. 52 § 1 k.s.h. stanowi o żądaniu podziału i wypłaty zysku, to nie ulega wątpliwości, że prawo do zysku przysługuje wspólnikom (a nie spółce) i istnieje już w pierwszym dniu roku obrotowego spółki. Natomiast wypłata zysku na koniec roku obrotowego następuje z mocy prawa, w drodze czynności faktycznych, chyba że wspólnicy podejmą uchwałę o innym sposobie rozdysponowania zyskiem. Zyski te (do podjęcia uchwały o pozostawieniu ich w spółce) są zatem należne wspólnikom spółki osobowej. Spółka podkreśliła, że przekształcenie formy prawnej nie wpłynie na możliwość wypłaty zysków na rzecz wspólników po przekształceniu w inną spółkę osobową w dotychczasowej wysokości. Zachowanie prawa wspólników do wypłaty w przyszłości zysków wypracowanych, a niewypłaconych przed przekształceniem, będzie naturalną konsekwencją tego, że wynikający z nich wzrost wartości majątku spółki nie zostanie przeznaczony na pokrycie dodatkowych wkładów wspólników. W odniesieniu do zysków roku bieżącego, strona skarżąca podniosła także, iż o niemożności ich uwzględnienia w podstawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przesądza również okoliczność, że prawidłowe obliczenie i pobranie podatku przez będącego płatnikiem notariusza jest niemożliwe. W celu ustalenia kwoty zysku za rok bieżący wnioskodawcy (zakończonego w dniu przekształcenia) konieczne jest bowiem zamknięcie ksiąg rachunkowych oraz sporządzenie przez spółkę sprawozdania finansowego za ten okres, poddanie go badaniu przez biegłego rewidenta a następnie podjęcie uchwały o zatwierdzeniu sprawozdania przez wspólników. W konsekwencji ta kategoria nie może podlegać opodatkowaniu w momencie przekształcenia. W ocenie skarżącej, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. podstawę opodatkowania przy umowie spółki stanowi nie wartość aktywów spółki (tj. wartość jej mienia), lecz zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu "wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia". Chodzi zatem jedynie o te aktywa spółki, które stanowią wkłady do niej. Przy czym wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia obejmuje wkłady wniesione do spółki przekształcanej oraz wszelkie inne kapitały stanowiące majątek spółki - a nie zyski, które nie zostały przekazane na rzecz spółki, a zatem podlegają podziałowi pomiędzy wspólników. W opinii skarżącej, organ błędnie więc przyjął, że cały majątek spółki przekształcanej na dzień przekształcenia musi stanowić wkład poszczególnych wspólników do spółki przekształconej. Zauważyć bowiem należy, że w świetle art. 28 k.s.h. wszelkie wchodzące do majątku spółki osobowej środki pieniężne, które spółka uzyskała w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą należy traktować raczej jako mienie nabyte przez spółkę w czasie istnienia spółki, a nie mienie wniesione przez wspólników jako wkład. Taka kwalifikacja nie powinna tracić swej słuszności oraz aktualności nawet przy przekształceniu spółki, tym bardziej, gdy kwalifikacja kategorii kapitałów własnych w bilansie spółki nie ulega zmianie. Zatem cały majątek spółki przekształconej to majątek spółki przekształcanej, a więc co do zasady nie powstaje on przez wnoszenie wkładów przez wspólników. Wspólnicy mogą zdecydować jednak, iż przy przekształceniu wniosą nowe wkłady/podniosą wartość wkładów. Jednakże zmiana wysokości wkładów do spółki przekształconej, wynikająca z samej woli wspólników, wymaga wyraźnego wskazania w postanowieniach umowy spółki. Brak jest zatem racjonalnego uzasadnienia dla przyjęcia w drodze domniemania, iż cały majątek spółki przekształcanej na dzień przekształcenia, bez względu na charakter prawny poszczególnych kategorii majątku i ich kwalifikacji w bilansie spółki, stanowi wkład do spółki przekształconej, podczas gdy nie wynika to z woli wspólników, tj. umowy spółki. Skarżąca podkreśliła również, że o wniesieniu przez, wspólników wartości zysków z lat ubiegłych lub roku bieżącego jako wkładu do spółki osobowej można mówić dopiero wówczas gdy wspólnicy podejmą w tym przedmiocie uchwałę. Gdyby zamiarem ustawodawcy było zakwalifikowanie zysków z lat ubiegłych lub roku bieżącego (co do których nie podjęto uchwały o przekazaniu na kapitały zapasowe/rezerwowe spółki) jako wkłady powiększające podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to odpowiednia regulacja ustawowa zostałaby wyraźnie sformułowana i wprost wprowadzona do u.p.c.c. Ustawodawca dostrzega bowiem odrębność kategorii zysków z lat ubiegłych lub roku bieżącego od wkładów do spółki osobowej. Potwierdza to regulacja zawarta w ustawach o podatkach dochodowych, która przewiduje opodatkowanie zysków niepodzielonych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Skarżąca wskazała dodatkowo, iż podstawa opodatkowania dla czynności przekształcenia w spółkę osobową została określona w taki sam sposób jak podstawa opodatkowania przy zawiązaniu spółki osobowej (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i f) u.p.c.c.), tzn. jako wartość wkładów do spółki osobowej oraz spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Z uwagi na tożsame brzmienie przepisy art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i f) u.p.c.c. powinny być interpretowane w ten sam sposób, tj. za wkłady do spółki osobowej należy rozumieć określone w umowie spółki jako wkłady wniesione przez wspólników wartości. Skarżąca podkreśliła, że zyski wypracowane przez spółkę przed przekształceniem nie zmieniają swojego charakteru prawnego w wyniku przekształcenia. Pozostają zyskami do podziału przez wspólników spółki przekształconej i w szczególności w wyniku przekształcenia nie zostaną przekazane na potrzeby spółki przekształconej w drodze "przekształcenia" ich we wkłady do spółki przekształconej. Dysponowanie zyskami spółki (do czasu ich wypłaty wspólnikom) nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Skarżąca wywiodła nadto, że to interpretacja zaproponowana przez DIS stanowi wyłom w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż wprowadza opodatkowanie tym podatkiem zysków spółki osobowej, które podlegają podziałowi między wspólników, jedynie z tego powodu, że spółka osobowa zmieniła formę prawną przy zachowaniu zasad kontynuacji działalności. 6. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 7. Skarga zasługuje na oddalenie, ponieważ zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. 8.1. Kwestię sporną stanowi opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych przekształcenia SKA w spółkę komandytową albo spółkę jawną - w przypadku braku wniesienia do spółki przekształconej dodatkowych składników majątkowych przez wspólników, przy czym w bilansie SKA na dzień przekształcenia znajdują się również niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz zysk z roku bieżącego. Wnioskodawca twierdzi, że przekształcenie to nie będzie podlegało opodatkowaniu, ponieważ wynikiem przekształcenia nie będzie zwiększenie majątku spółki przekształconej, zaś zdaniem organu dojdzie do zwiększenia majątku tejże spółki, gdyż łączny majątek spółki przekształconej będzie większy niż suma wkładów wniesionych pierwotnie do SKA. 8.2. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela argumenty i wywody prawne poczynione w wyrokach sądów administracyjnych dotyczących opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej (jawnej albo komandytowej) a wysokością opodatkowanego uprzednio majątku spółki przekształcanej, w tym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 listopada 2012 r., II FSK 744/11 i wojewódzkie sądy administracyjne: w Gorzowie Wielkopolskim (sygn. akt I SA/Go 984/10), w Poznaniu (sygn. akt III SA/Po 607/10), we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 1744/07), w Bydgoszczy (I SA/Bd 2/13), w Krakowie (I SA/Kr 194/14), w Warszawie (III SA/Wa 161/14) oraz w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 949/13, z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1224/13 i z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 707/14 (wszystkie opublikowane w CBOSA) - z uwzględnieniem tego, że poza wyrokiem WSA w Warszawie i wyrokami WSA w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2014 r. i z dnia 12 lutego 2015 r., orzeczenia te dotyczyły przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Dlatego też w dalszej części uzasadnienia powołane zostaną oceny prawne zawarte w wyrokach tutejszego Sądu wydanych w sprawach I SA/Gl 949/13 oraz I SA/Gl 707/14, przy przyjęciu założeń przedstawionych przez podatnika w zdarzeniu przyszłym. 