I FSK 2134/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1. Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej), 2. W. Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 478/15 w sprawie ze skargi W. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargi kasacyjne. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym. 1.1. Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 478/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił, zaskarżoną przez W. sp. z o.o. z siedzibą w W., interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 maja 2012 r., wydaną wobec spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego spółka wskazała, iż świadczy na rzecz przewoźników powietrznych usługi wspomagające transport lotniczy. 1.2.1. Spośród kwestii spornych, jakie zarysowała spółka w 12 pytaniach do organu interpretacyjnego, na obecnym etapie postępowania – przy uwzględnieniu zakresu zarzutów kasacyjnych – sporne pozostawało to, czy dokumentem wystarczającym dla stwierdzenia, że dany przewoźnik wykonuje głównie loty międzynarodowe jest oświadczenie tego przewoźnika, że wykonuje on głównie loty międzynarodowe i czy w konsekwencji takie oświadczenie jest wystarczające do opodatkowania usług wykonywanych na rzecz tego przewoźnika, preferencyjną stawką VAT (0%). 1.2.2. W ocenie spółki oświadczenia przewoźników powietrznych będących beneficjentami jej świadczeń, z których wynika, że wykonują oni głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, należy uznać za spełniające rolę dokumentacji, o której mowa w art. 83 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana również jako "ustawa o VAT", "u.p.t.u." lub "ustawa o podatku od towarów i usług"). W konsekwencji, w odniesieniu do świadczeń wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji, wykonywanych na rzecz przewoźników powietrznych, którzy złożyli spółce ww. oświadczenia, powinna znajdować zastosowanie stawka VAT 0% – w zakresie w jakim miejscem świadczenia tych usług jest terytorium kraju. 1.3. W zaskarżonej interpretacji z dnia 22 maja 2012 r. Minister Finansów za nieprawidłowe uznał, zaprezentowane we wniosku, stanowisko spółki w zakresie uznania oświadczeń przewoźników lotniczych o wykonywaniu przez nich głównie lotów międzynarodowych za dokumentację uprawniającą do zastosowania stawki VAT 0%. 1.3.1. Zdaniem organu do dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, iż czynności wykonane zostały przy zachowaniu warunków do stosowania stawki podatku w wysokości 0%, określonej w art. 83 ust. 1 ustawy o VAT, nie można zaliczyć oświadczenia przewoźnika, w którym deklaruje, że wykonuje działalność głównie w ruchu międzynarodowym, ponieważ oświadczenie takie nie jest potwierdzeniem spełnienia warunków określonych w art. 83 ust. 1 ww. ustawy, lecz zawiera deklarację samego nabywcy (przewoźnika), że wykonuje on głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Spółka musi zatem posiadać inne dane, które będą potwierdzać treść oświadczenia przewoźnika. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Nie godząc się z powyższą interpretacją skarżąca spółka, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła naruszenie art. 83 ust. 2 w zw. z ust. 1 pkt 7, 8 i 18 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że oświadczenia przewoźników powietrznych (na rzecz których skarżąca dokonuje świadczeń przedstawionych we wniosku o interpretację), z których wynika, że wykonują oni głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, nie spełniają roli dokumentacji, o której mowa w art. 83 ust. 2 ustawy o VAT 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o oddalenie, wywiedzionego przez przeciwną stronę sporu, środka zaskarżenia. 2.2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 25 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2918/12 (opublikowany, podobnie jak wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej również jako "CBOS") oddalił skargę Skarżącej. Sąd ten bowiem uznał, że w zakresie wykładni pojęcia dokumentacji, o której mowa w art. 83 ust. 2 ustawy o VAT zarówno organ jak i Sąd związane są oceną prawną dokonaną w prawomocnym wyroku z 23 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 686/11 zgodnie z którą, oświadczenia uzyskiwane przez Skarżącą od przewoźników mogą zostać uznane za dokumentację, o której mowa w art. 83 ust. 2 ustawy o VAT, o ile potwierdzone są innymi danymi posiadanymi przez Skarżącą. Takie też stanowisko wyrażone zostało w zaskarżonej interpretacji. 