I SA/Wr 301/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2015 r. sprawy ze skargi K. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] października 2014 r. Nr [...] określającą K. Ż. (dalej: strona, skarżąca) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości w kwocie 2.672 zł. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy w dniu [...] października 2010 r. skarżąca, M. H., P. H., D. H. i D. H. sprzedali swoje udziały w lokalu mieszkalnym znajdującym się w D. przy ul. [...]wraz z udziałem we wspólnych częściach budynku i działki gruntu za kwotę 150.000zł. Skarżąca zbyła swój udział w przedmiotowej nieruchomości wynoszący 3/32, który uzyskała w wyniku spadku po zmarłym w dniu [...]listopada 2008r. ojcu Z. H., co wynika z postanowienia Sądu Rejonowego w K. Wydział I Cywilny sygn. 1 Ns 89/09 z dnia [...] lutego 2009r. W wyniku dokonania transakcji sprzedaży uzyskała przychód ze sprzedaży swojego udziału w nieruchomości w wysokości 14.062,50 zł (3/32 z kwoty 150.000zł). W dniu [...] kwietnia 2011 r. strona złożyła w Urzędzie Skarbowym w Ś. zeznanie PIT-39 za 2010r., w którym wykazała: przychód ze sprzedaży w wysokości 14.062,50 zł, dochód 14.062.50 zł, kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca1991r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.-dalej u.p.d.o.f.) 14.062,50 zł i podatek w wysokości 0 zł. Organ I instancji po przeprowadzaniu czynności sprawdzających, a następnie wszczęciu postępowania podatkowego stwierdził, że skarżąca nabyła udział w ww. nieruchomości w 2008r. zatem organ zastosował przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Jedyną ulgą umożliwiającą zwolnienie uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przychodu była wówczas tzw. ulga meldunkowa, a nie wydatkowanie przychodu ze sprzedaży np. na nabycie innej nieruchomości - co udokumentowała strona. W związku z tym, że skarżąca nie spełniała warunków ustawowych do zastosowania zwolnienia w ramach tzw. ulgi meldunkowej o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008r. nie złożyła oświadczenia wymaganego przepisami ustawy, dochód ten podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy. Skarżąca nie poniosła żadnych kosztów uzyskania tego przychodu w wysokości 14.062,50 zł a więc cała kwota przychodu podlegała opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. decyzją z dnia [...] października 2014r. Nr [...]określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości na kwotę 2.672 zł (19% z kwoty 14.063zł). Po rozpatrzeniu odwołania - w którym skarżąca zarzuciła, że organ I instancji, błędnie przyjął, że datą nabycia sprzedanego udziału w nieruchomości jest [...] listopada 2008 r., czyli data śmierci spadkodawcy, zamiast [...] lutego 2009r. tj. daty wydania postanowienia przez sąd potwierdzającego nabycie spadku i tym samym zastosował błędne przepisy – organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 922, art. 924 i art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy przesądza, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z przepisów kodeksu cywilnego wynika także, że stwierdzenie nabycia spadku oraz poświadczenie dziedziczenia nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od otwarcia spadku, chyba że wszyscy znani spadkobiercy złożyli już oświadczenia o przyjęciu lub o odrzuceniu spadku - art. 1026 kodeksu cywilnego. W przedmiotowej sprawie Sąd Rejonowy w K. wydał postanowienie stwierdzające nabycie spadku po zmarłym w dniu [...]listopada 2008 r. Z. H. już w dniu 26 lutego 2009 r., czyli przed upływem 6 miesięcy od dnia śmierci spadkodawcy. Sąd poświadczył w tym postanowieniu prawo spadkobierców do nabytego spadku, który był im należny już od chwili śmierci spadkodawcy w 2008 r. Złożenie oświadczenia o przyjęciu spadku oraz wydanie postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku jest wtórne i potwierdza jedynie nabycie spadku po zmarłym już w chwili jego śmierci. Moment więc wydania postanowienia sądu pozostaje bez wpływu na przysługujące spadkobiercom z mocy ustawy prawo do spadku należne im już od chwili śmierci spadkodawcy. Nabycie spadku następuje bowiem z mocy samego prawa (ex lege), zarówno w przypadku dziedziczenia ustawowego jak i testamentowego, ma charakter sukcesji uniwersalnej, przy czym jest niezależne od woli i wiedzy uprawnionego oraz jakichkolwiek innych zdarzeń. Mimo więc, iż z konstrukcji dziedziczenia wynika, że nabycie spadku w chwili jego otwarcia ma charakter tymczasowy i spadkobierca ma prawo wyjawić swoją wolę odnośnie nabycia spadku, ustawa przyznaje mu bowiem prawo do odrzucenia spadku - art. 1012 