III SA/Wa 3832/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca) sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2015 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. uchyla zaskarżoną decyzję Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS) z dnia [...] sierpnia 2014 r. określającą K.P. (dalej: Skarżący) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 8.373 zł. DIS w uzasadnieniu wyjaśnił, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest zasadność określenia przez NUS zobowiązania podatkowego od przychodu z tytułu świadczenia mieszkaniowego wypłaconego przez Wojskową Agencję Mieszkaniową Skarżącemu w 2011 r. Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Z pisma Wojskowej Agencji Mieszkaniowej Oddział Regionalny w G. z dnia [...] maja 2014 r. wynika, że Skarżący otrzymywał świadczenie mieszkaniowe zgodnie z uprawnieniami żołnierza zawodowego wynikającymi z art. 21 ust. 1, ust. 2 pkt 3 i ust. 3 oraz art. 48d ustawy z dnia 22 czerwca 1995r. o zakwaterowaniu Sil Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 206, poz. 1367 ze zm.; dalej: ustawa o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP) w latach 2010 i 2011 w kwocie 900.00 zł brutto miesięcznie. Jednocześnie poinformowano, iż w/w świadczenia oraz pobrane zaliczki na podatek dochodowy zostały wykazane w informacjach PIT-11 za 2010 i 2011 r. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP. Wojskowa Agencja Mieszkaniowa jest państwową jednostką organizacyjną. Z dniem 1 stycznia 2012 r., na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz.U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1241 ze zm.), Wojskowa Agencja Mieszkaniowa zyskała status agencji wykonawczej. Na podstawie art. 24 ust. 1 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP dyrektor oddziału regionalnego właściwy dla garnizonu, w którym żołnierz pełni służbę wojskową, na wniosek żołnierza zawodowego, poświadczony przez dowódcę jednostki wojskowej, w której żołnierz pełni służbę, wydaje decyzję o przydziale kwatery albo innego lokalu mieszkalnego. Stosownie do art. 24 ust. 3 ww. ustawy, w przypadku braku możliwości przydziału żołnierzowi zawodowemu kwatery albo innego lokalu mieszkalnego, dyrektor oddziału regionalnego WAM, zgodnie z uprawnieniem i wyborem dokonanym przez żołnierza zawodowego, przydziela miejsce w internacie albo kwaterze internatowej lub wypłaca świadczenie mieszkaniowe. W myśl art. 48d ust. 4 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP. świadczenie mieszkaniowe wypłacane przez Wojskową Agencję Mieszkaniową jest pokrywane z dotacji budżetowej. Wojskową Agencję Mieszkaniową należy uznać za agencję rządową, bowiem jest państwową jednostką organizacyjną utworzoną w celu realizacji zadań państwa, tj. gospodarowania nieruchomościami należącymi do Skarbu Państwa, nabywania lokali mieszkalnych i innych nieruchomości, a także ich sprzedaży w celu zaspokajania potrzeb mieszkaniowych żołnierzy zawodowych. Świadczenie mieszkaniowe zostało wprowadzone do powołanej ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 28, poz. 143). Przy czym ustawa ta nie zaproponowała w przepisach zmieniających wprowadzenia do u.p.d.o.f. zwolnienia przedmiotowego obejmującego omawiane świadczenie. Powołana nowelizacja ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej weszła w życie z dniem 1 lipca 2010 r. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że świadczenia otrzymywane przez żołnierzy zwolnione z opodatkowania zostały enumeratywnie wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są kwoty wypłacone osobom wymienionym w art. 23 ust. 1 i 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu odprawy mieszkaniowej. Natomiast art. 52c ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż zwalnia się z podatku dochodowego świadczenie finansowe wypłacane żołnierzowi na pokrycie kosztów najmu lokalu mieszkalnego, do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004r. o zmianie ustawy zakwaterowaniu Sil Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 116. poz. 1203 ze zm.). Z art. 52c ust. 2 ww. ustawy wynika zaś. iż zwalnia się z podatku dochodowego ekwiwalent w zamian za rezygnację z osobnej kwatery stałej, o którym mowa w art. 19 ust. 3 i art. 22 ust. 2 w/w ustawy o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz niektórych innych ustaw. W ocenie DIS ustawodawca postanowił zwolnić z opodatkowania ściśle określone świadczenia związane z zakwaterowaniem żołnierzy, szczegółowo określone w przepisach ustawy podatkowej. W rezultacie, biorąc pod uwagę racjonalność ustawodawcy, nie można uznać, iż zwolnienia z opodatkowania ogólnie określonych świadczeń mieszkaniowych należy poszukiwać w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Mimo