8.3. W ocenie Sądu, zaprezentowana na gruncie opisanego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, wykładnia wskazanych we wniosku, a następnie w skardze, przepisów ustawy podatkowej jakiej dokonał organ interpretacyjny jest prawidłowa. Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa uzasadniającego uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zdaniem Sądu zaprezentowane w kontrolowanym akcie stanowisko organu interpretacyjnego jest jasną i zrozumiałą odpowiedzią na zadane we wniosku pytania. Zaskarżona interpretacja zawiera precyzyjną wykładnię wskazanych we wniosku, a następnie w skardze, przepisów, w tym także wyjaśnienie tego jak należy je rozumieć i stosować w konkretnym opisanym we wniosku przypadku wraz z określeniem skutków podatkowych dla wnioskodawcy i sposobu jego stosowania w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wraz z odniesieniem do innych przepisów podatkowych, które powinny mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Sądu zaskarżona interpretacja zawiera uzasadnienie prawne, które nie narusza prawa, w tym art. 14c o.p. Organ interpretacyjny wytłumaczył bowiem z jakich przyczyn zastosował w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym relewantne przepisy oraz wyjaśnił powody, dla których wykłada wskazane we wniosku o interpretację przepisy w odmienny niż to uczynił wnioskodawca sposób. 9. Mając na uwadze stanowiska stron należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4 – który w tej sprawie nie ma znaczenia. Z kolei w myśl art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego, a stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 2 u.p.c.c. przepisy ustawy o czynnościach cywilnoprawnych stosuje się odpowiednio do przedmiotów opodatkowania określonych w ust. 1 pkt 1 i 3. Wskazać także należy, że zgodnie z art. 1a pkt 1 u.p.c.c. użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Stosownie zaś do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. podstawę opodatkowania stanowi przy umowie spółki: przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Zgodnie zaś z art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. zwalnia się z podatku od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany: związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. 10. Sąd mając na uwadze zaistniały w sprawie spór oraz argumenty skargi, podziela stanowisko organu interpretacyjnego i stwierdza, że w niniejszym przypadku nie można było poprzestać tylko na literalnej wykładni art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. Zdaniem Sądu dla odkodowania treści normy prawnej, która znajduje zastosowanie do stanu faktycznego tej sprawy, należy dokonać wykładni także innych regulacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Dopiero uwzględnienie argumentów zaczerpniętych również z wykładni systemowej wewnętrznej, a nawet o charakterze celowościowym, odnoszących się do sposobu opodatkowania spółek, pozwala na wyciągnięcie kompleksowego, a tym samym prawidłowego wniosku interpretacyjnego. Przepisy regulujące zakres opodatkowania nie mogą być interpretowane w oderwaniu od pozostałych regulacji dotyczących danego podatku, zwłaszcza, że tym przypadku, a więc jeżeli chodzi o podstawę opodatkowania, istnieje pomiędzy nimi bezpośrednie powiązanie normatywne (por. powołany już wyrok NSA z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 744/11). Analiza wszystkich powołanych przepisów wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej albo jawnej a wysokością (wartością) opodatkowanych uprzednio wkładów do SKA, tj. wartość majątku przekazanego spółce przez wspólników. Podstawę do powyższego twierdzenia stanowi przede wszystkim treść regulacji dotyczących zwolnienia podatkowego, ustalenia podstawy opodatkowania, a także zmiany umowy spółki. Wymieniając enumeratywnie, są to przepisy: art. 9 