kodeksu cywilnego, to jednak nabycie spadku jest związane z zaistnieniem innych okoliczności niż przyjęcie spadku, która to okoliczność ma charakter wtórny względem nabycia spadku. Stanowisko takie jest prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych - wyrok NSA w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2009 r. II FSK 1721/08, z dnia 12 czerwca 2008r. sygn. akt II FSK 606/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 czerwca 2008r. sygn. III SA/Wa 427/08, wyroki NSA w Warszawie z 3 lipca 2008r., II FSK 329/08, z dnia 12 czerwca 2008r. II FSK 235/08 (orzeczenia są dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z treści tych orzeczeń, wynika, że stwierdzenie nabycia spadku nie oznacza nabycia spadku, do którego dochodzi już w momencie śmierci spadkodawcy, lecz oznacza nabycie prawa do rozporządzania nim. Dlatego też dla powstania obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych istotna jest zatem nie data wydania postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, ale dzień otwarcia spadku (czyli data śmierci spadkodawcy). Postanowienie sądu potwierdza jedynie kto i w jakiej wysokości nabył spadek po zmarłym. W postanowieniu sąd wskazał więc jedynie krąg spadkobierców oraz wysokość ich udziałów w spadku. Z akt sprawy i wyjaśnień podatniczki nie wynika, że został dokonany dział spadku. Zdaniem organu skarżąca nabyła swój udział w spadku w dniu [...] listopada 2008 r. co oznacza, że w rozpatrywanej znajdą zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Organ wskazał, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. przewidział dla podatników tylko jedno zwolnienie umożliwiające uniknięcie konieczności zapłaty podatku od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych, jeżeli podatnik był zameldowany w tej nieruchomości na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia i złoży w urzędzie skarbowym oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia. Wymóg złożenia w terminie oświadczenia jest więc, obok zameldowania na pobyt stały w odpłatnie zbywanej nieruchomości przez okres 12 miesięcy przed datą zbycia, warunkiem koniecznym do zastosowania omawianego zwolnienia. Warunek ten wynika wprost z przepisu art. 21 ust. 21, dotyczącego zwolnień przedmiotowych, przez co stał się on nieodłącznym elementem regulacji dotyczącej możliwości skorzystania ze zwolnienia przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W przedmiotowej sprawie skarżąca nie złożyła oświadczenia, o którym mowa wyżej, co ustalił organ I instancji w swoich rejestrach. Nie spełniła więc przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia uzyskanego przychodu ze sprzedaży z opodatkowania. Nie można zastosować zwolnienia przychodu ze sprzedaży jako wydatkowanego na cele mieszkaniowe, bowiem ustawa w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. nie przewidywała takiego zwolnienia przedmiotowego, zostało ono wprowadzone do ustawy od 1 stycznia 2009r. dla nieruchomości nabytych po 31 grudnia 2008 r. W skardze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art.10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 19 ust. 1 i ust. 2, art. 21, art. 22 ust. 6c, 6d,6e oraz art. 30e ust. 1,2,4, art. 45 ust. 1 ust. 3b i ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. przez niewłaściwą wykładnię oraz zastosowanie do nieodpowiadającego treści podatkowo prawnego stanu faktycznego. Zarzuciła także naruszenie art. 187 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity w Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm. - dalej jako O.p.) przez odstąpienie od wyczerpującego zebrania i zbadania materiału dowodowego, a więc naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skarżąca zarzuciła, że organ nie powinien poprzestawać na wykładni językowej zastosowanych przepisów ale mieć na uwadze cel przepisów w sytuacji podatnika, który działa w dobrej wierze deklarując nabycie mieszkania w 2009 r. składając PIT-39. Zdaniem skarżącej powołane orzeczenia sądów administracyjnych w zakresie nabycia spadku nie mają zastosowania w niniejszej sprawie bowiem dotyczą podatku od spadków i darowizn. Strona powołując wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2014 r, sygn. akt II FSK 984/12 wskazała, że przez pojęcie nabycie użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. należy rozumieć zwiększenie aktywów majątku podatnika a nie tylko otwarcie spadku. Nabycia spadku nie można utożsamiać z nabyciem prawa do jego rozporządzania. Dodatkowo skarżąca wskazała, że przed sprzedażą mieszkania była zameldowana w nim przez okres co najmniej 12 miesięcy a