III SA/Wa 66/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2015 r. sprawy ze skargi A.J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 września 2014 r. nr IPPB1/415-660/14-4/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. J. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A. J. (zwany dalej: "Skarżącym" lub "Wnioskodawcą") wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych oraz składników majątkowych w wyniku likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej. We wniosku, opisując zdarzenie przyszłe, Skarżący wskazał, że jest polskim rezydentem i jest wspólnikiem w spółce jawnej (dalej "Spółka"). Spółka powstała w wyniku przekształcenia ze spółki komandytowo-akcyjnej (dalej "SKA"), w której Wnioskodawca był akcjonariuszem. W przyszłości, wspólnicy Spółki mogą podjąć decyzję o jej likwidacji lub o jej rozwiązaniu bez przeprowadzenia formalnej likwidacji. Na moment likwidacji wspólnikom Spółki zostaną wydane aktywa w postaci środków pieniężnych oraz niepieniężnych składników majątkowych. W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca doprecyzował, że przychody uzyskiwane przez Spółkę są opodatkowane na bieżąco po stronie jej wspólników jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej tej Spółki, stosownie do art. 5 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Środki pieniężne w SKA podlegały opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w uchwale II FPS 1/11. Stąd środki pieniężne, które otrzyma Wnioskodawca w związku z zamierzoną likwidacją Spółki, będą pochodzić z przychodów tej Spółki zaliczanych do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym Skarżący zadał następujące pytanie: czy otrzymanie przez niego środków pieniężnych oraz składników majątkowych w wyniku likwidacji Spółki spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniem podatkiem dochodowym. od osób fizycznych. Zdaniem Skarżącego otrzymanie środków pieniężnych oraz składników majątkowych w wyniku likwidacji Spółki nie będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżący powołał się na uregulowania zawarte w art. 5a pkt 26, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz 14 ust. 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jedn. tekst Dz. U z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej przywoływana jako "u.p.d.o.f.", wskazując, że wynika z nich, iż do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą określone w art. 14 ust. 1 i 2 z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f. W myśl natomiast art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie należą środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, czyli m.in. spółki jawnej, z tytułu likwidacji takiej spółki. Zdaniem Wnioskodawcy takie środki pieniężne korzystają z bezwarunkowego wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Co do otrzymania składników majątkowych, zdaniem Wnioskodawcy, przychód powstanie dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki składników majątku, z zastrzeżeniem warunków o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. W interpretacji indywidualnej z dnia 11 września 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe, w stosunku do tej części otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej środków pieniężnych, która w żadnym momencie nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy. Natomiast w stosunku do części otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej środków pieniężnych, które będą pochodziły ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza prowadzona przez tą spółkę i będą opodatkowane po stronie Wnioskodawcy przed likwidacją Spółki, stwierdził zasadność stanowiska Skarżącego. Nadto organ interpretujący uznał stanowisko Wnioskodawców w zakresie opodatkowania składników majątkowych otrzymanych z tytułu likwidacji Spółki za prawidłowe i odstąpił od uzasadnienia. W uzasadnieniu organ wskazał, że przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. powinien być interpretowany z uwzględnieniem wykładni celowościowej. Ratio legis tego przepisu wskazuje, że ma on zastosowanie tylko do takich środków pieniężnych, które pochodzą z przychodów zaliczanych do pozarolniczej działalności gospodarczej, ale tylko do takich które zostały opodatkowane podatkiem dochodowym. Organ wyjaśnił, że celem wprowadzenia ww. wymienionego przepisu było uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją, będących skutkiem operacji gospodarczych, w wyniku których wspólnik wykazał już – stosownie do treści art. 8 u.p.d.o.f. – przychody i koszty uzyskania tych przychodów. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zwrot kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że otrzymanie przez Skarżącego środków pieniężnych z tytułu likwidacji takiej spółki jawnej pochodzących z przychodów zaliczonych do źródła innego niż źródło, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz w części, w jakiej w żadnym momencie nie będą podlegały po stronie Skarżącego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nie będą korzystały z wyłączenia z opodatkowania wynikającego z art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi podkreślił, że organ w zaskarżonej interpretacji dokonał wykładni celowościowej art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Natomiast wykładnia językowa tego przepisu nie budzi wątpliwości. Przepis ten jest jasny i precyzyjny. Zaznaczył, iż art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do wszelkich środków pieniężnych otrzymanych z tytułu likwidacji jakiejkolwiek spółki niebędącej osobą prawną, w tym z tytułu likwidacji spółki jawnej. Wyłączając spod opodatkowania środki pieniężne, ustawodawca nie odniósł się do pochodzenia tych środków. Nie zawarł także innych warunków skorzystania z tego wyłączenia, w szczególności nie uzależnił od tego czy środki podlegały opodatkowaniu u wspólnika we wcześniejszym momencie. Skarżący podkreślił, że rolą interpretatora jest dokonanie wykładni normy prawnej, a nie jej modyfikowanie. Wskazał również na prymat literalnej wykładni prawa oraz subsydiarną rolę wykładni celowościowej oraz systematycznej. Konkludując podniósł, że dokonana przez organ interpretujący wykładnia przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., stanowi wykładnię contra legem, skutkującą zwiększeniem obciążeń podatkowych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie. Spór w sprawie sprowadza się do kwestii, czy otrzymanie przez Skarżącego środków pieniężnych wskutek likwidacji spółki osobowej skutkować będzie przychodem. Minister Finansów uznał, że środki pieniężne, jakie Skarżący otrzyma po likwidacji spółki jawnej należy rozróżnić w zależności od tego czy podlegały one opodatkowaniu czy nie. Wniosek ten Minister wyprowadził przy zastosowaniu wykładni celowościowej przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., wskazując że celem jego wprowadzenia było uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją, będących skutkiem operacji gospodarczych, w wyniku których wspólnik wykazał już przychód i koszty uzyskania tych przychodów. W ocenie Sądu pogląd zaprezentowany przez Ministra w zaskarżonej interpretacji jest nietrafny. Zgodzić się bowiem należy z twierdzeniem Skarżącego, że odpowiedzi na zadane przez niego pytanie dostarcza literalna wykładnia art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f.. Przepis ten niedwuznacznie przesądza, że przychodem z działalności gospodarczej nie są środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Pogląd taki były już wielokrotnie wyrażany w orzecznictwie i Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, w pełni pogląd ten aprobuje, zaś argumentację przytoczoną na jego poparcie, uznaje za swoją (por. wyroki WSA w Warszawie z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2118/14; z dnia 24 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2383/14; z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 447/14; z dnia 22 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 134/14; z dnia 3 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 448/14, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie CBOSA). W pierwszym rzędzie wyjaśnić należy, że spółka jawna należy do spółek nieposiadających osobowości prawnej i niebędących podatnikami podatku dochodowego, o jakich mowa w art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. Zgodnie zaś z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Są to zatem przychody z działalności gospodarczej. Skarżący upatruje podstawy prawnej wyłączenia z opodatkowania środków pieniężnych, otrzymanych w wyniku rozwiązania Spółki jawnej w art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, tj. przychodów z działalności gospodarczej, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. W ocenie Sądu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. został sformułowany jednoznacznie i nie zawiera pojęć nieostrych, które mogłyby stać się źródłem rozbieżnych jego interpretacji. Przepis ten nie stwarza również podstaw do