pkt 11 lit. a), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. Pierwszy z powołanych przepisów normujący zwolnienie podatkowe wskazuje, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tę ich część, która podlegała już opodatkowaniu. Podlega zatem opodatkowaniu nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przenosząc powyższe na grunt faktyczny tej sprawy stwierdzić należy, że przepis ten w sposób jednoznaczny dostarcza argumentu o zasadności opodatkowania różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki przekształconej (jawnej albo komandytowej) a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej, tj. wkładów i kapitałów SKA. O opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów do spółki stanowi też art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c., który przewiduje wprost, że podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Skoro wartość wkładów przy przekształceniu stanowi podstawę opodatkowania, to oznacza że opodatkowaniu podlega wartość wkładów z samego przekształcenia, bez żadnych dodatkowych wkładów wnoszonych przy okazji przekształcenia. Wniesienie dodatkowych wkładów podlegałoby bowiem – co należy podkreślić - opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. Przepis ten stanowi, że podstawą opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej jest wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej. W ocenie Sądu, gdyby uznać, jak uważa skarżąca, że opisane we wniosku przekształcenie nie skutkuje żadnym przysporzeniem majątkowym po stronie spółki osobowej, ze względu na brak zmiany wartości majątku SKA w stosunku do wartości majątku spółki jawnej albo komandytowej, czy też przejęcie majątku (struktury kapitałów) spółki przekształcanej, to nie można byłoby pogodzić tego twierdzenia z treścią art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c., który jednoznacznie stanowi, że podstawą opodatkowania przy przekształceniu spółki jest wartość wkładów do spółki osobowej, jak również z art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., który przewiduje, że za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Regulacje te byłyby zbędne, nie zawierałyby żadnej treści normatywnej, skoro nie występowałby majątek do opodatkowania. Nie dochodziłoby do zwiększenia majątku spółki osobowej w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., jak też zbędne byłoby ustanowienie przez prawodawcę w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. podstawy opodatkowania przy przekształceniu spółek. W tym miejscu warto przywołać jedną z zasad wykładni prawa, że nie jest dopuszczalne interpretowanie przepisu w taki sposób, który pozbawiałby jego część znaczenia prawnego, tj. per non est. Innymi słowy - nie wolno interpretować przepisów prawnych tak, aby pewne ich fragmenty okazały się zbędne (por. uchwała Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 czerwca 1995 r., sygn. W 19/94, OTK 1995/1/23; postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 22 czerwca 1999 r. sygn. akt I KZP 19/99; Z. Ziembiński, Teoria prawa, Warszawa 1978, s. 106 – 123). Z kolei w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego godną zauważenia jest teza, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 22 czerwca 1998 r., sygn. akt FPS 9 /97, CBOSA i uzasadnienie uchwały z dnia 14 grudnia 1998 r. sygn. akt FPS 19/98, CBOSA, a także uchwałę z dnia 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99, ONSA 2000/3/92). Wnioskując zatem w oparciu o zasadę argumentum a minori ad maius (jeżeli zakazane jest mniej, to tym bardziej zakazane jest więcej), skoro nie wolno podczas interpretacji przepisu pozbawić treści normatywnej jego części, to tym bardziej nieuzasadnione byłoby pominięcie podczas dokonywania wykładni przepisów prawa całej regulacji art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) i art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. Powyższe potwierdza treść art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., który stanowi, że opodatkowaniu podlega zmiana umowy spółki, w tym przekształcenie spółki z kapitałowej w osobową