I SA/Kr 1117/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1117/14 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 maja 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.), Sędziowie: WSA Paweł Darmoń, WSA Mariusz Kotulski, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2015 r., sprawy ze skarg C. S.A. w W., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 9 kwietnia 2014 r. Nr [...], w przedmiocie uzupełnienia decyzji Burmistrza B. z dnia 30 listopada 2012 r. znak: [...] w przedmiocie nadpłaty z tytułu nienależnie, zapłaconego podatku od nieruchomości za 2004 r., oraz na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 9 kwietnia 2014 r. Nr [...], w przedmiocie nadpłaty z tytułu nienależnie zapłaconego podatku od nieruchomości za 2004 r., oraz na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 9 kwietnia 2014 r. Nr [...] w przedmiocie uzupełnienia postanowienia Burmistrza B. z dnia 7 grudnia 2012 r. znak: [...] w, przedmiocie zaliczenia nadpłaty z tytułu nienależnie zapłaconego podatku od nieruchomości za 2004 r., , I.stwierdza nieważność decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 9 kwietnia 2014 r. Nr [...] oraz postanowienia Samorzadowego, Kolegium Odwoławczego z dnia 9 kwietnia 2014 r. Nr [...],, II.określa, że wymienione w pkt I wyroku decyzja i postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie mogą być wykonywane do chwili, prawomocności wyroku;, III.skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 9 kwietnia 2014 r. Nr [...] oddala;, IV.zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej C. S.A. z siedzibą w W. kwotę 914 ( słownie: dziewięćset, czternaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania., Zaskarżoną decyzją z dnia 9 kwietnia 2014 r. znak: [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza B.z dnia 30 listopada 2012 r. znak: [...] w sprawie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2004 uzupełnioną decyzją z dnia 10 stycznia 2014 r. znak: [...] (sygn. akt I SA/Kr 1117/14). Zaskarżoną decyzją z dnia 9 kwietnia 2014 r. znak: [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza B. z dnia 10 stycznia 2014 r. znak: [...] w przedmiocie uzupełnienia decyzji Burmistrza B. z dnia 30 listopada 2012 r. znak:[...] w sprawie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2004 (sygn. akt I SA/Kr 1118/14). Zaskarżonym postanowieniem z dnia 9 kwietnia 2014 r. znak: [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy postanowienie Burmistrza B. z dnia 10 stycznia 2014 r. znak: [...] w przedmiocie uzupełnienia postanowienia Burmistrza B. z dnia 7 grudnia 2012 r. znak: [...] w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2004 na poczet raty podatku od nieruchomości za miesiąc grudzień 2012 r. (sygn. akt I SA/Kr 1119/14). Powyższe decyzje oraz postanowienie zostały wydane w następujących okolicznościach faktycznych. Pismem z dnia 13 stycznia 2006 r. Spółka C. S.A. z/s w W. wystąpiła do Burmistrza B. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości oraz zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań. Działając na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b ustawy O.p. Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości powstałej za okres od 2001 do 2004 r. na skutek wykazania przez wnioskodawcę w deklaracjach "w sprawie podatku od nieruchomości" zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż należna oraz wpłacenia na rzecz organu podatkowego zadeklarowanego podatku, a ponadto zaliczenie powstałej nadpłaty w wysokości 414 058,70 zł w całości na poczet przyszłych zobowiązań wnioskodawcy z tytułu podatku od nieruchomości. Do wniosku pełnomocnik C. S.A. dołączył skorygowane przez podatnika deklaracje w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2001 - 2004, w których określił poszczególne kategorie przedmiotu opodatkowania wraz ze wskazaniem ich powierzchni oraz wysokości podatku. W wyniku dokonanej korekty podatek od nieruchomości za 2004 r. wyniósł 2.337.146,70 zł. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że przyczyną zaistnienia nadpłaty w kwocie 414 058,70 zł było nieprawidłowe wliczenie do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle" linii, sieci i instalacji znajdujących się wewnątrz budynków, a ponadto nieprawidłowe wliczenie do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości kategorii "budowle" zewnętrznych instalacji doprowadzających media niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wnioskodawcy. W wyniku rozpatrzenia wyżej przywołanego wniosku C. S.A. Burmistrz B. decyzją z dnia 15 marca 2006 r., znak: [...]: określił Spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2004r. w kwocie 2.384.396,00 zł, stwierdził nadpłatę z tytułu nienależnie zapłaconego podatku od nieruchomości za 2004r. w kwocie 167.515,23 zł, zaliczył nadpłatę określoną w pkt 2 decyzji na poczet bieżących zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości za 2006r. tj. na poczet raty podatku od nieruchomości za m-c kwiecień 2006r. w kwocie 115.479,70 zł oraz na część miesiąca maja 2006r. w kwocie 52.035,53 zł. Następnie pismem z dnia 23 marca 2009 r. C. S.A. wniosła do Samorządowego Kolegium Odwoławczego o stwierdzenie nieważności decyzji Burmistrza B. z dnia 15 marca 2006 r. określającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2004 i stwierdzającej nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2004 r. W wyniku rozpatrzenia ww. wniosku Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 25 czerwca 2009 r. sygn. akt [...] odmówiło stwierdzenia nieważności powyższej decyzji organu l instancji. W dniu 13 lipca 2009 r. (data wpływu do SKO w dniu 16.07.2009 r.) C. Spółka Akcyjna wystąpiła do Samorządowego Kolegium Odwoławczego z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją z dnia 25 czerwca 2009 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza B. z dnia 15 marca 2006 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 15 września 2009 r. sygn. akt. [...] w utrzymało w mocy własną decyzję z dnia 25 czerwca 2009 r. Wyrokiem z dnia 7 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 666/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę C. S.A. wniesioną na ww. decyzję. Sąd nie znalazł podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja narusza art. 247 § 1 pkt 3 O.p., a więc brak było uzasadnienia do podjęcia działań w trybie postępowania nadzwyczajnego o stwierdzenie nieważności pierwotnej decyzji administracyjnej. Od wyroku tego Spółka wniosła skargę kasacyjną. W wyniku jej rozpatrzenia Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt 1102/10 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd II instancji wskazał, że decyzja Burmistrza B., co wynika także wprost z jej treści została wydana