I SA/Bd 525/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: Asystent sędziego Magda Oleś po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2015r. sprawy ze skargi K. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację 2. interpretacja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej K. G. kwotę [...] ([...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania 1. W złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej skarżąca podała, że w 2014r. zmarł jej mąż, z którym przez cały czas trwania małżeństwa pozostawała w ustroju ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. W skład majątku wspólnego małżonków wchodziło kilka nieruchomości gruntowych stanowiących oddzielne od siebie działki gruntu. Mąż wnioskodawczyni nie pozostawił żadnego testamentu. Spadkobiercami ustawowymi zmarłego są wnioskodawczyni i jej córka (jedyne dziecko małżonków), których uprawnienie do spadku zostało stwierdzone aktem poświadczenia dziedziczenia sporządzonym w 2014r. Na mocy tego aktu każda ze spadkobierczyń zmarłego dziedziczy po nim w spadku 1/2 części. W skład spadku wchodzi zaś 1/2 części majątku wspólnego małżonków. Majątku odrębnego zmarły nie posiadał. Wnioskodawczyni i jej córka zamierzają dokonać w 2015 r. działu spadku i zniesienia współwłasności poszczególnych nieruchomości wchodzących w skład spadku w ten sposób, że jedna (lub kilka) z działek gruntu objętych masą spadkową przypadnie na wyłączną własność córce wnioskodawczyni (ewentualnie przypadnie jej zwiększony - w stosunku do pierwotnie przysługującego - udział w prawie własności jednej lub kilku z działek gruntu), zaś jej samej przypadną na wyłączną własność pozostałe działki gruntu, w tym działka gruntu oznaczona nr [...] o pow. [...]ha, która została nabyta do majątku wspólnego wnioskodawczyni i jej zmarłego męża na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu [...]1970r. Wartość działki lub działek (udziału w prawie ich własności), która przypadnie córce wnioskodawczyni będzie odpowiadała wartości jej udziału w całym spadku (bądź będzie nieznacznie wyższa od wartości tego udziału na wypadek niemożności zachowania tej ekwiwalentności). Dział spadku ma być, zatem ekwiwalentny w naturze. Spadkobierczynie nie przewidują przy tym żadnych spłat lub dopłat z tego tytułu. Po dziale spadku wnioskodawczyni zamierza zbyć nieruchomość oznaczoną nr działki [...], która w wyniku tego działu przypadnie jej na wyłączną własność. Sprzedaż ta nie będzie następować w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nastąpi przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym doszło do otwarcia spadku po zmarłym mężu i działu spadku po nim. W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym strona zadała pytanie, czy z tytułu sprzedaży nieruchomości oznaczonej nr działki [...] nabytej w 1970r. do majątku wspólnego wnioskodawczyni i jej zmarłego męża, osiągnie ona przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm.) – dalej zwana "u.p.d.o.f" - podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w tej ustawie, jeżeli udział wynoszący 1/2 część ułamkową w tej nieruchomości nabędzie z tytułu dziedziczenia w 2014r. po zmarłym mężu, z którym pozostawała przez cały czas trwania małżeństwa w ustroju ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej oraz działu spadku po nim? Zdaniem wnioskodawczyni sprzedaż udziału wynoszącego 1/2 część ułamkową nieruchomości, a przysługującego jej z tytułu udziału w majątku wspólnym małżonków nie będzie źródłem przychodu, o którym mowa wart. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy (został on bowiem nabyty w 1970r., a więc nie ma do niego zastosowania przedmiotowy przepis). Ponadto zdaniem strony w świetle treści wyżej wskazywanego przepisu, również w przypadku sprzedaży pozostałego udziału wynoszącego 1/2 część ułamkową nieruchomości, a nabytego przez nią z tytułu dziedziczenia po zmarłym mężu, nie osiągnie przychodu, o którym mowa w wyżej wskazywanym przepisie, albowiem jego sprzedaż będzie miała miejsce po upływie pięcioletniego okresu warunkującego jego zastosowanie, a którego początek biegu wyznaczała data nabycia całej nieruchomości (1970r.). 