bowiem pozornej zbieżności stanu faktycznego z treścią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c, czyli przepływu środków finansowych z budżetu państwa przez wskazaną Agencję do podatnika, gruntowna analiza tego przepisu nie daje podstaw do zastosowania go do omawianych świadczeń mieszkaniowych. Wniosek taki wynika przede wszystkim z systematyki zwolnień podatkowych, bowiem ustawodawca potraktował w sposób indywidualny świadczenia o charakterze mieszkaniowym statuowane ustawą o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej. Uregulowanie indywidualnej kategorii zwolnień w tym zakresie, ściśle określonych pod względem podmiotowym i przedmiotowym, nie daje możliwości poszukiwania tego samego, co do zasady, przedmiotu zwolnień w innej podstawie prawnej. Mając na uwadze fakt. iż ustawodawca enumeratywnie wymienia w katalogu wszystkie zwolnienia o charakterze mieszkaniowym, przy czym pomija w nim omawiane świadczenie mieszkaniowe, należy uznać, iż ustawodawcy nie przyświecał cel jakim było zwolnienie z opodatkowania przychodu z tego tytułu. DIS wskazał, że dokonując wykładni przepisu statuującego zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. jak również każdego innego zwolnienia, należy w każdym przypadku uwzględniać dyrektywy wykładni prawa. W zakresie prawideł wykładni prawa występuje stanowisko co do konieczności przeprowadzania obok wykładni językowej także wykładni funkcjonalnej (celowościowej), a nawet historycznej. Wykładnia historyczna art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. wskazuje, że celem ustawodawcy nie było zwolnienie na podstawie tego przepisu świadczeń mieszkaniowych otrzymywanych przez żołnierzy. Przepis ten został bowiem wprowadzony ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 141, poz. 1182) przy jednoczesnym skreśleniu art. 21 ust. 1 pkt 47 i dodaniu pkt 47b. Celem takiego zabiegu legislacyjnego było ujednolicenie zasady opodatkowania pomocy publicznej w zakresie przychodów z działalności gospodarczej przedsiębiorców realizujących cele ustawowe za pomocą kwot otrzymanych od agencji rządowej, budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Uzasadnienie tej nowelizacji jednoznacznie potwierdza, iż dodanie tego przepisu wynika z pakietu "Przede wszystkim przedsiębiorczość", a jego treść poświęcona zmianom w omawianym zakresie brzmi: "w zwolnieniach przedmiotowych skreślono w art. 21 w ust. 1 pkt 47 dotyczący dotacji z budżetu państwa na dofinansowanie kosztów zadań w zakresie postępu biologicznego w produkcji roślinnej i zwierzęcej. Jednocześnie dodano pkt 47b, który zwalnia od podatku dochodowego dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (w przepisie tym zawierać się będzie również dotychczasowy pkt 47 oraz pkt 47c, który zwalnia od podatku dochodowego kwoty otrzymane od agencji rządowych na określone cele, jeżeli kwoty te pochodzą ze środków budżetu państwa. Tym samym ujednolicono zasady opodatkowania pomocy publicznej w obu ustawach podatkowych. Zmiana ta jest niewątpliwie korzystna dla wszystkich przedsiębiorców opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych". Analiza omawianego zwolnienia z uwzględnieniem materiałów źródłowych prowadzi zdaniem DIS do wniosku, iż zwolnienie to obejmuje wyłącznie świadczenia otrzymywane przez przedsiębiorców. W konsekwencji uznać należy, iż niezależnie od statusu podmiotu wypłacającego świadczenie, wyodrębnienie w u.p.d.o.f. ściśle określonego katalogu zwolnień skierowanych do żołnierzy nie pozostawia wątpliwości, iż świadczenie mieszkaniowe wypłacane na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych R.P nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. W ocenie DIS – NUS prawidłowo stwierdził, że świadczenie mieszkaniowe otrzymane przez Skarżącego w 2011 roku stanowi przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., do którego nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Zdaniem DIS prawidłowość rozliczenia podatku dokonanego w korekcie zeznania PIT-37 za rok 2011 złożonej w dniu 14 marca 2014 r. budzi uzasadnione wątpliwości, odmowa uwzględnienia korekty i określenie przez NUS zobowiązania podatkowego w innej wysokości była zasadna. Skarżący nie zgadzając się z decyzją DIS złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyjaśnił, że jego skarga sprowadza się do zastosowania przez DIS nieprawidłowej wykładni przepisu statuującego zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 punktu 47c u.p.d.o.f. Stwierdzenie DIS, że art. 21 ust. 1 punktu 47c u.p.d.o.f. skierowano wyłącznie do przedsiębiorców otrzymujących kwoty z dotacji budżetowych na określone cele zdaniem Skarżącego jest krzywdzące i sprzeczne z obowiązującym prawem. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Kontroli Sądu poddano decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.. Kwestią sporną jest zasadność opodatkowania przychodu z tytułu świadczenia wypłacanego Skarżącemu w 2011 r. przez Wojskową Agencję Mieszkaniową, którą Skarżący – odmiennie niż organy podatkowe – uważa za zwolnioną od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Zgodnie z powołanym przepisem, wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. W orzecznictwie sądów administracyjnych zarysowały się dwa stanowiska co do tego, czy świadczenia mieszkaniowe otrzymywane przez żołnierzy od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej na podstawie art. 21 ust. 2 pkt 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też podlegają zwolnieniu na podstawie powołanego wyżej przepisu. W wyroku NSA z dnia 1 lipca 2014 r., II FSK 1066/14 (CBOSA), zaprezentowano stanowisko tożsame z poglądem wyrażonym przez DIS w zaskarżonej decyzji. NSA stwierdził mianowicie, że świadczenia otrzymywane przez żołnierzy zwolnione z opodatkowania zostały enumeratywnie wymienione w u.p.d.o.f, a więc biorąc pod uwagę również racjonalność ustawodawcy, nie można uznać, iż brak regulacji w odniesieniu do ogólnie określonych świadczeń mieszkaniowych oznacza, iż zwolnienia w tym zakresie należy poszukiwać w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Zdaniem NSA, niezależnie od statusu Wojskowej Agencji Mieszkaniowej jako podmiotu, który wypłacił żołnierzowi świadczenie mieszkaniowe, brak jest podstaw, by uznać, że świadczenie to korzystało ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. W późniejszych wyrokach NSA zarysowało się jednak odmienne stanowisko i aktualnie można je uznać za przeważające. W kilku wyrokach z dnia 26 maja 2015 r., w sprawach o sygn.akt II FSK 715/14, II FSK 3553/14, II FSK 3632/13 i II FSK 2443/14 (CBOSA) stwierdzono, że dokonując interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. należy oprzeć się na wykładni językowej, bez konieczności odwoływania się do wykładni systemowej, celowościowej lub historycznej. W ocenie NSA, brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. jest czytelne i jasne, pozwalające - przy zastosowanie wykładni językowej - odczytać treść normy prawnej z zakresem przyznanego zwolnienia podatkowego. Zwolnienie uregulowane ww. przepisem dotyczy należności wypłaconych podatnikowi przez agencję rządową lub wykonawczą, a agencja ta ma otrzymać środki na ten cel z budżetu państwa. Podzielając ten pogląd tut. Sąd stwierdza, że stan faktyczny, w którym zapadły powyższe wyroki NSA, był analogiczny jak w sprawie rozpoznanej. Analogiczny pogląd tut. Sąd wyraził w w sprawach ze skarg Skarżącego na decyzje określającą wysokość zobowiązania podatkowego i odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. (wyroki z dnia 18 listopada 2015 r., III SA/Wa 354/14 i III SA/Wa 3855/14). Należy w związku z tym podkreślić, że skoro spełnione są obie przesłanki zwolnienia: 1) mamy do czynienia z należnością wypłaconą podatnikowi przez agencję rządową lub wykonawczą, oraz 2) agencja ta otrzymała środki na ten cel z budżetu państwa, to staje się jasne, że nie ma podstaw do opodatkowania tej kwoty. W sprawie jest niesporne, że świadczenie mieszkaniowe zostało Skarżącemu wypłacone przez Wojskową Agencję Mieszkaniową, która w 2011 r. była agencją rządową i środki na ten cel pochodziły z budżetu państwa. Stosownie bowiem do treści art. 21 ust. 2 pkt 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP prawo do zakwaterowania żołnierza zawodowego jest realizowane m.in. w formie wypłaty świadczenia mieszkaniowego, a zgodnie z art. 24 ust. 3 tej ustawy w przypadku braku możliwości przydziału żołnierzowi zawodowemu kwatery albo innego lokalu mieszkalnego, dyrektor oddziału regionalnego, zgodnie z uprawnieniem i wyborem dokonanym przez żołnierza zawodowego, przydziela miejsce w internacie albo kwaterze internatowej albo wypłaca świadczenie mieszkaniowe. W związku z tym należy przyznać rację Skarżącemu, że w sprawie dokonano błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., a organ podatkowy niewłaściwie przyjął, że zwolnienie określone w tym przepisie nie ma zastosowania do świadczeń mieszkaniowych wypłacanych przez Wojskową Agencję Mieszkaniową w 2011 r., a wchodzi ono w grę jedynie w przypadku przedsiębiorców otrzymujących kwoty z dotacji budżetowych na cele określone ustawą. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ dokona raz jeszcze weryfikacji zaskarżonej decyzji organu I instancji z uwzględnieniem oceny prawnej w przedstawionej w niniejszym wyroku. O zwrocie kosztów postępowania nie orzeczono z uwagi na brak stosownego wniosku Skarżącego w tym zakresie (art. 209 p.p.s.a.).