w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Nie zostało wszczęte z urzędu odrębne postępowanie dotyczące określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2004. Niedopuszczalne zatem było w tym postępowaniu określenie zobowiązania podatkowego, skoro rozstrzygnięcie takie mogło być wydane tylko po przeprowadzeniu postępowania z urzędu. Uznając wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty za zasadny tylko częściowo, organ podatkowy winien był stwierdzić nadpłatę w tej części, która dotyczyła zawyżonego zobowiązania i odmówić jej stwierdzenia w pozostałej części. Sąd przyznał rację stronie skarżącej, że określając zobowiązanie podatkowe w wysokości odmiennej od wykazanej przez podatniczkę zarówno w deklaracji pierwotnej, jak i korygującej, organ podatkowy winien był obliczyć je w prawidłowej wysokości. Jego obowiązkiem było wówczas m.in. zweryfikowanie, czy podatniczka zadeklarowała wszystkie przedmioty opodatkowania, czy prawidłowo ustaliła podstawę opodatkowania oraz wysokość zobowiązania, ale także, czy nie zawyżyła wysokości zobowiązania, deklarując podatek od przedmiotów, zwolnionych od opodatkowania. Określając zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa decyzją organ musi bowiem uwzględnić wszelkie okoliczności, zarówno korzystne, jak i niekorzystne dla podatnika, aby wysokość tego zobowiązania w pełni odpowiadała wysokości wynikającej z obowiązujących przepisów prawa (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2008r., sygn. akt l FSK 747/07). W wyniku ponownego rozpatrzenia skargi Spółki C. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 23 marca 2012 r. sygn. akt l SA/Kr 93/12 uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 15 września 2009 r. oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia 25 czerwca 2009 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza B. z dnia 15 marca 2006 r. W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji odwołał się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowanego w wyroku z dnia 29 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1102/10. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt: [...] stwierdziło nieważność decyzji Burmistrza B. z dnia 15 marca 2006r. Nr [...]. Na skutek stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji, Burmistrz B.rozpoznając ponownie wniosek spółki w granicach zakreślonych przy piśmie z dnia 13 stycznia 2006r. , a więc w zakresie nieprawidłowego wliczenia do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle" linii, sieci i instalacji znajdujących się wewnątrz budynków, a ponadto nieprawidłowego wliczenia do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości kategorii "budowle" zewnętrznych instalacji doprowadzających media niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wnioskodawcy, decyzją z dnia z dnia 28 września 2012r. znak [...] orzekł o stwierdzeniu nadpłaty z tytułu nienależnie zapłaconego podatku od nieruchomości za 2004r. w kwocie 167.515,23 zł, oraz odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2004 w kwocie 45.178,25 zł. W wyniku rozpoznania odwołania Spółki od wskazanej decyzji Burmistrza B. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 3 stycznia 2013r. znak [...] uchyliło zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując na naruszenie prawa czynnego udziału strony w postepowaniu podatkowym . Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Burmistrz B. decyzją z dnia 20 lutego 2013r. znak znak [...] orzekł o stwierdzeniu nadpłaty z tytułu nienależnie zapłaconego podatku od nieruchomości za 2004r. w kwocie 167.515,23 zł, oraz odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2004 w kwocie 45.178,25 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania Spółki od powyższej decyzji Burmistrza B. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 29 maja 2013r. znak [...] utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji . Na skutek rozpoznania skargi C. S.A. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 12 grudnia 2013r. sygn. akt I SA/Kr 1232/13 uchylił zaskarżoną decyzję Kolegium oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji z dnia 20 lutego 2013r. Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy I instancji decyzją z dnia 5 czerwca 2014r. znak [...] orzekł o stwierdzeniu nadpłaty z tytułu nienależnie zapłaconego podatku od nieruchomości za 2004r. w kwocie 167.515,23 zł, a także o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2004 w kwocie 45.178,25 zł oraz braku oprocentowania stwierdzonej nadpłaty. W odwołaniu od powyższej decyzji C. S.A. zarzucając decyzji organu I instancji naruszenie art.200, art. 78§3 pkt 3 lit.b , art.78§4 oraz 78§3 pkt 1 oraz art.121§1 oraz 122 ustawy Ordynacja podatkowa podniosła m.in., iż Burmistrz B. wydał zaskarżoną decyzję z pominięciem pisma Spółki z dnia 26 września 2012r. Rozpoznając przedmiotowe odwołanie Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 11 września 2014r. znak [...] utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji . W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał m.in., iż wniosek Spółki z dnia 13 stycznia 2006r. ( data wpływu 16 stycznia 2006r.), którego dotyczyła zaskarżona decyzja nie dotyczył opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli dróg wewnętrznych lecz opodatkowania budowli linii, sieci i instalacji należących do strony odwołującej się . Organ podatkowy II instancji zauważył, iż pierwsza wzmianka o kwestiach związanych z opodatkowaniem budowli dróg wewnętrznych miała miejsce we wniosku Spółki z dnia 23 marca 2009r.o stwierdzenie nieważności decyzji Burmistrza B. z dnia 15 marca 2006r. nr [...] , nie był to jednak wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości. Jednocześnie Kolegium podkreśliło, iż dopiero w pismach z dnia 26 września 2012r. oraz z dnia 10 października 2012r. Spółka sformułowała wniosek do organu podatkowego I instancji o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2004 z tytułu opodatkowania budowli dróg wewnętrznych przedkładając stosowną korektę deklaracji podatkowej z 10 października 2012r. Niezależnie od tego Kolegium zauważyło, iż jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie w związku z wnioskami podatnika z dnia 26 września 2012r. oraz z dnia 10 października 2012r. organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia 19 października 2012r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Spółce C. zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2004, które to zobowiązanie zostało określne w związku ze złożeniem korekty z dnia 10 października 2012r. ( a więc dotyczącej wyłączenia z opodatkowania dróg wewnętrznych) decyzją Burmistrza B. z dnia 12 listopada 2012r. znak [...]