w zakresie podwyższenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jeśli zatem majątek spółki osobowej (jawnej albo komandytowej) powstały w wyniku przekształcenia, przewyższa wartość uprzednio opodatkowanych wkładów (kapitałów) spółki przekształcanej (SKA), to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które niepodlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. W każdym innym przypadku zwiększenie majątku spółki osobowej, czy to poprzez wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej, dokonanie dopłat, udzielenie pożyczek, jak i oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, implikuje opodatkowanie ich wartości - art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) - e) u.p.c.c. Zatem rozumowanie to stałoby w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Mając na uwadze powyższe, a także uwzględniając przy tym to, że we wniosku podatnik wskazał, iż SKA osiągnęła zysk, który stanie się majątkiem spółki komandytowej albo jawnej, należy uznać, że w wyniku przekształcenia spółka jawna albo komandytowa uzyska majątek przewyższający wartość wkładów (kapitałów) wniesionych do SKA, podlegających przedmiotowemu opodatkowaniu, a tym samym uzyskana w ten sposób wartość rodzi obowiązek podatkowy z tytułu przekształcenia SKA w inną spółkę osobową. Zysk niepodzielony z lat ubiegłych osiągnięty przez spółkę przekształconą (SKA), o ile nie podlegał opodatkowaniu spornym podatkiem lub nie był z tego podatku zwolniony, stanowi podwyższenie wartości majątku, którego uzyskanie przez spółkę przekształconą, wchodzi w zakres podstawy opodatkowania związanego z takim przekształceniem. Zauważyć także należy, że przy przekształcaniu spółki handlowej w inną spółkę handlową nie ma konieczności wnoszenia na nowo wkładów, ponieważ po przekształceniu ciągle jest to ta sama spółka, tylko w innej formie prawnej. Gdy przekształcana jest spółka komandytowo-akcyjna w spółkę komandytową w umowie spółki komandytowej można wskazać wkłady każdego ze wspólników i ich wartość poprzez odniesienie się do wkładów uprzednio wniesionych przez wspólników do SKA. W myśl art. 553 § 3 k.s.h. wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Stosownie zaś do art. 555 § 1 k.s.h. do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, przy czym do przekształcenia spółki wymaga się m. in. zawarcia umowy (art. 556 pkt 4 k.s.h.), a plan przekształcenia powinien zawierać określenie wartości udziałów albo akcji wspólników (art. 558 § 1 pkt 2 k.s.h). Przekształcenie spółki osobowej wymaga uchwały podjętej przez wspólników, która powinna zawierać wysokość sumy komandytowej w przypadku przekształcenia w spółkę komandytową (art. 562 § 1 i 563 pkt 2 k.s.h). Skoro do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio również przepisy o spółce jawnej (art. 103 § 1 k.s.h), zaś w umowie tej spółki wymagane jest oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość (art. 105 pkt 4 k.s.h; w odniesieniu do spółki jawnej – art. 25 pkt 2 k.s.h.), zaś jej majątek stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (art. 28 w zw. z art. 103 § 1 k.s.h), to tym samym spółka komandytowa (oraz jawna) w momencie przekształcenia nie może mieć innego majątku niż mienie wniesione jako wkład. Zatem za wkład taki należy uznać cały przekazany do tej spółki, w wyniku przekształcenia, majątek SKA, w tym zysk niepodzielony tej spółki, czyli składnik jej majątku. Z tego punktu widzenia nie można podzielić argumentacji wyrażonej (obszernie) w skardze, że organ bezzasadnie utożsamia pojęcia "majątek" oraz "wkład", czy też argumentacji odwołującej się do kwestii podziału zysku pomiędzy wspólników. Zajętego przez organ stanowiska nie podważa także argumentacja celowościowa, sprowadzająca się do trudności technicznych, czy rachunkowych, związanych z ustaleniem wysokości zysku osiągniętego przez SKA w roku bieżącym. Tego typu zagadnienia, czy trudności nie mogą modyfikować przepisów podatkowych o randze ustawowej, które mają charakter regulacji iuris cogentis. 11. Z uwagi na powyższe na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skarga podlegała oddaleniu.