2.2.4. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1697/13 uchylił wyrok WSA w Warszawie z 25 czerwca 2013 r. wskazując w uzasadnieniu, że Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawidłowo wskazał na związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku z 23 listopada 2011 r., błędnie jednak określił zakres tego związania czym naruszył art. 153 P.p.s.a. NSA wskazał, że w wyroku z dnia 23 listopada 2011 r., WSA nie zawarł wiążącej dla organu i Sądu oceny prawnej co do tego, czy dokumenty wskazywane przez Spółkę stanowią czy nie stanowią dokumentacji, o której mowa w art. 83 ust. 2 ustawy o VAT. 3. Ponowny wyrok Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po ponownym rozpoznaniu skargi spółki uznał ją za zasadną. Zdaniem bowiem tego Sądu dokonanie oceny czy usługi są świadczone na rzecz przewoźników lub innych podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym winno uwzględniać wszystkie czynniki, które pozwalają w sposób obiektywny ocenić charakter transportu. Wśród nich należy wziąć pod uwagę takie kryteria, jak: zrealizowana liczba przewozów w transporcie krajowym, wpływy ze sprzedaży biletów w transporcie międzynarodowym, oraz wpływy ze sprzedaży biletów w transporcie krajowym, a także liczbę faktycznych godzin wykonywanych w transporcie międzynarodowym, a liczba faktycznych godzin wykonywanych w transporcie krajowym. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie sposób było uznać, jak to uczynił organ interpretujący, że oświadczenie przewoźnika o wykonywaniu przez niego głównie lotów w transporcie międzynarodowym, nie może w ogóle stanowić dokumentu potwierdzającego rodzaj świadczonych usług, a w konsekwencji dokumentu na podstawie którego można ustalić prawo do opodatkowania usług świadczonych na rzecz takiego przewoźnika preferencyjną stawką VAT w wysokości 0%. Jak wskazuje się bowiem w orzecznictwie, dokument taki mieści się w katalogu dowodów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p. (por. wyroki NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 304/12, z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 788/12, wyroki WSA z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/WA 906/11, z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1674/11). 3.2.1. Zdaniem Sądu jednak, jakkolwiek z przepisów prawa nie wynika ani umniejszenie wiarygodności, ani znaczenia prawnego oświadczenia, to jednak nie można uznać, że oświadczenie przewoźnika o dokonywaniu przez niego przewozów głównie międzynarodowych, stanowi wystarczający dowód wykonywania przez niego takich właśnie usług. Kluczowe znaczenie bowiem dla uznania, że usługi świadczone na rzecz danego przewoźnika mogą być objęte preferencyjną stawką podatku VAT, ma stwierdzenie że dany przewoźnik zajmuje się głównie wykonywaniem przewozów w transporcie międzynarodowym. Dokumentacja potwierdzająca ten fakt, musi go potwierdzać w sposób jednoznaczny, obiektywny i niepodważalny. Takich cech nie można a priori przypisać samemu oświadczeniu przewoźnika. 4. Skargi kasacyjne. 4.1. Od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną złożył zarówno organ podatkowy, jak i skarżąca spółka. 4.1.1. Spółka w skardze kasacyjnej zaskarżyła w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., powoływana dalej również jako "P.p.s.a."), zarzuciła naruszenie w nim prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, tj. przepisu art. 83 ust. 1 pkt 7, pkt 8 i pkt 18 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 20 maja 2010 r. do 17 września 2010 r., poprzez uznanie, że oświadczenia złożone podatnikowi przez przewoźników lotniczych, z których wynika, że wykonują głównie loty międzynarodowe, nie spełniają roli dokumentacji, o której morwa w art. 83 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji ich posiadanie przez podatnika nie jest wystarczające dla zastosowania stawki VAT w wysokości 0% w odniesieniu do świadczenia usług oraz dostaw towarów, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 7, pkt 8 i pkt 18 ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższy zarzut w skardze kasacyjnej spółki wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; - oraz o zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych. 4.1.2. W skardze kasacyjnej Ministra Finansów również w całości zaskarżono wyrok WSA w Warszawie. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie w nim: 1) przepisów prawa procesowego w postaci art. 141 § 4 P.p.s.a., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie w treści uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, że sąd - w istocie - podzielając stanowisko organu, iż oświadczenie przewoźnika nie może być jedynym dokumentem potwierdzającym wykonywanie przewozów głównie w transporcie międzynarodowym i uzupełnione być ono winno o inne dane fakt ten potwierdzający, pomimo tego, uchylił prawidłowo wydaną interpretację; 2) przepisów prawa procesowego w postaci art. 141 § 4 P.p.s.a., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, a nadto brak wskazania, co do dalszego postępowania przez organ. Mając na uwadze powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej organu wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; - ewentualne uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia; - zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Niniejsza sprawa dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego i została zainicjowana wnioskiem strony z 13 lipca 2010 r. 5.2. Mając na uwadze sformułowane zarzuty w skargach kasacyjnych należy uznać, że zasadniczy spór dotyczył odpowiedzi na pytanie, po spełnieniu jakich kryteriów, dany przewoźnik może być uznany za podmiot, który wykonuje głównie loty międzynarodowe. 5.3. Zagadnieniem prawnym będącym przedmiotem zaskarżonego orzeczenia była interpretacja przepisu art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zgodnie z którym stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do dostaw towarów służących zaopatrzeniu środków transportu lotniczego używanych przez przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Z kolei stosownie do ust. 2 tego artykułu, opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie. 5.3.1. Organ interpretujący stoi na stanowisku, że do dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności wykonane zostały przy zachowaniu warunków stosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% określonej w art. 83 ust. 1 ustawy o VAT, nie można zaliczyć oświadczenia przewoźnika, w którym deklaruje, że wykonuje działalność głównie w ruchu międzynarodowym. Zdaniem organu bowiem oświadczenie takie nie jest potwierdzeniem spełnienia warunków określonych w art. 83 ust. 1 ustawy o VAT, lecz zawiera deklarację samego przewoźnika. Stąd Spółka powinna posiadać inne dane, które będą potwierdzać treść oświadczenia przewoźnika (str. 23 i 24 uzasadnienia zaskarżonej interpretacji). 5.3.2. Skarżąca spółka natomiast twierdzi, że oświadczenia przewoźników są właściwym dowodem, dokumentującym fakt wykonywania przez przewoźników przewozów głównie w transporcie międzynarodowym. Nadto, zdaniem Skarżącej, skoro w ustawie o VAT brak jest ustawowej definicji "dokumentu", należy odwołać się do definicji językowej tego pojęcia. Z przepisów Ordynacji podatkowej zaś wynika, że dokumentem o którym mowa w art. 83 ust. 2 ustawy o VAT, może być każdy dokument, który w sposób jednoznaczny i wiarygodny uprawdopodobni spełnienie warunków dla zastosowania stawki podatku w wysokości 0%. 5.4. Podzielić należy rozważania Sądu pierwszej instancji dotyczące terminu "dokument" zawarte na s. 11-12 zaskarżonego wyroku, lecz – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – nieuprawniony okazał się wniosek, że nie można uznać, że oświadczenie przewoźnika o dokonywaniu przez niego przewozów głównie międzynarodowych, stanowi wystarczający dowód wykonywania przez niego takich właśnie usług. 5.4.1. Z przepisów art. 83 ust. 1 i art. 83 ust. 2 ustawy o VAT (w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) wynika, że zastosowanie stawki VAT w wysokości 0% uzależnione zostało od prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której wynika spełnienie przesłanki dotyczącej wykonywania głównie przewozów w transporcie międzynarodowym. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że przepisy te nie precyzują jaki rodzaj dokumentacji potwierdza tą okoliczność. Słusznie zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej, że w przepisie art. 83 ust. 16 pkt 4 ustawy o VAT ustawodawca upoważnił Ministra Finansów do wydania rozporządzenia, w którym określiłby dokumenty, jakie powinna zawierać dokumentacja, o której mowa w art. 83 ust. 2 ustawy o VAT. Minister Finansów nie skorzystał jednak z przysługującego mu uprawnienia, pozostawiając tym samym podatnikom możliwość uznania, jakie dokumenty potwierdzają prawo zastosowania stawki 0%. 