. Równocześnie organ odwoławczy przypomniał, iż w wyniku rozpatrzenia wniosku podatnika z 26 września 2012r., decyzją z dnia 30 listopada 2012r. znak [...] organ podatkowy I instancji stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości. Tym samym organ odwoławczy przyjął, iż złożony przez podatnika wniosek z 26 września 2012r. nie mógł stanowić rozszerzenia zakresu żądania z pierwotnego wniosku podatnika z dnia 13 stycznia 2006r, albowiem w tym przypadku mamy do czynienia z dwoma różnymi stanami faktycznymi. W pierwszym przypadku mamy bowiem do czynienia z opodatkowaniem od nieruchomości budowli dróg wewnętrznych natomiast w drugim z opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości "budowli"- linii, sieci i instalacji znajdujących się wewnątrz budynków Spółki. Kolegium wskazało, iż wnioskiem z dnia 13 stycznia 2006r. Spółka bardzo precyzyjnie określiła zakres postepowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty precyzyjnie wskazują elementy, które w jej ocenie nie powinny podlegać opodatkowaniu a omyłkowo zostały do opodatkowania zadeklarowane. Potwierdzeniem stanowiska Spółki była złożona wraz z wnioskiem korekta deklaracji podatkowej. Odwołując się do treści pisma z dnia 26 września 2012r.oraz porównując ją z treścią wniosku z dnia 13 stycznia 2006r. Kolegium przyjęło, iż dotyczą one zupełnie innych stanów faktycznych i przedmiotów opodatkowania pomimo tego, że zarówno wniosek jak i pismo dotyczą stwierdzenia nadpłaty. Zdaniem organu odwoławczego pismo Spółki z dnia 26 września 2012r. nie powiela w żadnym razie żądań zawartych we wniosku z dnia 13 stycznia 2006r. Spółka nie powołuje się bowiem w nim na swój wniosek z dnia 13 stycznia 2006r. formułując nowe żądania nie objęte pierwszym wnioskiem. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego potwierdzeniem takiego stanu rzeczy jest formalny wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości z dnia 10 października 2012r. wraz z korektą deklaracji podatkowej. We wniosku tym spółka wskazuje (podobnie jak w piśmie z dnia 26 września 2012r.), że nadpłata powstała z tytułu opodatkowania budowli dróg wewnętrznych oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, które w 2004r. nie podlegały opodatkowaniu. W odniesieniu do zaprezentowanego rozumienia granic sprawy administracyjnej zainicjowanej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości Kolegium przywołało stanowisko NSA z wyroku z dnia 29 listopada 2011r. sygn. II FSK 1102/10. Tym samym w omawianej decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż w rozpoznawanej przez niego sprawie podstawą wszczęcia postepowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004r. był wniosek Spółki z dnia 13 stycznia 2006r. Opisana powyżej decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie została zaskarżona i do chwili wydania wyroku w niniejszej sprawie przez WSA w Krakowie pozostawała w obrocie prawnym. W tym miejscu wracając do części historycznej fragmentu postepowania dotyczącego wyłącznie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości z tytułu opodatkowania budowli dróg wewnętrznych oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, które w 2004 nie podlegały podatkowi od nieruchomości, należy jeszcze raz przypomnieć, iż kontrolowane przez tut. Sąd postepowanie administracyjne zostało zainicjowane przez Spółkę wnioskami z 26 września 2012r. oraz tożsamym wnioskiem z dnia 10 października 2012 r. (będącym nowym wnioskiem w sprawie), w których ta zwróciła się do Burmistrza Miasta B. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości we wskazanym zakresie. Decyzją z dnia 12 listopada 2012 r. organ podatkowy l instancji określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2004 w wysokości 2.276.903,00 zł. Następnie w wyniku rozpatrzenia przedmiotowego wniosku Spółki z dnia 26 września 2012 r. oraz pisma z 10 października 2012 r., Burmistrz B. decyzją z dnia 30 listopada 2012 r. znak: [...] stwierdził po stronie C. S.A. wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2004 z tytułu nienależnie zapłaconego podatku w wysokości 107.493,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2004 w kwocie 8.730,90 zł. Biorąc pod uwagę ww. stan faktyczny sprawy organ stwierdził, że w sprawie nie doszło do uchybienia terminu wynikającego z ustawy Ordynacja podatkowa (art. 78 § 3 pkt 3), które powodowałyby, iż stwierdzona nadpłata w podatku od nieruchomości podlegałaby oprocentowaniu. Ponadto zgodnie z żądaniem podatnika, postanowieniem z dnia 7 grudnia 2012 r. znak: [...] organ podatkowy zaliczył nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2004 w kwocie 107.493,00 zł na poczet raty podatku za miesiąc grudzień 2012 r. Pismem z dnia 13 grudnia 2012 r. C. S.A. wystąpiła do organu podatkowego l instancji z wnioskiem o uzupełnienie rozstrzygnięcia przedmiotowej decyzji co do oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2004 której wysokość zgodnie z decyzją wynosi 107.493,00 zł. W uzasadnieniu wniosku wskazano, iż przedmiotowa decyzja wydana został w toku postępowania zainicjowanego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z dnia 13 stycznia 2006 r. Jak wskazał pełnomocnik Spółki, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, orzeczenie co do oprocentowania nadpłaty jest rozstrzygnięciem co do istoty sprawy i w związku z tym winno się znaleźć w decyzji organu podatkowego dotyczącej nadpłaty. Stąd też wydając decyzję z dnia 30 listopada 2012 r. znak: [...] Burmistrz B. powinien był odnieść się w jej rozstrzygnięciu do kwestii oprocentowania stwierdzonej nadpłaty, czego nie uczynił. Z kolei pismem z dnia 18 grudnia 2012 r. Spółka zwróciła się do organu I instancji o uzupełnienie jego postanowienia z dnia 7 grudnia 2012 r. co do oprocentowania w podatku od nieruchomości za rok 2004. W wyniku rozpatrzenia wniosku z dnia 13 grudnia 2012 r. oraz wniosku z dnia 18 grudnia 2012 r. organ podatkowy l instancji postanowieniem z dnia 27 grudnia 2012 r. znak: [...] oraz znak: [...] odmówił zarówno uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji Burmistrza B. z dnia 30 listopada 2012 r. odnośnie oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2004 jak i postanowienia z dnia 7 grudnia 2012 r. w sprawie zaliczenia nadpłaty. Organ podatkowy l instancji zajął stanowisko, że w niniejszej sprawie nadpłata stwierdzona w decyzji z dnia 30 listopada 2012r. nie podlega oprocentowaniu, a co za tym idzie nie ma podstaw do uzupełnienia decyzji bowiem ta załatwię sprawę w sposób kompletny. Zażalenie na powyższe postanowienie wniosła Spółka C. S.A. zarzucając organowi l instancji naruszenie art. 213 § 1 w zw. z art. 219 O.p. oraz naruszenie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie że oprocentowanie nadpłaty podatku jest podatnikowi nienależne. W wyniku