2. Interpretacją indywidualną z dnia [...]2015r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przywołał regulacje u.p.d.o.f. oraz przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego i Kodeksu cywilnego mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Dalej wyjaśnił, że z analizy wniosku wynika, że w wyniku zniesienia współwłasności oraz działu spadku jedna (lub kilka) z działek gruntu objętych masą spadkową przypadnie na wyłączną własność córce wnioskodawczyni, (ewentualnie przypadnie jej zwiększony - w stosunku do pierwotnie przysługującego - udział w prawie własności jednej lub kilku z działek gruntu) zaś jej samej przypadną na wyłączną własność pozostałe działki gruntu, w tym działka gruntu oznaczona nr [...] o pow. [...]ha. Wartość działki lub działek (udziału w prawie ich własności), która przypadnie córce wnioskodawczyni będzie odpowiadała wartości jej udziału w całym spadku (bądź będzie nieznacznie wyższa od wartości tego udziału na wypadek niemożności zachowania tej ekwiwalentności). Dział spadku ma być ekwiwalentny w naturze bez żadnych spłat i dopłat. Zatem zdaniem organu za datę nabycia działki nr 383, mającej być przedmiotem sprzedaży przyjąć należy, datę nabycia do majątku wspólnego małżeńskiego, tj. [...]1970r. oraz datę śmierci męża, tj. [...] 2014r. bez względu na to, w jakiej dacie dokonane będzie zniesienie współwłasności i dział spadku. Za nieprawidłowe organ uznał stanowisko wnioskodawczyni, że nabycie ww. działki w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nastąpiło jeden raz - w momencie jej zakupu, tj. w 1970r. W konsekwencji sprzedaż działki gruntu oznaczonej nr [...] w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 1970r. w ramach wspólności małżeńskiej dla wnioskodawczyni nie będzie stanowiła źródła przychodu z uwagi na to, że upłynął okres pięcioletni od momentu nabycia tego udziału i tym samym nie będzie skutkowała obowiązkiem uiszczenia podatku dochodowego. Natomiast odpłatne zbycie przedmiotowej działki w części odpowiadającej udziałowi nabytemu po zmarłym w 2014r. mężu - przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - stanowić będzie źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a uzyskany z tego tytułu dochód będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, chyba że spełnione zostaną warunki zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy. 3. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 10 kwietnia 2015r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 4. W skardze strona wniosła o uchylenie wydanej interpretacji, zarzucając jej naruszenie: - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu takiej interpretacji pojęcia "nabycie" użytego w tym przepisie, w świetle której w wyniku śmierci jednego z małżonków znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej, o której mowa w art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, drugi z małżonków - z chwilą otwarcia spadku po pierwszym z nich - nabywa powtórnie w drodze dziedziczenia po zmarłym małżonku udział w tej samej nieruchomości, którą małżonkowie nabyli w ramach tego ustroju, podczas gdy prawidłowa interpretacja tego pojęcia winna uwzględniać istotę wspólności majątkowej małżeńskiej wykluczającą możliwość wyodrębnienia przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia, wobec czego terminem nabycia udziału w nieruchomości przez jednego z małżonków w wyniku dziedziczenia po drugim z nich, a określonym w tym przepisie, może być jedynie data pierwotnego nabycia nieruchomości do majątku wspólnego małżonków; - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie i uznanie, że sprzedaż nieruchomości nabytej w 1970r. do majątku wspólnego skarżącej i jej zmarłego w 2014 r. męża będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy w okolicznościach rozpoznawanej sprawy przepis ten nie znajduje zastosowania wobec upływu 5-letniego terminu określonego w tym przepisie, a którego początek biegu wyznacza data pierwotnego nabycia nieruchomości przez małżonków. 5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 tej ustawy sąd uwzględniając skargę uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Dokonując kontroli legalności wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego, Sąd uznał, że interpretacja ta narusza prawo . 7. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest okoliczność czy przychód uzyskany przez skarżącą ze sprzedaży nieruchomości nabytej uprzednio przez małżonków do wspólności majątkowej małżeńskiej, a następnie wchodzącej w skład spadku po zmarłym małżonku, podlega w części opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. W opisanym we wniosku stanie faktycznym organ uznał, że przychód ze sprzedaży takiej nieruchomości składa się z dwóch części. Pierwsza z nich dotyczy nabycia dokonanego w trakcie trwania wspólności majątkowej, druga zaś związana jest z dziedziczeniem po zmarłym małżonku. Zdaniem Sądu rozpoznającego niemniejszą sprawę, stanowisko organu interpretacyjnego odnośnie dopuszczalności opodatkowania części przychodu odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze spadku jest błędne i wynika przede wszystkim z mylnego rozumienia instytucji "wspólności małżeńskiej". Sąd w pełni podziela pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10, gdzie wskazano, iż: "(...) nie ma możliwości określenia w jakiej części nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez małżonków nabywających razem tą nieruchomość a pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej z art. 31 ustawy z 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (...). Nie jest też możliwe nabycie w określonym udziale nieruchomości przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wadliwy jest pogląd, zgodnie z którym, w wyniku śmierci jednego małżonków znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej z art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku, po raz drugi, udział w tej samej nieruchomości, ponieważ, z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie jest możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia. Konsekwencją powyższych uchybień jest błąd organów podatkowych polegający na niewłaściwym zastosowaniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Wspólność małżeńska jest szczególnym rodzajem współwłasności i spotyka się poglądy, że trafniejsze jest używanie dla jej określenia terminu, zamiast "współwłasność łączna" - "wspólność małżeńska". Jest to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej, to znaczy obejmuje cały zbiór praw majątkowych takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. Wskazać należy, że w małżeństwie, w którym obowiązuje ustrój wspólności majątkowej ustawowej, występują trzy masy majątkowe: majątek wspólny małżonków oraz dwa majątki osobiste każdego z małżonków. Majątki te zwykle w trakcie trwania wspólności ustawowej nie są wyodrębnione i stanowią jedną całość gospodarczą a ich podział następuje dopiero po ustaniu wspólności. Składnikami majątku wspólnego są majątkowe prawa podmiotowe o charakterze zarówno bezwzględnym, jak i względnym, a w szczególności prawa rzeczowe i wierzytelności (Tomasz Sokołowski, Komentarz do art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zawarty w programie Lex). Wskazać należy, że współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela. Obu współwłaścicielom, zatem przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej natomiast żaden ze współwłaścicieli nie może korzystać i samodzielnie rozporządzać prawem własności, co do nieruchomości przez cały czas trwania współwłasności łącznej. Uproszczeniem było przyjęcie przez organy podatkowe, że skarżąca dwukrotnie nabyła nieruchomość, w której, z uwagi na ustrój majątkowy, niemożliwe było określenie jej udziałów. Pierwszy raz w chwili zakupu nieruchomości wraz mężem, z którym łączyła ją wspólność majątkowa, drugi raz w wyniku dziedziczenia po jego śmierci. Skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które skarżąca oraz – odrębnie – jej mąż posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia udziału w nieruchomości w drodze spadku". Przyjmując tok rozumowania organu w rozpoznawanej sprawie należałoby uznać, że w przypadku jednej nieruchomości wystąpiłyby dwa terminy nabycia przez tę samą osobę; jeden dotyczący nabycia całej nieruchomości ([...]1970r.), a drugi w wyniku dziedziczenia po śmierci męża ([...]2014r.), podczas gdy skarżąca, już od 1970r., posiadała prawo własności przedmiotowej nieruchomości (na prawach wspólności majątkowej małżeńskiej), co do całej nieruchomości. 8. Zaprezentowane stanowisko znajduje także odzwierciedlenie w aktualnym orzecznictwie (por. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 maja 2014 r. I SA/Go 136/14, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dni 10 września 2013 r. I SA/Gd 760/13 oraz 15 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1115/11, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dni 7 listopada 2013 r. III SA/Wa 1177/13, 20 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3464/12 oraz 12 kwietnia 2013 r. sygn. akt. III SA/Wa 2999/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1378/12, czy też Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1474/11). Ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w przedmiotowym wyroku. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Na podstawie art. 152 P.p.s.a. określono, że uchylony akt nie podlega wykonaniu. O zwrocie kosztów orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013r. poz. 490), na które złożyły się: uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (240 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).