zatem spełniła warunek do zastosowania ulgi meldunkowej. Wniosła o dopuszczenie dowodu na podstawie art. 106 3 p.p.s.a. z dokumentu zaświadczenia o zameldowaniu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Istotą sporu w sprawie jest ustalenie daty nabycia przez skarżącą udziału w nieruchomości, który uzyskała w drodze spadku po zmarłym ojcu. Zdaniem organów podatkowych w takim przypadku datą nabycia jest data śmierci spadkodawcy, natomiast zdaniem strony jest to data wydania przez sąd postanowienia stwierdzającego nabycie spadku. Prawidłowe ustalenie daty nabycia udziału w nieruchomości ma zasadnicze znaczenie dla poprawnego zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyjęcie, że nabycie miało miejsce w 2008 r. oznacza, że przychód uzyskany ze zbycia udziału w nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych tak jak przyjęły to organy podatkowe. Z kolei uznanie, jako daty nabycia daty uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku skutkowałoby możliwością zwolnienia przychodu – na podstawie przepisów obowiązujących w 2009 r. - z opodatkowania z uwagi na jego wydatkowanie na cele mieszkaniowe. Na wstępie należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcie "nabycia nieruchomości", zatem prawidłowo organy odwołały się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 powyższej ustawy, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy przesądza, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Zgodnie z brzmieniem art. 1012 kodeksu cywilnego spadkobierca może bądź przyjąć spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (przyjęcie proste), bądź przyjąć spadek z ograniczeniem tej odpowiedzialności (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza), bądź też spadek odrzucić. Oświadczenie o przyjęciu lub o odrzuceniu spadku może być złożone w ciągu sześciu miesięcy od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o tytule swego powołania - art. 1015 kodeksu cywilnego. Z przepisów kodeksu cywilnego wynika także, że stwierdzenie nabycia spadku oraz poświadczenie dziedziczenia nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od otwarcia spadku, chyba że wszyscy znani spadkobiercy złożyli już oświadczenia o przyjęciu lub o odrzuceniu spadku - art. 1026 kodeksu cywilnego. W przedmiotowej sprawie Sąd Rejonowy w K. wydał postanowienie stwierdzające nabycie spadku po zmarłym ojcu skarżącej w dniu [...] listopada 2008r. już w dniu [...] lutego 2009r., czyli przed upływem 6 miesięcy od dnia śmierci spadkodawcy. Sąd poświadczył w tym postanowieniu prawo spadkobierców do nabytego spadku, który był im należny już od chwili śmierci spadkodawcy w 2008r. Złożenie oświadczenia o przyjęciu spadku oraz wydanie postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku jest wtórne i potwierdza jedynie nabycie spadku po zmarłym już w chwili jego śmierci. Moment więc wydania postanowienia sądu pozostaje bez wpływu na przysługujące spadkobiercom z mocy ustawy prawo do spadku należne im już od chwili śmierci spadkodawcy. Nabycie spadku następuje bowiem z mocy samego prawa (ex lege), zarówno w przypadku dziedziczenia ustawowego jak i testamentowego, ma charakter sukcesji uniwersalnej, przy czym jest niezależne od woli i wiedzy uprawnionego oraz jakichkolwiek innych zdarzeń. Mimo więc. iż z konstrukcji dziedziczenia wynika, że nabycie spadku w chwili jego otwarcia ma charakter tymczasowy i spadkobierca ma prawo jak wskazano wyżej wyjawić swoją wolę odnośnie nabycia spadku, ustawa przyznaje mu bowiem prawo do odrzucenia spadku - art. 1012 kodeksu cywilnego, to jednak nabycie spadku jest związane z zaistnieniem innych okoliczności niż przyjęcie spadku, która to okoliczność ma charakter wtórny względem nabycia spadku. Stanowisko takie jest prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych m.in w wyroku NSA z dnia 28.08.2009r. II FSK 1721/08 (orzeczenie jest dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Dlatego też dla powstania obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych istotna jest zatem nie data wydania postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, ale dzień otwarcia spadku (czyli data śmierci spadkodawcy). Postanowienie sądu na które powołuje się skarżąca potwierdza jedynie kto i w jakiej wysokości nabył spadek po zmarłym. W ocenie Sądu stanowisko organów, które dla zdefiniowania pojęcia nabycie nieruchomości w drodze spadku odwołały się do kodeksu cywilnego jest prawidłowe. Jak również prawidłowe jest powołanie wskazanych w zaskarżonej decyzji orzeczeń sądów administracyjnych. Z kolei powołany przez stronę skarżącą wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 984/12 dotyczy odmiennego stanu faktycznego a mianowicie, gdy po stwierdzeniu nabycia spadku miała miejsce umowa zniesienia współwłasności w wyniku której podatnik nabył pozostałe udziały w nieruchomości. Z akt sprawy i wyjaśnień strony nie wynika aby w przedmiotowej sprawie wystąpiła taka sytuacja. Trafnie przyjęły organy, że skarżąca nabyła swój udział w spadku w dniu [...]listopada 2008r. co oznacza, że w rozpatrywanej sprawie znajdą zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2008r. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008r., Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26.07.1991r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176), nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r" stosuje się zasady określone ww. ustawie w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Wobec powyższego odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Zgodnie z art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W rozpatrywanej sprawie podatniczka nie przedłożyła żadnych dowodów pozwalających przyjąć, że poniosła jakiekolwiek koszty odpłatnego zbycia jej udziału w nieruchomości. W swoich wyjaśnieniach ponadto wskazywała, że nie poniosła żadnych kosztów. Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. przewidział dla podatników tylko jedno zwolnienie umożliwiające uniknięcie konieczności zapłaty podatku od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych. Mianowicie zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Stosownie do art. 21 ust. 21 ww. ustawy, zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Ww. 14 dniowy termin na złożenie ww. oświadczenia został przez ustawodawcę zmieniony. W myśl art. 8 ust. 3 powołanej ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy do których mają zastosowanie przepisy dotyczące tzw. ulgi meldunkowej, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14 dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania. W rozpatrywanej sprawie podatniczka zbyła swój udział w nieruchomości w 2010 r. zatem w świetle ww. przepisów do dnia 2 maja 2011 r. miała obowiązek złożenia oświadczenia o którym mowa wyżej. Z przytoczonych regulacji prawnych wynika, iż prawo do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków, tj. zameldowania na pobyt stały w okresie nie krótszym niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia nieruchomości, lokalu czy też udziału w takim lokalu oraz terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Przy czym fakt niedochowania choćby jednego z powołanych warunków, a więc m. in. brak ww. oświadczenia lub złożenie go z naruszeniem terminu, pozbawia podatnika możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia (vide wyrok WSA w Gdańsku z 27 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 985/14). W przedmiotowej sprawie skarżąca nie złożyła oświadczenia, o którym mowa wyżej, co ustalił organ i instancji w swoich rejestrach. Nie spełniła więc jednej z przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia uzyskanego przychodu ze sprzedaży z opodatkowania. Ustaleń organu nie może zmienić fakt, że skarżąca wypełniła jedną z przesłanek uprawniającą ją do zwolnienia. Do skargi dołączyła bowiem zaświadczenie o zameldowaniu, że przed sprzedażą lokalu była w nim zameldowana co najmniej przez 12 miesięcy. Brak jest jednak wypełnienia drugiej przesłanki tj. złożenie oświadczenia o zamiarze skorzystania z zwolnienia. Także zakup przez stronę następnego udziału w lokalu nie pozwala w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r. na uznanie, że można zastosować zwolnienie przychodu ze sprzedaży jako wydatkowanego na cele mieszkaniowe. Ustawa w brzmieniu obowiązującym w 2008r. nie przewidywała bowiem takiego zwolnienia przedmiotowego, zostało ono wprowadzone do ustawy od 1 stycznia 2009r. dla nieruchomości nabytych po 31 grudnia 2008r. Trafnie organ przyjął dochód ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym w wysokości 14.063zł, który polegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podatek z tego tytułu wynosi jak prawidłowo określił organ podatkowy 2.672 zł. W świetle powyższych uwag za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego tym bardziej że strona skarżąca nie wskazała, na czym naruszenie tych przepisów miało polegać. Nie został także naruszony przepis art. 187 O.p. bowiem organ z udziałem strony zebrał materiał dowodowy, który został poddany ocenie a następnie organ dokonał subsumpcji ustalonego stanu faktycznego do obowiązujących przepisów prawa. Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.