rozpatrzenia przedmiotowego zażalenia Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia 26 marca 2013 r. sygn. akt [...] utrzymało w mocy postanowienie organu l instancji. Skargę na powyższe postanowienie Kolegium do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniosła Spółka C. S.A., zarzucając mu naruszenie art. 233 § 2 w związku z art. 239 oraz art. 213 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p. poprzez odmowę uchylenia postanowienia Burmistrza B. w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji o zaliczeniu nadpłaty o rozstrzygnięcie w zakresie oprocentowania stwierdzonej nadpłaty, w sytuacji gdy decyzja stwierdzająca nadpłatę została wydana po upływie dwóch miesięcy od dnia wniesienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2013 r. sygn. akt l SA/Kr 930/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone postanowienie Kolegium oraz poprzedzające je postanowienie organu podatkowego l instancji. Sąd stwierdził, że postanowienie odmawiające uzupełnienia decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty o kwestię oprocentowania tej nadpłaty wydane zostało z naruszeniem art. 213 § 1 i § 3, art. 207 § 2 w związku z art. 77 § 1 pkt 2 i 78 § 3 O.p. Konsekwencją nieprawidłowej odmowy uzupełnienia decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty była też odmowa uzupełnienia postanowienia o zaliczeniu nadpłaty. Postanowienie to winno bowiem odnosić się do kwestii oprocentowania nadpłaty, o którym rozstrzygać winna decyzja w sprawie nadpłaty. W zawartych w wyroku zaleceniach Sąd wskazał aby ponownie rozpoznając sprawę organ uzupełnił decyzję w sprawie nadpłaty rozstrzygając merytorycznie o oprocentowaniu bądź braku oprocentowania nadpłaty. W konsekwencji tego rozstrzygnięcia, winien rozstrzygnąć także sprawę uzupełnienia postanowienia o zaliczeniu nadpłaty. W opinii Sądu, wobec stwierdzonych naruszeń przepisów postępowania, przedwczesna byłaby ocena dalszych zarzutów Spółki co do naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczących prawa do oprocentowania nadpłaty. Organ winien bowiem przeprowadzić prawidłowe postępowanie prowadzące do uzupełnienia decyzji oraz postanowienia. W wyniku ponownego rozpatrzenia wniosku Spółki z dnia 13 grudnia 2013 r. organ podatkowy I instancji decyzją z dnia 10 stycznia 2014 r. znak: [...] orzekł o uzupełnieniu rozstrzygnięcia decyzji Burmistrza B. z dnia 30 listopada 2012 r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku do nieruchomości za rok 2004 w kwocie 107.439,00 zł. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w kwocie 8.730,90 zł. poprzez dodanie pkt 3 rozstrzygnięcia stwierdzającego, iż nadpłata stwierdzona w decyzji z dnia 30 listopada 2012r. nie podlega oprocentowaniu W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty z dnia 26 września 2012 r. (data wpływu do organu l instancji 1 października 2012 r.) oraz wniosek z dnia 10 października 2012 r. nie stanowią uzupełnienia wniosku z 16 stycznia 2006 r. bowiem dotyczą one zupełnie innych stanów faktycznych, odnoszą się do zupełnie innych przedmiotów opodatkowania. Ponadto w ocenie organu w sprawie oprocentowania nadpłaty stwierdzonej decyzją z dnia 30 listopada 2012 r. znajduje zastosowanie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p., co w konsekwencji powoduje, że stwierdzona nadpłata nie podlega oprocentowaniu. Jednocześnie w wyniku rozpatrzenia wniosku Spółki z dnia 18 grudnia 2012 r. postanowieniem z dnia 10 stycznia 2014 r. znak: [...] organ I instancji orzekł o uzupełnieniu postanowienia Burmistrza B. z dnia 7 grudnia 2012 r. w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet raty podatku od nieruchomości za miesiąc grudzień 2012 r. w ten sposób, że do dotychczasowej sentencji uzupełnianego postanowienia dodano na końcu sformułowanie "Zaliczona kwota nadpłaty nie podlega oprocentowaniu". Odwołanie od decyzji Burmistrza B. z dnia 10 stycznia 2014 r. wniosła Spółka C., nie zgadzając się ze stanowiskiem przyjętym przez Burmistrza B., iż pismo z dnia 26 września 2012 r. oraz wniosek z dnia 10 października 2012 r. stanowią nowy wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Ponadto w ocenie Spółki w analizowanej sprawie zastosowanie ma art. 78 § 3 pkt 1 O.p. Podnosząc tożsame zarzuty oraz argumentację Spółka wniosła także zażalenie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego na postanowienie Burmistrza B. z dnia 10 stycznia 2014 r. znak: [...] Równocześnie Spółka wniosła odwołanie od decyzji z dnia 30 listopada 2012r., nie zgadzając się z częścią decyzji dotycząca uznania, że nadpłata stwierdzona ww. decyzją nie podlega oprocentowaniu. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie art. 78 § 1 i 3 pkt 3 lit b oraz art. 73 § 3 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że nadpłata wynikająca z tej decyzji nie podlega opodatkowaniu, mimo, że decyzja stwierdzająca nadpłatę została wydana po upływie dwóch miesięcy od dnia wniesienia wniosku o jej stwierdzenie. Uznając wywiedzione środki zaskarżenia za bezzasadne Kolegium w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji z dnia 9 kwietnia 2014 r. znak: [...] , znak: [...] oraz postanowienia z dnia 9 kwietnia 2014 r. znak: [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze odwołało się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazując że z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa wynika, iż rozstrzygnięcie tak co do zwrotu nadpłaty, jak i dotyczące oprocentowania nadpłaty jest rozstrzygnięciem co do istoty sprawy. Tym samym nie rozstrzygając, bądź to w odrębnej decyzji, bądź to w rozstrzygnięciu decyzji załatwiającym żądanie zwrotu nadpłaty, o oprocentowaniu nadpłaty w sensie pozytywnym, czy negatywnym organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 207 § 2 O.p. Pozbawiły bowiem skarżącego możliwości zaskarżenia ich stanowiska, co do braku podstaw do przyznania oprocentowania nadpłaty (wyrok z 8 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 833/10). Jeżeli więc organ nie zawarł w decyzji rozstrzygnięcia w kwestii oprocentowania nadpłaty, strona ma prawo domagać się uzupełnienia wydanej decyzji w trybie art. 213 § 1 O.p. jako niezałatwiającej całości sprawy administracyjnej (por. wyrok WSA z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt l SA/Gd 200/12; wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 lutego 2013 r., sygn. l SA/Kr 1913/12). Kolegium wskazało nadto, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również w piśmiennictwie przyjmuje się, że skoro organ podatkowy stwierdzając nadpłatę winien również orzec o jej oprocentowaniu, to może to uczynić bądź w decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty bądź w oddzielnej decyzji. Natomiast w sytuacji, gdy nie uchybiając terminowi