III SA/Wa 3855/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2015 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. uchyla zaskarżoną decyzję Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2014 r., odmawiającą K.P. (dalej "Skarżący") stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 810 zł. Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że Skarżący w dniu 14 marca 2014 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w związku z wykazaniem w zeznaniu podatkowym złożonym za ten okres świadczenia mieszkaniowego otrzymanego od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej (dalej "WAM" lub "Agencja"). Organ ustalił, że w 2010 r. Agencja wypłaciła na rzecz Skarżącego świadczenie mieszkaniowe, będące dotacją budżetu Państwa, której dysponentem jest Minister Obrony Narodowej, w wysokości 4 500 zł, i zostało ono wykazane w informacji PIT-11 za 2010 r. Decyzją z [...] sierpnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w kwocie 7 421 zł. Natomiast decyzją z [...] sierpnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w kwocie 810 zł. Skarżący złożył odwołanie od decyzji w przedmiocie nadpłaty. Zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f." lub "ustawa"), poprzez uznanie, że świadczenie mieszkaniowe otrzymywane od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie wskazanego przepisu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że wydając decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy nie przeprowadza na nowo postępowania podatkowego, lecz uwzględniając treść wydanej wcześniej decyzji określającej zobowiązanie rozstrzyga w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Oznacza to, że prowadząc postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty Naczelnik nie rozstrzygał po raz drugi o zasadności zastosowania do dochodów uzyskanych przez Skarżącego w 2010 r. zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy, było to bowiem przedmiotem postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2010 r. Z tego względu zarzut naruszenia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. w niniejszym postępowaniu Dyrektor uznał za bezzasadny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję w przedmiocie nadpłaty Skarżący wskazał, że Organy podatkowe zastosowały błędną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy, poprzez stwierdzenie, iż w/w artykuł został skierowany wyłącznie do przedsiębiorców otrzymujących kwoty z dotacji budżetowych na określone cele. Ponowił swoje stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga wniesiona w niniejszej sprawie, analizowana według powyższych kryteriów, zasługiwała na uwzględnienie. Zauważyć należy, że w świetle orzecznictwa sądowego, doktryny, a także uchwały NSA z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13, postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty ma ewidentnie charakter wtórny w stosunku do mającego charakter zasadniczy (pierwotny) postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Jednocześnie jednak ta "wtórność" jest okolicznością przede wszystkim postępowania podatkowego, a nie sądowego. Jeśli organ podatkowy kwestionuje prawidłowość skorygowanego zeznania w przedmiocie podatku dochodowego, to zasadniczy spór merytoryczny co do tej korekty toczyć się powinien w postępowaniu w przedmiocie zobowiązania, którego prostą, logiczną konsekwencją jest następcza decyzja w przedmiocie nadpłaty. Decyzja w przedmiocie nadpłaty powinna uwzględniać fakt, że we wcześniejszej, pierwotnej decyzji w przedmiocie zobowiązania, organ podatkowy w istocie rozstrzygnął już kwestię nadpłaty. Skoro zatem w dniu orzekania w przedmiocie nadpłaty istniała już w obrocie prawnym ostateczna decyzja w przedmiocie zobowiązania, to orzekając o nadpłacie nie ma już potrzeby powielać argumentacji zawartej w decyzji dotyczącej zobowiązania. Niemniej nie oznacza to, że rolą sądu administracyjnego w sprawie ze skargi na decyzję w przedmiocie nadpłaty jest jedynie zbadanie, czy w dacie jej wydania istniała w obrocie prawnym decyzja w przedmiocie zobowiązania, i czy te decyzje są ze sobą skorelowane w tym sensie, że odmowa stwierdzenia nadpłaty wynika z określenia zobowiązania na poziomie pierwotnego zeznania podatkowego. Gdyby bowiem tak miało być, tzn. gdyby tylko taka była rola sądu, to skargę na decyzję w przedmiocie nadpłaty sąd powinien oddalić zawsze wtedy, gdy ustali jedynie, że w dacie jej wydawania istniała już w obrocie "skorelowana" z nią co do wartości decyzja w przedmiocie zobowiązania. Taki pogląd co do roli sądu administracyjnego w sprawie ze skargi w przedmiocie nadpłaty należy odrzucić już choćby dlatego, że kłóci się on z zasadą efektywności funkcji kontrolnej sądownictwa administracyjnego (art. 1 § 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych i art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W zaskarżonej decyzji Dyrektor nie podjął merytorycznej polemiki z argumentacją zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i w odwołaniu, lecz jedynie powołał się na fakt, że w dacie wydawania decyzji w przedmiocie nadpłaty istniała już decyzja w przedmiocie zobowiązania. Mając jednak na względzie wspomnianą wyżej zasadę efektywności kontroli sądowej sprawowanej nad administracją publiczną, Sąd uznał za konieczne zakwestionowanie tego merytorycznego stanowiska Organu, do którego odwoływano się w zaskarżonej decyzji w przedmiocie nadpłaty. Otóż wypada zauważyć, że tutejszy Sąd wyrokiem wydanym w sprawie o sygn. III SA/Wa 3854 uchylił decyzję Organu wydaną wobec Skarżącego w przedmiocie zobowiązania podatkowego. Sąd wskazał na konieczność literalnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy. Przepis ten stanowi jasno, że zwolnione z opodatkowania są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu Państwa, przepis nie wprowadza więc żadnych kryteriów podmiotowego rozróżnienia adresatów normy prawnej. Rozumowanie lege non distinguente nie pozwala więc twierdzić, że intencją Ustawodawcy było skierowanie tej normy tylko do przedsiębiorców. Zawężenie zakresu stosowania omawianej ulgi podatkowej wyłącznie do przedsiębiorców przełamuje więc jasną na gruncie literalnym treść przepisu. O ile rzeczywiście intencją Ustawodawcy było ograniczenie omawianej ulgi jedynie do przedsiębiorców (Organy wskazały, że zwolnienia adresowane do żołnierzy zawarte są w innych miejscach ustawy i w innych ustawach), to rzeczą tego Ustawodawcy było prawidłowe językowo zredagowanie przepisu. Podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji wadliwego operowania przez Ustawodawcę językiem polskim. W wyroku o sygn. III SA/Wa 3854/14 Sąd wskazał dodatkowo, że na konieczność literalnego interpretowania omawianego zwolnienia wskazuje orzecznictwo NSA. Poza wskazanym w skardze wyrokiem o sygn. II FSK 2625/13 Sąd odnotował także inne wyroki tego Sądu – np. II FSK 2443/14 oraz II FSK 715/14 (obydwa wyroki z daty 26 maja 2015 r.). W dalszym postępowaniu w przedmiocie nadpłaty Organ uwzględni ten pogląd Sądu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Skarżący nie złożył wniosku o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego, choć w zawiadomieniu o terminie rozprawy został pouczony o takim uprawnieniu. Z tego względu Sąd tych kosztów nie zasądził, gdyż nie mogły być one zasądzone z urzędu.