I SA/Sz 240/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant st. sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 maja 2015 r. sprawy ze skargi T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr: [...] w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia [...] nr: [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej T. kwotę [...] złoty tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 6.06.2013 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 8.11.2011 r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu dokonanego w dniu 22.12.2006 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych w ilości [...] litra oleju silnikowego o kodzie CN 2710 1981 oraz [...] litra o kodzie CN 2710 1987. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu 12.05.2010 r. do organu I instancji wpłynął wniosek "T." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – zwanej dalej: "Spółką" o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego od olejów smarowych, w kwocie [...] zł uiszczonego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym i zadeklarowanego w deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego z dnia 28.12.2006 r. Spółka złożyła również korektę deklarację, w której wykazała podatek akcyzowy w kwocie 0,00 zł. Organ I instancji postanowieniem z dnia 18.07.2011 r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym związanego z deklaracją uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego z dnia 28.12.2006 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ I instancji wydał w dniu 8.11.2011 r. decyzję nr [...] którą określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [....] zł to jest w kwocie, która wynika z pierwotnie złożonej deklaracji. W piśmie z dnia 18.11.2011 r. Spółka złożyła odwołanie od decyzji nr [...] i wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. Spółka wskazała, że w świetle wspólnotowych regulacji dotyczących podatku akcyzowego, zarówno wewnątrzwspólnotowe nabycie, jak również sprzedaż krajowa olejów smarowych oznaczonych kodami CN 2710 1981 i CN 2710 1987 przeznaczonych do innych celów niż opałowe i napędowe, nie podlega opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, tj. wyroby te w ogóle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Ponadto oleje smarowe o wskazanych kodach nie podlegają także przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania zawartym w Dyrektywie Horyzontalnej. Zdaniem Spółki przepisy krajowe nie mogą dyskryminować towarów pochodzących z innych państw członkowskich Unii Europejskiej. Krajowy ustawodawca zaliczył bowiem oleje smarowe o powołanych wyżej kodach do grupy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, podlegających akcyzie niezależnie od ich zastosowania, pomimo że oleje te przeznaczone są na inne cele, niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. W wyniku rozpoznania sprawy zainicjowanej odwołaniem Spółki, decyzją z dnia 6.06.2013 r. nr[...] , organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, nie znajdując podstaw do uwzględnienia stanowiska Spółki. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia powołując się na art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 63 § 1, art. 207 § 1 i § 2, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 roku, poz. 749) – zwanej dalej: "O.p.", art. 2 pkt 1 i pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 54 ust. 1, art. 55 ust. 1 pkt 1-4, ust. 2, art. 62 ust. 1 pkt 1, art. 64, art. 65 ust. 1 u.p.a., § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.) - zwanym dalej: "rozporządzeniem", organ odwoławczy wyliczył że wysokość zobowiązania podatkowego Spółki w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, opisanych powyżej, wynosi [...] zł. Zdaniem organu odwoławczego Dyrektywy Horyzontalna oraz Energetyczna nie stanowią przeszkody w ustanowieniu przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. W systemie prawa krajowego w stanie faktycznym sprawy zastosowanie znajduje u.p.a. Tak więc ustawodawca krajowy nie naruszył prawa wspólnotowego, uznając przedmiotowe wyroby za wyroby akcyzowe, których wyprowadzenie ze składu podatkowego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Podatek ten należy bowiem traktować jako ustanowiony w ramach kompetencji państw członkowskich. Mając powyższe na względzie organ odwoławczy uznał, że przepisy u.p.a. w zakresie regulacji obejmujących nabycie wewnątrzwspólnotowe oraz obrót na terytorium kraju olejami smarowymi w żaden sposób nie naruszają przepisów wspólnotowych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów § 13 ust. 2d pkt 1-4 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego organ odwoławczy wskazał, iż zarzut ten nie został przez Spółkę skonkretyzowany. Strona przytoczyła jedynie treść przepisu § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia. Ponadto przepisy rozporządzenia nie miały zastosowania w decyzji, która jest przedmiotem odwołania. Organ odwoławczy podkreślił, że skoro państwa członkowskie nie zostały pozbawione możliwości wprowadzania własnych regulacji w zakresie opodatkowania tych wyrobów, to wprowadzając zwolnienie od podatku akcyzowego olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów aniżeli napędowe lub opałowe, Polska mogła również dowolnie określić warunki korzystania z tego zwolnienia z uwzględnieniem oczywiście zasad nie dyskryminowania towarów w nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Podobnie więc jak regulacje dotyczące olejów smarowych zawarte w u.p.a., tak też i te, wynikające z rozporządzenia nie naruszają przepisów prawa wspólnotowego. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego: – poprzez błędną wykładnię art. 2 ust. 4 lit. b) i art. 20 Dyrektywy Energetycznej, – poprzez błędną wykładnię art. 2 ust. 4 i art. 20 Dyrektywy Horyzontalnej, – poprzez błędną wykładnię art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej prowadzącą do uznania, że polski ustawodawca nie naruszył prawa unijnego przez nieprzestrzeganie wymogów art. 28 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 07.02.1992 r. (Dz. U. UE C 321 E z dnia 29.12.2006 r. s. 37) przy nabyciu olejów smarowych o kodach CN 2710 1981 oraz CN 2710 1987 i ustalenie węższego zakresu zwolnienia olejów smarowych nabytych wewnątrzwspólnotowo w stosunku do ich sprzedaży, – poprzez błędną wykładnię art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.a." w związku z art. 2 ust. 4 lit. b) i art. 20 Dyrektywy Energetycznej i art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, prowadzącą do uznania, że polski ustawodawca nie naruszył prawa unijnego uznając oleje smarowe o kodach CN 2710 1981 i CN 2710 1987 wyrobami "energetycznymi zharmonizowanymi", – poprzez naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 5 i art. 65 ust. 1 "u.p.a." poprzez błędną wykładnię art. 2 ust. 4 i art. 20 Dyrektywy Energetycznej oraz art. 28 i art. 90 TWE w związku z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej i uznanie, że na Spółce ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu nabycia olejów smarowych, – poprzez naruszenie art. 249 TWE poprzez uznanie za prawidłową implementację Dyrektywy Energetycznej w zakresie zaliczenia do produktów akcyzowych zharmonizowanych produktu o kodach CN 2710 1981 i CN 2710 1987. W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Ponadto organ odwoławczy w piśmie z dnia 15.05.2015 r. wypowiedział się w zakresie tez zawartych w rozstrzygnięciach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz regulacji zawartych w aktach prawa wspólnotowego. Na rozprawie w dniu 20.05.2015 r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) połączył do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Sz 233/15, I SA/Sz 234/15, I SA/Sz 235/15, I SA/Sz 236/15, I SA/Sz 237/15, I SA/Sz 238/15, I SA/Sz 239/15, I SA/Sz 240/15, I SA/Sz 241/15, I SA/Sz 242/15, I SA/Sz 243/15, I SA/Sz 244/15, I SA/Sz 256/15, I SA/Sz 257/15, I SA/Sz 258/15, I SA/Sz 259/15, I SA/Sz 260/15, I SA/Sz 261/15, I SA/Sz 262/15, I SA/Sz 263/15, I SA/Sz 264/15, I SA/Sz 265/15, I SA/Sz 266/15, I SA/Sz 267/15, I SA/Sz 382/15, I SA/Sz 383/15, I SA/Sz 384/15, I SA/Sz 385/15. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skarga jest zasadna choć z innych niż wskazane w niej przyczyny. Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie 12.05.2010 r. Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o nadpłatę w podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych składając jednocześnie korektę deklaracji wraz z wyjaśnieniem przyczyn korekty. Organ dnia 18.07.2011 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku akcyzowego. Decyzją z dnia 8.11.2011 r. organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe w kwocie wynikającej z deklaracji złożonej dnia 28.12.2006 r., w kwocie uiszczonej 22.12.2006 r. Zaakcentowania zatem wymaga, że w istocie ocena w niniejszej spawie sprowadza się do analizy relacji między postępowaniem w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego a postępowaniem zainicjowanym wnioskiem podatnika o stwierdzenie nadpłaty, wraz z którym podatnik składa korektę deklaracji podatkowej. A w zasadzie do rozstrzygnięcia, czy w związku ze złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji podatkowej zasadne było wszczynanie przez organ z urzędu odrębnego postępowania w kwestii określenia wysokości zobowiązania podatkowego, czy kwestia ta winna być rozstrzygnięta wyłącznie w decyzji dotyczącej nadpłaty. Przedstawione wyżej zagadnienie prawne było przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13 (uchwała jest dostępna na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Zgodnie z tezą przyjętą w tej uchwale, w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy. W uzasadnieniu powyższej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane jest na wniosek, który wyznacza zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany; intencją wnioskodawcy nie musi być zawsze kontrola i weryfikacja w zakresie całości samoobliczenia podatku za dany okres podatkowy, a tylko stwierdzenie nadpłaty z tytułu i na podstawie określonych – podatkowo istotnych ‒ okoliczności, na które we wniosku i związanej z nim deklaracji się powołuje. Nadpłata podatku nie musi w każdym przypadku wynikać z błędnej subsumcji czynności podlegających opodatkowaniu pod określone przepisy prawa, może być, na przykład, tylko wynikiem błędnego wyliczenia podatku, czy też nieprawidłowego wypełnienia deklaracji podatkowej, co niewątpliwie nie wymaga przeprowadzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Sąd całkowicie podziela stanowisko prawne przyjęte w/w uchwale. Rozstrzygany w niniejszej sprawie spór podatnika z organem zaistniał w całkowicie niespornym stanie faktycznym i dotyczył wyłącznie kwestii prawnej tj. opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo oleju smarowego. W rozpoznawanej sprawie podstawą prawną roszczenia o nadpłatę i przedmiotem sporu prawnego w sprawie były bowiem: ocena prawna ustanowienia, obowiązywania i zgodności z prawem unijnym przepisów statuujących