i formie, strona zwraca się do organu o rozstrzygnięcie kwestii oprocentowania nadpłaty w decyzji stwierdzającej nadpłatę w trybie jej uzupełnienia, to organ podatkowy, skoro nie wydał odrębnej decyzji w tej kwestii, winien uzupełnić przedmiotową decyzję o rozstrzygnięcie dotyczące kwestii oprocentowania nadpłaty (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 833/10). Organ II instancji przypomniał, iż w niniejszej sprawie, Spółka domagała się uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji co do oprocentowania nadpłaty (tak WSA w Krakowie w wyroku z dnia 30 sierpnia 2013r. sygn. akt l SA/Kr 930/13). We wniosku z dnia 13 stycznia 2006 r. Spółka C. zwróciła się do organu podatkowego l instancji o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości w związku z nieprawidłowym, zdaniem podatnika, zaliczeniem do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle" - linii, sieci i instalacji znajdujących się wewnątrz budynków należących do Spółki oraz zewnętrznych instalacji doprowadzających media, niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem Kolegium wnioskiem o którym mowa Spółka bardzo precyzyjnie określiła zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, precyzyjnie wskazując elementy które w jej ocenie nie powinny podlegać opodatkowaniu a omyłkowo zostały do opodatkowania zadeklarowane. Potwierdzeniem stanowiska Spółki była złożona wraz z wnioskiem korekta deklaracji podatkowej. Z kolei pismem z dnia 26 września 2012 r. (data wpływu do organu l instancji 1 października 2012 r.), nazwanym jako "Pismo w sprawie" złożonym w ramach możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, pełnomocnik Spółki poświadczył, iż Spółka "podtrzymuje dotychczasowe stanowisko w niniejszej sprawie, zgodnie z którym budowle dróg wewnętrznych oraz obiekty budowlane związane z prowadzeniem i obsługą ruchu w 2004 r. nie podlegały podatkowi od nieruchomości. Ponadto pełnomocnik stwierdził, iż "z uwagi na fakt, że w 2004 r. Spółka uiściła podatek od nieruchomości z tytułu posiadania budowli dróg wewnętrznych oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługa ruchu, przedmiotowy podatek stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji i powinien zostać spółce zwrócony." Z porównania treści wniosku z dnia 13 stycznia 2006 r. oraz pisma z dnia 26 września 2012 r., wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że dotyczą one zupełnie innych stanów faktycznych i przedmiotów opodatkowania pomimo tego że zarówno wniosek jak i pismo dotyczą stwierdzenia nadpłaty. Wniosek o którym mowa dotyczy bowiem opodatkowania budowli linii, sieci i instalacji znajdujących się wewnątrz budynków należących do Spółki oraz zewnętrznych instalacji doprowadzających media, niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, pismo natomiast budowli dróg wewnętrznych oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługa ruchu. Zdaniem Kolegium pismo Spółki z dnia 26 września 2012 r. nie powiela w żadnym razie żądań zawartych we wniosku z dnia 13 stycznia 2006 r. W treści pisma z dnia 26 września 2012 r. Spółka nie powołuje się na wniosek z dnia 13 stycznia 2006 r., formułując nowe żądania nie objęte pierwszym wnioskiem. Potwierdzeniem takiego stanu rzeczy jest formalny wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości z dnia 10 października 2012 r. wraz z korektą deklaracji podatkowej. We wniosku tym Spółka (podobnie jak w piśmie z dnia 26 września 2012 r.) wskazuje, że nadpłata powstała z tytułu opodatkowania budowli dróg wewnętrznych oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, które w 2004 r. nie podlegały opodatkowaniu. Powołany wniosek dotyczy zatem zupełnie innego przedmiotu opodatkowania, innego stanu faktycznego, a jego zakres jest zupełnie inny niż zakres wniosku z dnia 13 stycznia 2006 r. Biorąc powyższe pod uwagę Kolegium stwierdziło, że w analizowanej sprawie podstawą postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku do nieruchomości za rok 2004 był wniosek podatnika (Spółki C.) z dnia 10 października 2012 r. wraz z korektą deklaracji podatkowej. W dalszej części uzasadnienia omawianych rozstrzygnięć Kolegium wskazało, iż do prawidłowego rozpatrzenia odwołania strony w niniejszej sprawie koniecznym jest w tej sytuacji rozważenie, czy nadpłata stwierdzona w decyzji Burmistrza B. z dnia 30 listopada 2012 r. podlega oprocentowaniu. W tym zakresie organ II instancji przypomniał, iż w przedmiotowej sprawie C. S.A. złożyła w Urzędzie Miejskim w B. wniosek z dnia 10 października 2012 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2004 przedkładając korektę deklaracji podatkowej. Jednocześnie Spółka wniosła o zaliczenie nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku od nieruchomości. W wyniku rozpatrzenia przedmiotowego wniosku Burmistrz Miasta B. w terminie nie przekraczającym 2 miesięcy, decyzją z dnia 30 listopada 2012 r. stwierdził po stronie C. S.A. wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2004 z tytułu nienależnie zapłaconego podatku w wysokości 107.493,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2004 w kwocie 8.730,90 zł. Ponadto, zgodnie z żądaniem podatnika, postanowieniem z dnia 7 grudnia 2012 r. organ podatkowy zaliczył nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2004 w kwocie 107.493,00 zł na poczet raty podatku za miesiąc grudzień 2012 r. W związku z tym zdaniem Kolegium, organ podatkowy nie naruszył terminów o których mowa w art. 78 § 3 pkt 3 O.p. Tym samym Kolegium stwierdziło, że nie powstało w niniejszej sprawie oprocentowanie nadpłaty. Kolegium wskazało, iż oprocentowanie nadpłaty jest jak o tym była mowa uzależnione od "zachowania się" organu podatkowego do którego wpłynął wniosek o stwierdzenie nadpłaty. To zaś powoduje, że możliwe są sytuacje w których mimo istnienia nadpłaty jej zwrot będzie odbywał się bez oprocentowania. W sytuacji gdy na podatniku ciąży obowiązek zadeklarowania podatku, prawidłowego wyliczenia jego wysokości oraz zapłaty organ podatkowy l instancji nie może ponosić konsekwencji finansowych błędnego wyliczenia podatku przez podatnika. Sytuacja ulega zmianie gdy organ w ustawowo zakreślonym terminie nie wyda decyzji o stwierdzeniu nadpłaty bądź nie zwróci w terminie podatnikowi kwoty nienależnie zapłaconego podatku. Oprocentowanie stanowi bowiem rodzaj rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika. Biorąc powyższe pod uwagę, organ stwierdził, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw prawnych do oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2004 stwierdzonej decyzją z dnia 30 listopada 2012r. W związku z powyższym zdaniem organu II instancji zasadnym było uzupełnienie decyzji z dnia 30 listopada 2012 r. znak: [...] w sprawie stwierdzenia nadpłaty w kwestii jej