5.5. Z tych względów uznać należy, że dla zastosowania stawki 0% w odniesieniu do świadczenia usług oraz dostawy towarów, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 7, pkt 8 i pkt 18 ustawy o VAT nie jest wymagane posiadanie ściśle określonych przez ustawodawcę dokumentów np. w formie dokumentów urzędowych, ale posiadanie dowolnych dokumentów prywatnych, które jednoznacznie potwierdzać będą fakt wykonywania przez przewoźnika lotniczego głównie lotów w transporcie międzynarodowym. W konsekwencji posiadanie przez podatnika oświadczeń sporządzonych przez przewoźników lotniczych, z których wynika, że wykonują głównie przewozy w transporcie międzynarodowym należy uznać za dokumentację, o której mowa w art. 83 ust. 2 ustawy o VAT, której posiadanie uprawnia podatnika do stosowania stawki 0% VAT w odniesieniu do świadczenia usług i dostaw towarów, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 7, pkt 8 i pkt 18 ustawy o VAT. 5.5.1. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 304/12, z dnia 22 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 375/15, z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 788/12, (wszystkie opubl. CBOS). W ostatnim z przywołanych słusznie wskazano, że: "(...) stanowisko skarżącej w zakresie pobierania oświadczeń jest prawidłowe. Skoro w toku postępowania podatkowego organ miał możliwość weryfikacji tego oświadczenia i nie jest ono sprzeczne z prawem, to oświadczeniu nie można było odmówić waloru dokumentu, o którym mowa w art. 83 ust. 2 ustawy o VAT odwołując się tylko do jego natury tj. tego że jest to deklaracja. W ocenie sądu odwoławczego - wbrew ocenie organu podatkowego – oświadczenie takie jest potwierdzeniem spełnienia warunków określonych w art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, a wymóg statuowany w art. 83 ust. 2 tej ustawy wiąże się z treścią oświadczenia i w ocenie Sądu odwoławczego przyjęty przez skarżącą próg procentowy spełnia ten wymóg". 5.6. Mając powyższe na uwadze słusznym okazał się zarzut błędnej wykładni art. 83 ust. 1 pkt 7, pkt 8 i pkt 18 w zw. z art. 83 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 20 maja 2010 r. do 17 września 2010 r., poprzez uznanie, że oświadczenia złożone podatnikowi przez przewoźników lotniczych z których wynika, że wykonują głównie loty międzynarodowe nie spełniają roli dokumentacji, o której mowa w art. 83 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji ich posiadanie przez podatnika nie jest wystarczające dla zastosowania stawki VAT w wysokości 0% w odniesieniu do świadczenia usług oraz dostaw towarów, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 7, pkt 8 i pkt 18 ustawy o VAT. Tym niemniej skoro Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację to uznać należało, że wyrok Sądu pierwszej instancji mimo błędnego uzasadnienia odpowiadał prawu i skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a. 5.7. Analogicznie należy odnieść się do skargi kasacyjnej Ministra Finansów, który sformułował słuszny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a poprzez przyjęcie w treści zaskarżonego orzeczenia, że oświadczenie, że sąd – w istocie – podzielając stanowisko organu, że oświadczenie przewoźnika nie może być jedynym dokumentem potwierdzającym wykonywanie przewozów głównie w transporcie międzynarodowym i uzupełnione być ono winno o inne dane fakt ten potwierdzający, pomimo tego uchylił prawidłowo wydaną interpretację. Pomimo bowiem tego, iż rzeczywiście, Sąd ten uchylił interpretację, która co do zasady zawierała argumentację zbieżną z tezami zaskarżonego wyroku, to – o czym była mowa wyżej – wyrok ten, co do rozstrzygnięcia odpowiada prawu, co pozwala, zgodnie z art. 184 P.p.s.a., na oddalenie kasacji. 5.8. Na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, odstąpił od zasądzenia od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, uznając, iż zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek, o którym mowa w tym przepisie. W istocie rzeczy bowiem w rozpatrywanej sprawie wyłączną przyczyną sprawiającą, że doszło do wniesienia przez organ skargi kasacyjnej było wadliwe orzeczenie Sądu pierwszej instancji, który przy takiej jak zaprezentowana w jego wyroku, wykładni art. 83 ust. 1 pkt 7, pkt 8 i pkt 18 w zw. z art. 83 ust. 2 ustawy o VAT (jak się okazało błędnej), powinien był oddalić skargę.