opodatkowanie nabytego oleju smarowego. Zważywszy na treść uchwały sygn. II FPS 5/13 zakres sporu o prawo nie wymagał w żadnym razie wszczęcia odrębnego postępowania w kwestii określenia podatnikowi prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług. Dla rozstrzygnięcia przedmiotowego sporu nie była konieczne przeprowadzenie jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego. Organ dysponował niespornym stanem faktycznym i jego działania, a co zatem idzie i rozstrzygnięcie, ograniczało się do analizy stanu prawnego. Organy były w pełni uprawnione do rozstrzygnięcia tego prawnego sporu z podatnikiem wyłącznie w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W konsekwencji postępowanie, mające za przedmiot określenie podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego, należy w tych okolicznościach ocenić jako zbędne i powinno ono zostać umorzone. Wyłącznie decyzje w kwestii żądania stwierdzenia nadpłaty zakończyć powinny prawny spór o opodatkowanie nabycia oleju smarowego. Złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty powoduje wszczęcie postępowania podatkowego, którego ramy zakreśla żądanie wniosku. Organ podatkowy w postępowaniu toczącym się na wniosek nie tylko nie ma obowiązku, ale też i prawa do określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p. Jeżeli stwierdzi w toku tego postępowania, że zobowiązanie zostało określone przez podatnika w pierwotnej deklaracji w nieprawidłowej wysokości, wówczas powinien wszcząć odrębne postępowanie w przedmiocie określenia tego zobowiązania. Jeżeli natomiast postępowanie zmierzające do stwierdzenia nadpłaty nie wskazuje (tak jak w rozpatrywanych przypadkach) na istnienie podstaw do zakwestionowania obliczenia zobowiązania przez podatnika, a jedynie jego żądanie stwierdzenia nadpłaty jest niezasadne, organ winien ograniczyć się do odmowy stwierdzenia nadpłaty. Wystąpienie o nadpłatę i rozstrzygnięcie o nadpłacie mogą być uzasadnione tylko konkretnie określonymi jednostkowymi zdarzeniami okresu podatkowego oraz równie indywidualną ich oceną na podstawie obowiązującego prawa, co niewątpliwie nie wymaga zbadania i oceny prawnej wszystkich działań i zaniechań okresu podatkowego, w którego skład wchodzą. W takich przypadkach obligatoryjne wszczynanie i prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego przed rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty podatku nie jest potrzebne. Prowadziłoby też do zbędnego zaangażowania zainteresowanego w różne postępowania prawne i powodowało związane z nimi koszty, a przede wszystkim odwlekało czas merytorycznego rozstrzygnięcia o nadpłacie, możliwego bez przeprowadzenia i rozstrzygnięcia w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (zob. wyroki NSA z dnia 24 września 2014 r. o sygn. II FSK 212/12, II FSK 845/12, II FSK 496/14, II FSK 689/14, II FSK 1250/12, II FSK 504/12 oraz II FSK 495/14, II FSK 2392/14, II FSK 2625/12 – wyroki są dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Ponadto mając na uwadze, że zobowiązanie podatkowe zadeklarowane przez podatnika w deklaracji z dnia 28.12.2006 r. zostało zadeklarowane w prawidłowej wysokości, na co wskazał także organ podatkowy w decyzji w sprawie podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego, organy dopuściły się naruszenia art. 21 § 3 O.p. (odpowiednio art. 21 ust. 5 u.p.a.). W myśl § 2 tego artykułu, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Ten ostatni przepis stanowi zaś, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku (pierwsza podstawa do określania zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy), nie złożył deklaracji (druga podstawa do określania zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy) albo, że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji (trzecia podstawa do określania zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy), organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa inną wysokość zobowiązania podatkowego. Żadna z przywołanych podstaw do orzekania przez organ o kwocie zobowiązania podatkowego nie zaistniała w niniejszej sprawie. Ponadto decyzja stoi w oczywistej opozycji do art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa przez zapłatę. Nie ulega wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej kwocie jaka wynika ze zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa (czyli w prawidłowej wysokości). W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. W rozstrzyganej sprawie organy podatkowe orzekły zatem o wysokości zobowiązania podatkowego – w takiej wysokości jaka wynika z mocy prawa; i to w kwocie zadeklarowanej przez podatnika w deklaracji z 28.12.2006 r.; zapłaconej dnia 22.12.2006 r. przez Skarżącą - jak wskazał organ. Oznacza to, że kwota zobowiązania zadeklarowana przez podatnika w wysokości wynikającej z deklaracji z dnia 28.12.2006 r. była kwotą zobowiązania podatkowego wynikającą z mocy prawa czyli w prawidłowej wysokości i wygasła przez zapłatę. Wobec braku podstaw w okolicznościach niniejszej sprawy do wszczynania postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego, odnoszenie się do zarzutów skargi odnośnie zakwestionowanego opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowego nabycia w ramach zaskarżonej decyzji stało się bezzasadne. Mając powyższe na uwadze należało uchylić zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego . O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 p.p.s.a. i § 6 ust. 4 w zw. z 14 ust. 2 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).