oprocentowania poprzez wskazanie, iż nadpłata stwierdzona w decyzji z dnia 30 listopada 2012r. nie podlega oprocentowaniu. Podobnie zasadne było uzupełnienie postanowienia Burmistrza B. z dnia 7 grudnia 2012 r. w ten sposób, że w sentencji po słowach "nadpłatę w podatku id nieruchomości za rok 2004 w kwocie 107.493,00 zł zaliczyć na poczet raty podatku za miesiąc grudzień 2012" dodaje się "zaliczona kwota nadpłaty nie podlega oprocentowaniu". W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie C. S.A z siedzibą w K. zarzuciła decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 9 kwietnia 2014 r. znak: [...], znak: [...] oraz postanowieniu ww. organu z dnia 9 kwietnia 2014 r. znak [...] naruszenie art. 233 § 3 w związku z art. 239, art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 235 i art. 239, art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. b oraz art. 78 § 3 pkt 1 O.p. poprzez odmowę uchylenia zaskarżonych decyzji oraz postanowienia uzupełniającego, mimo, iż decyzja stwierdzająca nadpłatę została wydana po upływie dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W opinii Spółki biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy, w którym decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w ciągu 2 miesięcy od dnia złożenia przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty, albowiem wniosek został doręczony Burmistrzowi w dniu 16 stycznia 2006 r., zaś decyzja nadpłatowa stwierdzająca nadpłatę została wydana po kilku latach, tj. w dniu 30 listopada 2012 r., oraz to, że Spółka nie przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę - Spółce przysługuje oprocentowanie z tytułu nadpłaty, w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, za okres od dnia złożenia przez nią wniosku o stwierdzenie nadpłaty do dnia zaliczenia nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań podatkowych Spółki. Na poparcie powyższego stanowiska Spółka powołała m.in. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 51/08, a także Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Krakowie z dnia 27 października 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1019/10. Spółka podniosła, że Burmistrz określając zobowiązanie podatkowe Spółki oraz orzekając o nadpłacie w podatku od nieruchomości za 2004 r., zobowiązany był do jego wyliczenia z uwzględnieniem kwestii braku opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2004 r. budowli dróg wewnętrznych. Kwestia ta była Burmistrzowi oraz Kolegium doskonale znana z uwagi na postępowania prowadzone w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości dotyczące 2005 i 2006 roku. Tym niemniej, po uzyskaniu stwierdzenia nieważności decyzji Spółka z ostrożności procesowej, w celu "przypomnienia" Burmistrzowi o konieczności uwzględnienia ww. kwestii w nowej decyzji, w piśmie z dnia 26 września 2012r. (złożonym w trybie art. 200 O.p.) rozszerzyła, w trybie określonym w art. 167 O.p., zakres żądania wniosku o kwestię stwierdzenia nadpłaty z tytułu opodatkowania budowli dróg wewnętrznych. Zdaniem Spółki, skoro organ wszczął postępowanie podatkowe z urzędu w zakresie zobowiązania podatkowego, co do którego istnieje możliwość powstania nadpłaty, to podatnik działając w zaufaniu do organów podatkowych nie powinien składać wniosku o wszczęcie postępowania nadpłatowego, bowiem takie działanie prowadziłoby do dualizmu postępowań oraz zbędnej ich konkurencji. Ponadto, wobec prowadzenia postępowania z urzędu, na podstawie art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 120 O.p. organ podatkowy jest obowiązany do prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego, a więc objęcia swoim postępowaniem wszelkich możliwych kwestii mających wpływ na wysokość określanego zobowiązania. Wobec wydania decyzji już w 2006 r., Spółce powinien zostać określony podatek w prawidłowej wysokości. Natomiast gdyby organ nie prowadził postępowania z urzędu w celu określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r., Spółka nie pozostawałaby związana dyspozycją art. 79 § 1 O.p. i mogłaby swobodnie skorzystać z przysługującego jej uprawnienia do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Tym samym wobec przejęcia sprawy do rozstrzygnięcia w drodze decyzji określającej, Burmistrz samoczynnie dokonał rozszerzenia zakresu postępowania do wszelkich kwestii związanych z wysokością zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. Tym samym, wobec obowiązku działania organów podatkowych na podstawie prawa, składanie innych wniosków o stwierdzenie nadpłaty było w tym zakresie bezprzedmiotowe. Mając na uwadze dyrektywy wypływające z zasad praworządności oraz zaufania do organów podatkowych już na etapie decyzji określającej, organ powinien prawidłowo określić zobowiązanie Spółki w podatku od nieruchomości za 2004 r. tj. wziąć pod uwagę kwestię braku opodatkowania budowli dróg wewnętrznych. Powyższa kwestia również umknęła uwadze Kolegium. Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka uważa, że Burmistrz B. był zobligowany do stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. z tytułu opodatkowania budowli dróg wewnętrznych już przy rozstrzyganiu wniosku. Natomiast to w której z wydanych decyzji Burmistrz stwierdził ww. nadpłatę stanowi jedynie kwestię techniczną i nie zmienia faktu, że stwierdzenie nadpłaty jest konsekwencją złożenia wniosku z 2006 r., a co za tym idzie Spółka jest uprawniona do otrzymania oprocentowania tej nadpłaty. Wobec powyższego Kolegium w swoim rozstrzygnięciu powinno uznać, że decyzja nadpłatowa z dnia 30 listopada 2012 r. została wydana w związku z postępowaniem zapoczątkowanym wnioskiem z dnia 13 stycznia 2006 r. i od tej daty należy liczyć 2 miesięczny termin na wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę o którym mowa w art. 78 § 2 pkt 3 lit b O.p. W odpowiedzi na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych rozstrzygnięć. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2014, poz. 1647) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Postanowieniem z dnia 18 marca 2015 r. Sąd, działając na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. postanowił połączyć sprawy od sygn. akt I SA/Kr 1117/14 do sygn. akt I SA/Kr 1119/14 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, i prowadzić je pod wspólną sygnaturą I SA/Kr 1117/14. Skargi dotyczące decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 9 kwietnia 2014 r. znak: [...] oraz zaskarżonego postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 9 kwietnia 2014 r. znak: [...] okazały się o tyle skuteczne, że doprowadziły do wyeliminowania zaskarżonych rozstrzygnięć z przestrzeni prawnej ze skutkiem "ex tunc". Dokonując kontroli ww. aktów administracyjnych w oparciu o opisane powyżej zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że rozstrzygnięcia te są dotknięte wadą nieważności, której jednak żadna z rozpoznawanych skarg nie podnosiła. Przypadki określające kwalifikowaną wadliwość wydanych przez organy rozstrzygnięć administracyjnych, stanowiące podstawę do stwierdzenia ich nieważności określone zostały w art. 247 § 1 O.p. Jedną z podstaw nieważnościowych określonych w tym przepisie jest wadliwość decyzji ostatecznej polegająca na wydaniu jej z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). O rażącym naruszeniu prawa można mówić w wypadku oczywistego naruszenia prawa, dającego się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawa z treścią podjętego przez organy rozstrzygnięcia, przy czym zastosowany do rozstrzygnięcia sprawy przepis prawa musi być rozumiany jednolicie. Występowanie rozbieżności w zakresie jego wykładni nie pozwala na uznanie aktu za rażąco naruszającego prawo, z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2014 r. sygn. akt I GSK 1490/12). Jak wynika ze stanu faktycznego przedmiotowych spraw przedstawionego w pierwszej części niniejszego uzasadnienia strona skarżąca złożyła wnioski o uzupełnienie decyzji Burmistrza B. z dnia 30 listopada 2012 r. oraz o uzupełnienie postanowienia Burmistrza B. z dnia 7 grudnia 2012 r. o rozstrzygnięcie co do oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. W wyniku złożenia tych wniosków organ I instancji w obecnym toku instancji decyzją z dnia 10 kwietnia 2014 r. oraz postanowieniem z dnia 10 stycznia 2014 r. uzupełnił odpowiednio decyzję z dnia 30 listopada 2012 r. oraz postanowienie z dnia 7 grudnia 2012 r. wyrzekając, iż stwierdzona nadpłata nie podlega oprocentowaniu. Od wydanych przez organ I instancji rozstrzygnięć strona skarżąca wniosła środki zaskarżenia. Równocześnie strona skarżąca wniosła odwołanie od samej decyzji Burmistrza B. z dnia 30 listopada 2012 r. w sprawie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2004 (decyzji uzupełnionej). Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozpoznało odwołanie oraz zażalenie wniesione od uzupełniających rozstrzygnięć organu I instancji, jak również odwołanie wniesione od uzupełnionej decyzji z dnia 30 listopada 2012 r. Takie postępowanie organu II instancji uznać należy za wadliwe. Zgodnie z treścią art. 213 § 1 O.p. strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Z kolei zgodnie z § 4 powołanego przepisu w przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji. W myśl § 5 odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Przepis § 4 stosuje się odpowiednio. W tym miejscu należy podkreślić, iż wobec treści art. 219 O.p. instytucja uzupełnienia decyzji przewidziana w art. 213 O.p. znajduje swoje odpowiednie zastosowanie także w stosunku do postanowień. Treść przytoczonej regulacji jednoznacznie wskazuje, iż w analizowanym przypadku termin na złożenie odwołania/zażalenia od decyzji/postanowienia uzupełnionego( tzw. głównego) biegnie od daty doręczenia stronie odpowiednio decyzji lub postanowienia uzupełniającego treść decyzji lub postanowienia głównego. Z przepisów tych wynika zatem, że rozstrzygnięcie uzupełniające w przeciwieństwie do postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji / postanowienia nie podlega odrębnemu zaskarżeniu i jako takie jest ostateczne z chwilą jego wydania. Strona niezadowolona ze sposobu uzupełnienia decyzji może kwestionować także i ten element zaskarżonego aktu administracyjnego w ramach środka zaskarżenia wywiedzionego od decyzji, postanowienia głównego, dla których termin do wniesienia odwołania/ zażalenia rozpoczyna swój bieg od daty doręczenia rozstrzygnięcia uzupełniającego. Jedynie więc w przypadku odmowy uzupełnienia decyzji/ postanowienia, która następuje w drodze postanowienia, stronie z mocy regulacji art.213 § 5 O.p. służy odrębne zażalenie. Termin zaś do wniesienia odwołania lub zażalenia w takim przypadku zaczyna biec w momencie, gdy rozstrzygnięcie o odmowie uzupełnienia decyzji / postanowienia głównego będzie ostateczne.(por. podobnie m.in. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 sygn. I FSK 1080/11, wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2012 r. sygn. I FSK 1399/10, wyrok NSA z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. II FSK 1556/08, wyrok NSA z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. II FSK 1556/08 oraz Borkowski Janusz glosa aprobująca do postanowienia NSA z dnia 13 stycznia 1999 r., I SA/Gd 2592/98.publ. OSP 1999/12/215) Przytoczyć w tym miejscu należy również pogląd wyrażony przez prof. J. Zimmermanna: Ordynacja podatkowa. Komentarz, postępowanie podatkowe, Toruń 1998, str. 234. iż decyzja wydana w sprawie uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia nie ma charakteru samoistnego. Ona sam nie rozstrzyga żadnej kwestii merytorycznej i nie przesądza o jakichkolwiek uprawnieniach lub obowiązkach. Dlatego też od samej tej decyzji nie służy odwołanie, ale od jej doręczenia biegnie termin do wniesienia środka prawnego od decyzji "podstawowej" czyli tej, która została uzupełniona. Mając na uwadze powyższe uwagi stwierdzić należy, iż merytoryczne rozpoznanie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze odwołania oraz zażalenia od wydanych przez organ I instancji rozstrzygnięć uzupełniających treść decyzji oraz postanowienia głownego, które z uwagi na swój charakter są niezaskarżalne stanowi przejaw rażącego naruszenie prawa o jakim mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W sytuacji z jaką mamy do czynienia w kontrolowanych sprawach, Kolegium, w ramach wstępnego badania odwołania (zażalenia), powinno stwierdzić niedopuszczalność tych środków zaskarżenia stosownie do treści art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Niedopuszczalność odwołania / zażalenia może wynikać z przyczyn o charakterze przedmiotowym lub podmiotowym. Niedopuszczalność odwołania z przyczyn o charakterze przedmiotowym obejmuje sytuacje, w których wystąpi brak przedmiotu zaskarżenia, jak również wypadki, w których rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji z mocy przepisów prawa nie podlega zaskarżeniu w drodze odwołania lub zażalenia. Jeżeli więc strona wnosi odwołanie (zażalenie) na postanowienie niezaskarżalne, wówczas organ odwoławczy powinien stwierdzić jego niedopuszczalność po myśli art. 228 § 1 pkt 1 O.p. (w przypadku zażaleń w związku z art. 239 O.p.). Przystępując do oceny legalności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 9 kwietnia 2014 r. znak:, stwierdzić należy, że decyzja ta odpowiada prawu. Zdaniem Sądu Kolegium prawidłowo oceniło, że wniosek strony skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2004 z dnia 10 października 2012r. stanowi nowy, odrębny wniosek o stwierdzenie nadpłaty, a decyzja wydana na skutek tego wniosku (decyzja z dnia 30 listopada 2012 r.) jest decyzją zapadłą w nowym, odrębnym postępowaniu, nie zaś w toku postępowania zainicjowanego wnioskiem z dnia 13 stycznia 2006 r. Jak wynika z akt sprawy pismem z dnia 26 września 2012 r. (data wpływu do organu 1 października 2012 r.) oraz pismem z dnia 10 października 2012 r. Spółka zwróciła się do Burmistrza B. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2004, wskazując, że nadpłata ta powstała z tytułu opodatkowania budowli dróg wewnętrznych i obiektów budowlanych (tj. placów wewnątrzzakładowych, parkingów, chodników) związanych z prowadzeniem i obsługą ruchu. We wniosku z dnia 13 stycznia 2006 r. Spółka zwróciła się tymczasem o stwierdzenie nadpłaty, podając, że nadpłata ta powstała z nieprawidłowego zdaniem Spółki, wliczenia do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii, sieci i instalacji znajdujących się wewnątrz budynków oraz zewnętrznych instalacji doprowadzających media niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu zakresy obu ww. wniosków zostały określone w sposób jasny, nie budzący żadnych wątpliwości. Spółka w swoim pierwszym wniosku jednoznacznie wskazała na przedmiot opodatkowania, który odnosił się do stwierdzenia nadpłaty w związku z opodatkowaniem linii, sieci i instalacji wewnętrznych oraz zewnętrznych. We wniosku tym nie było mowy o opodatkowaniu budowli dróg wewnętrznych oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem ruchu. Zakres obu wniosków jest zatem wyraźnie inny. We wniosku z dnia 10 października 2012 r. (oraz z dnia 26 września 2012 r.) Spółka wysunęła zupełnie nowe żądania, wskazując na nowe elementy, które w jej ocenie nie powinny podlegać opodatkowaniu, a które nie były objęte pierwszym wnioskiem. Wniosek z 2012 r. nie może tym samym zostać uznany, jak chce tego skarżąca Spółka, za rozszerzenie zakresu żądania zawartego we wniosku z roku 2006 r. Zauważyć w tym miejscu należy, że razem z wnioskiem dnia 10 października 2012 r. o stwierdzenie nadpłaty Spółka złożyła skorygowane zeznanie (deklaracje). Złożona w dniu 13 stycznia 2006 r. korekta deklaracji (w przeciwieństwie do korekty deklaracji z 10 października 2012r.) nie obejmowała wyłączeniem z opodatkowania dróg wewnętrznych oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem ruchu. Jak wynika z akt postępowania Spółka po raz pierwszy wspomniała o opodatkowaniu dróg w piśmie z dnia 23 marca 2009 r., stanowiącym wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Burmistrza B. z dnia 15 mara 2006 r. We wniosku tym Spółka zarzuciła m.in., iż ww. decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, bowiem przy określaniu zobowiązania podatkowego doszło do opodatkowania dróg wewnętrznych oraz obiektów budowalnych związanych z prowadzeniem i obsługą ruchu. Podkreślić w tym miejscu należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK1102/10 wskazał, że zakres postępowania, a tym samym zakres rozstrzygnięcia, określa treść wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ podatkowy w postępowaniu podatkowym, wszczętym w wyniku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty winien zatem ograniczyć się do przeprowadzenia postępowania dowodowego i orzekania wyłącznie o tym, czy w istocie podatnik zapłacił, z przyczyn podanych we wniosku, podatek nienależnie lub w zawyżonej wysokości. Postępowanie to winno zakończyć się decyzją odnoszącą się wyłącznie do nadpłaty podatku. Organ może uwzględnić żądanie w całości lub w części poprzez stwierdzenie nadpłaty w określonej wysokości, może także odmówić jej stwierdzenia w całości lub w części. W postępowaniu tym nie można jednak określać wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p. Składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty w określonej wysokości skarżąca Spółka zakreśliła granice i przedmiot postępowania, ograniczający się do zbadania, czy faktycznie wykazał on w deklaracji ze wskazanych w żądaniu przyczyn zobowiązanie podatkowe nienależne bądź w wysokości wyższej niż należna. Przedmiotem tego postępowania nie może być zatem kompleksowa weryfikacja deklaracji podatkowej. Mając zatem na uwadze, iż wniosek z dnia 10 października 2012 r. (oraz z dnia 26 września 2012 r.) jest nowym wnioskiem, Burmistrz B. postanowieniem z dnia 19 października 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r. W ramach tego postępowania decyzją z dnia 30 listopada 2012 r. organ I instancji stwierdził po stronie Spółki nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2004 r. w wysokości 107.493,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 8 730,90 zł. Stwierdzić należy, że decyzja ta została wydana w terminie o jakim mowa w art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p. tj. 2 miesięcy od daty złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Również Burmistrz B. wobec wydania przez niego postanowienia z dnia 7 grudnia 2012 znak: [...] w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2004 na poczet raty podatku od nieruchomości za miesiąc grudzień 2012 r. zachował terminy przewidziane do zwrotu stwierdzonej nadpłaty (art. 78 § 3 pkt 3 lit. a i lit.c O.p.) Zachowanie więc terminów o jakich mowa w ww. przepisie powoduje z kolei, iż stwierdzona nadpłata nie podlega oprocentowaniu. Na marginesie należy podkreślić, iż w analogiczny sposób w zakresie rozumienia granic sprawy wywołanych wnioskami skarżącej Spółki z 13 stycznia 2006 r. oraz z 26 września 2012r. i 10 października 2012r. wypowiedziało się Samorządowe Kolegium Odwoławcze w decyzji z dnia 11 września 2014r. znak [...], która to ostatecznie zakończyła postępowanie administracyjne wywołane wnioskiem skarżącej Spółki z dnia 13 stycznia 2006 r. Mając na uwadze przedstawione powyżej uwagi Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w pkt I wyroku stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 9 kwietnia 2014 r. nr [...] oraz zaskarżonego postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 9 kwietnia 2014 r. [...]. W oparciu o dyspozycję art. 152 p.p.s.a Sąd orzekł o wstrzymaniu wykonania ww. rozstrzygnięć do czasu uprawomocnienia się wyroku (pkt 2 wyroku). W pkt III wyroku, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi na decyzję z dnia 9 kwietnia 2014 r. nr [...]. Wobec uwzględnienia skarg C. S.A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 9 kwietnia 2014 r. nr [...] oraz na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 9 kwietnia 2014 r. [...] Sąd w pkt IV wyroku działając na mocy art. 200 p.p.s.a. w zw. z art.205§ 2 i §4 p.p.s.a. zasądził od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania na, które złożyły się opłaty od wywiedzionych skarg, opłaty skarbowe od pełnomocnictw oraz wynagrodzenie pełnomocnika w osobie doradcy prawnego.