II FSK 820/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 października 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 502/15 w sprawie ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 6 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 6 lutego 2015 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 7 listopada 2014 r. nr [...] 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz Z. K. kwotę 4 700 (słownie: cztery tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 października 2015 r. (sygn.akt I SA/Lu 502/15), którym Sąd ten oddalił skargę Z. K. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 6 lutego 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010 r. Jak podał Sąd, niesporna w sprawie była okoliczność, że aktem notarialnym z dnia 30 czerwca 2010 r. skarżąca dokonała odpłatnego zbycia mieszkania za łączną kwotę 260.000,00 zł. Mieszkanie to nabyła wraz z mężem do majątku wspólnego na warunkach lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w dniu 2 maja 1977 r., a następnie wraz z nim przekształciła to prawo na własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w dniu 20 września 1990 r. Następnie na podstawie aktu notarialnego z dnia 6 grudnia 2007 r., w związku z orzeczeniem Sądu Okręgowego Hrabstwa C. z dnia 21 lutego 2001 r. o rozwiązaniu małżeństwa skarżącej przez rozwód, uznanym następnie postanowieniem Sądu Okręgowego w L. z dnia 25 maja 2006 r. za skuteczne na terenie RP, nastąpił podział majątku wspólnego, w wyniku którego skarżąca stała się jedynym właścicielem prawa do lokalu mieszkalnego. Podział majątku wspólnego został dokonany bez żadnych spłat. W tym samym dniu tj. 6 grudnia 2007 r. skarżąca zawarła ze Spółdzielnią Mieszkaniową umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz przeniesienia własności tego lokalu ze związanymi prawami w trybie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. W ocenie Sądu, w świetle ustalonych przez organy podatkowe okoliczności faktycznych pierwszoplanowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy miało ustalenie momentu "nabycia" na potrzeby regulacji zawartej w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - d) 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r., Nr 80 poz. 350 ze. zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Odwołując się do treści tego przepisu Sąd stwierdził, że pojęcie "nabycia" na gruncie u.p.d.o.f. należy ustalać w świetle przepisów k.c., wedle których nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy, kiedy aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Sąd podkreślił, że podział majątku wspólnego małżonków może przybierać różne formy (umowa lub postanowienie sądu). Zniesienie współwłasności, w skład której wchodzi prawo własności nieruchomości może nastąpić w ten sposób, że każdy ze współwłaścicieli nabędzie część nieruchomości lub też prawo własności którejś z nieruchomości, przy czym wartość tej rzeczy nie będzie przekraczała wartości udziału. Wówczas podmiot ten, pomimo uzyskania prawa własności nieruchomości, nie zwiększy swych aktywów majątkowych. Stąd też nie nabywa nieruchomości w rozumieniu określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Odmienna sytuacja zachodzi wtedy, gdy podział majątku wspólnego następuje poprzez przyznanie współwłaścicielowi nieruchomości o wartości przekraczającej jego udział we współwłasności. Wówczas następuje wzrost aktywów majątku, a wyrównanie udziałów, co do zasady następuje poprzez dopłatę lub spłatę. Jednak strony mogą odmiennie ukształtować stosunek prawny w tym zakresie i zrezygnować z tych świadczeń. Sąd podzielił w związku z tym pogląd organu podatkowego, że za datę "nabycia", o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., w przypadku sprzedaży nieruchomości, która przypada danej osobie w wyniku podziału majątku dorobkowego małżeńskiego, należy przyjąć datę jej nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości w wyniku podziału tego majątku mieści się w udziale, jaki tej osobie (byłemu małżonkowi) przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim. Jeżeli natomiast wartość otrzymanej przez byłego małżonka nieruchomości przekracza jego udział w majątku dorobkowym małżeńskim, to wówczas, za dzień nabycia należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku dorobkowego małżeńskiego. Sąd stwierdził, że poprzez pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika, dlatego nie może budzić wątpliwości, że nabycie własności nieruchomości w drodze zniesienia współwłasności ponad wartość przysługującego stronie udziału, stanowi nabycie, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. W związku z wyjaśnieniami złożonymi przez skarżącą w postępowaniu odwoławczym, z których wynikało, że prawo do mieszkania było jedynym składnikiem majątku wspólnego małżonków, za prawidłowe uznał Sąd stanowisko organu co do tego, że nabycie przez skarżącą na skutek zniesienia wspólności małżeńskiej części przekraczającej ½ wartości tego prawa, stanowiło nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Odwołał się w tym kontekście także do orzecznictwa sądowego – wyroków NSA z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 832/12 i z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08 (CBOSA). Dalej Sąd wskazał, że ustalenie powyższe aktualizuje drugą sporną w sprawie kwestię, a mianowicie możliwość zastosowania do dochodu uzyskanego przez skarżącą ze zbycia w 2010 r. własności mieszkania (w części nabytej w roku 2007) tzw. ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz ust. 21 u.p.d.o.f. Sąd i tu podzielił pogląd organów, że uzyskany w 2010 r. przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości mógł podlegać zwolnieniu z opodatkowania, jeśli zostałyby spełnione warunki określone w powołanym przepisie tj. gdyby w okresie poprzedzającym zbycie podatnik był zameldowany na pobyt stały w podlegającej zbyciu nieruchomości przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, a ponadto w terminie określonym w ustawie złożył we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków do takiego zwolnienia. Tego ostatniego warunku skarżąca, zdaniem Sądu, nie spełniła. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że warunkiem wystarczającym do uzyskania zwolnienia od podatku było złożenie w urzędzie skarbowym aktu notarialnego, w którym zawarte jest oświadczenie o zamieszkiwaniu w zbytym mieszkaniu przez wymagany przepisami u.p.d.o.f. okres uprawniający do skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej". Mimo że – jak argumentowała skarżąca – przepisy u.p.d.o.f. nie przewidywały szczególnej formy dla oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej, to treść art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oznacza, że oświadczenie podatnika, w tym zakresie, powinno być złożone w formie pisemnej lub ustnie do protokołu. Reasumując Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że mieszkanie będące przedmiotem sprzedaży skarżąca nabyła w ½ części w 1990 r., natomiast w ½ części na podstawie podziału majątku wspólnego dokonanego w dniu 6 grudnia 2007 r., a w konsekwencji, że do dochodu w tej części znajdą zastosowanie przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., jako pochodzące ze źródła przychodu o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżąca zaskarżyła go w całości, zarzucając mu: I. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie w postaci art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 lit b) i ust. 21 u.p.d.o.f. poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia w 2010 r. w sytuacji niepodlegania temu podatkowi, przy spełnieniu dodatkowo warunków do zastosowania ulgi meldunkowej i zwolnienia od tego podatku; II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 122 O.p. przez prowadzenie przez organy podatkowe postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i nie udzielenie w postępowaniu podatkowym niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania; nieuwzględnienie, że w toku postępowania organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy; oraz art. 145 § 1 pkt 1a i c) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe wymienionych przepisów prawa materialnego i procesowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że przychody uzyskane z tytułu odpłatnego zbycia w 2010 r. mieszkania w L. w całości nie podlegały opodatkowaniu lub były wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit a) lub art. 21 ust. 1 pkt 126 lit b) w związku z ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Odpłatne zbycie zostało bowiem dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez małżonków, a co do ewentualnego wtórnego nabycia udziału ½ nieruchomości, po zniesieniu współwłasności i ustanowieniu odrębnej własności, przychód z drugiej połowy sprzedanej nieruchomości jako teoretycznie nabytej dopiero 6.12.2007 r. i zbytej w 2010 r. nie podlega opodatkowaniu z uwagi na spełnienie warunków do skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej". Wynika to bezsprzecznie ze stanu faktycznego sprawy, gdzie nie rozstrzygnięto momentu nabycia ½ udziałów w nieruchomości mieszkalnej stanowiącej współwłasność, zgodnie z k.c., który stanowi, że w ramach współwłasności każdemu przysługuje prawo do całej rzeczy. Uzasadniając stanowisko co do ulgi meldunkowej, skarżąca podkreśliła, że nie złożyła jedynie formalnego oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, lecz organ podatkowy informacją o miejscu zameldowania skarżącej dysponował, posiadał bowiem akt notarialny, w którym taka informacja była zawarta. Z uwagi na to skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Rozstrzygnięcie sporu w rozpoznanej sprawie sprowadzało się do odpowiedzi na pytanie o prawidłowość uznania przez Sąd I instancji, że przez "nabycie" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f. należało rozumieć otrzymanie przez skarżącą w wyniku rozwodu i podziału majątku wspólnego małżonków części nieruchomości ponad udział skarżącej w majątku dorobkowym, a datą nabycia tej części jest w takiej sytuacji dzień podziału majątku wspólnego. Kwestią wtórną, zależną od uznania prawidłowości stanowiska Sądu I instancji w zakresie nabycia, było natomiast to, czy do dochodu uzyskanego przez skarżącą z tytułu tak rozumianego nabycia – w części przekraczającej jej udział w majątku dorobkowym - należało zastosować przepisy o "uldze meldunkowej", o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz ust. 21 u.p.d.o.f. Na tych dwóch problemach koncentrowała się skarga kasacyjna, w której sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, przy czym zarzuty naruszenia przepisów postępowania (tj. art. 134 § 1 w związku z art. 121 § 1 i § 2, art. 122 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.) stanowiły konsekwencję zarzutów naruszenia prawa materialnego (art. 120 O.p. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 lit b) i ust. 21 u.p.d.o.f.). Naruszenia tych ostatnich skarżąca upatrywała w ich niewłaściwym zastosowaniu do stanu faktycznego sprawy, w której – jej zdaniem – należało przyjąć, że odpłatne zbycie zostało dokonane po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości przez małżonków. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut ten jest w pełni trafny. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., źródłem przychodu jest odpłatne zbycie (z zastrzeżeniem ust. 2, które w tej sprawie nie ma znaczenia) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Sąd orzekający w rozpoznanej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w uchwale NSA z dnia 15 maja 2017 r., II FPS 2/17 (CBOSA), która wprawdzie zapadła w odmiennym stanie faktycznym (nabycie przez małżonka nieruchomości w drodze dziedziczenia po zmarłym małżonku), jednak tezy w niej postawione mają walor uniwersalny i ich aktualność w okolicznościach rozpoznanej sprawy nie powinna budzić wątpliwości. W uchwale tej stwierdzono, że dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości. Wspólność małżeńska (łączna) to bowiem wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej, to znaczy obejmuje cały zbiór praw majątkowych takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. W przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1694 r. ‒ Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r. poz. 2082, ze zm.) nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Skoro z uwagi na wspólność majątkową nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie i przyjmuje się, że małżonkowie nabyli prawo majątkowe wspólnie w całości, to nie można liczyć terminu nabycia określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c u.p.d.o.f. od daty ustania ustawowej majątkowej wspólności małżeńskiej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma więc żadnych podstaw ku temu, by datę nabycia przez skarżącą lokalu mieszkalnego "w części przekraczającej ½ wartości jej udziału w majątku wspólnym małżonków" – jak to ujął Sąd I instancji, łączyć z datą zniesienia współwłasności małżeńskiej. Analogiczny pogląd wyrażono w wyroku NSA z dnia 24 sierpnia 2017 r., II FSK 2012/15 (CBOSA) w odniesieniu do daty nabycia przy umowie ustanawiającej rozdzielność majątkową i umowie o częściowym podziale majątku wspólnego, gdzie wskazano, że datą nabycia w takim przypadku jest data nabycia nieruchomości do majątku wspólnego. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 8 marca 2018 r., II FSK 2098/17 (CBOSA), w którym wskazano, że zniesienie współwłasności małżeńskiej nie ma wpływu na określenie daty nabycia nieruchomości bądź udziału w tej nieruchomości. Skoro bowiem zniesienie współwłasności majątkowej m.in. wskutek orzeczenia sądu powoduje przekształcenie współwłasności ustawowej we współwłasność w częściach ułamkowych, to datę zniesienia współwłasności należy rozumieć nie jako datę nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., ale wyłącznie jako datę przekształcenia współwłasności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych. Jak trafnie zaznaczył Sąd, małżonek, który otrzymuje całą nieruchomość w wyniku podziału majątku wspólnego pozostaje zatem cały czas współwłaścicielem całej nieruchomości. Podzielając te poglądy Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zbędne odnoszenie się do zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie oceny dopuszczalności zastosowania w sprawie przepisów o uldze meldunkowej. Ich stosowanie nie wchodzi w grę z uwagi na wykluczenie możliwości uznania, że w sprawie doszło do nabycia udziałów w nieruchomości dwukrotnie: najpierw w 1990 r. (nabycie do majątku wspólnego przez skarżącą i jej męża), a następnie w roku 2007 (nabycie przez skarżącą całej nieruchomości w wyniku podziału majątku wspólnego po rozwodzie). Jak należało przyjąć, nabycie nastąpiło w pierwszej w wymienionych dat (wtedy skarżąca poniosła wydatek na nabycie składnika majątkowego), a więc zbycie dokonane w roku 2010 r. było zbyciem po upływie 5 lat od daty nabycia. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, a uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę, w wyniku czego uchylił zaskarżoną decyzję. Jednocześnie w ramach stosowania środków mających na celu usunięcie naruszenia prawa w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczyła skarga, uznając, że jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia, Sąd uchylił również decyzję organu I instancji (art. 193 w związku z 135 p.p.s.a). O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).