różnicowania skutków podatkowych związanych z likwidacją spółki osobowej, ani w zależności od sposobu powstania spółki, ani w zależności od statusu wspólnika w spółce likwidowanej czy przekształconej, ani też w zależności od sposobu opodatkowania dochodu wspólnika z tytułu udziału w spółce. Jedynym warunkiem zastosowania omawianego przepisu jest okoliczność, że wspólnik spółki niebędącej osobą prawną otrzymał środki pieniężne z tytułu likwidacji takiej spółki. Rację ma zatem Skarżący podnosząc, że przepis ten nie ustanawia żadnych dodatkowych warunków jego stosowania. Nie odsyła on również do tego rodzaju warunków ustanowionych w innych przepisach prawa. Powyższe uprawnia zatem wniosek, iż wykładnia art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. przedstawiona przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji, w zakresie dotyczącym środków pieniężnych spółki jawnej, pozostaje w oczywistej sprzeczności z literalnym brzmieniem tego przepisu. Skoro bowiem, jak wskazano powyżej, regulacja zawarta w tym przepisie jest precyzyjna, zatem dla zrozumienia treści tego przepisu nie jest konieczne odwołanie się do wyników wykładni pozajęzykowej. Wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do jednoznacznego rezultatu, że do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Minister Finansów za zasadne uznał jednak odwołanie się do wykładni celowościowej art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Jakkolwiek tego rodzaju wykładnia ma istotne znaczenie, jednak, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, podzielaną przez Skład orzekający w rozpoznanej sprawie, przepisy prawa podatkowego powinny być interpretowane przede wszystkim zgodnie z ich znaczeniem językowym. W szczególności – jak zwraca się w orzecznictwie – jest to istotne jeżeli dotyczą ulg i zwolnień podatkowych, albo też jeżeli określają przychody podlegające opodatkowaniu bądź z opodatkowania wyłączone. Ustanowione bowiem przez ustawodawcę ulgi i zwolnienia nie powinny być w procesie wykładni ani rozszerzane, ani zawężane. Dopiero gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania w sprawie, powstaje sytuacja w której trzeba wybrać jedno z kilku możliwych znaczeń danego tekstu uzasadnione jest odwołanie się do innych niż językowe reguł wykładni prawa, w tym wykładni celowościowej. W ocenie Sądu, w sprawie poddanej kontroli sadowej potrzeby takiej nie było. Jak wyżej już była o tym mowa, przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. jest bowiem jasny i nie budzi wątpliwości. Przypomnieć również należy, że w orzecznictwie dominuje pogląd o szczególnym znaczeniu prymatu wykładni językowej w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego wprowadzającego ulgi i zwolnienia podatkowe. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2012r. sygn. akt II FSK 47/11, dostępny j.w.). Prymat wykładni językowej nie jest jednak bezwzględny, a odejście od jej wyników jest dopuszczalne, gdy są one nieracjonalne i absurdalne oraz gdy naruszają wartości konstytucyjne (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 kwietnia 2013r. sygn. akt I SA/Ol 130/13, dostępny j.w.). Odchodząc od wykładni językowej omawianych przepisów w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie wykazał, aby wykładnia ta naruszała zasady konstytucyjne. Organ odwołał się jedynie do ratio legis regulacji zawartej w art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., której celem miało być uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją spółki w sytuacji, gdy wspólnik ten wykazał już przychody i koszty uzyskania tych przychodów. Odnosząc się do powyższej argumentacji, Sąd stwierdza, że wolę ustawodawcy odzwierciedla i pozwala ustalić przede wszystkim tekst uchwalonej ustawy. Tekst ustawy bowiem nie zaś uzasadnienie jej projektu, dostarcza podatnikowi i organom podatkowym wiedzy o obowiązującej normie prawnej, do której powinni się stosować. Wskazać również należy, że wykładnia celowościowa w prawie podatkowym powinna być stosowana w ścisłym powiązaniu z wykładnią językową i systemową. Natomiast wykładnia systemowa powinna wychodzić z założenia zgodności ustaw podatkowych z Konstytucją i zmierzać do takiej interpretacji jej przepisów, która pozwala na ich zachowanie w systemie prawa, jednak tylko w granicach, w jakich powstaje w zgodzie z sensem słów ustaw podatkowych. (por uchwała Trybunału Konstytucyjnego z 26 marca 1996 r., sygn. akt W 13/95, opubl. W OTK 1996/2/12. Z powyższego wynika, że wykładnia celowościowa, podobnie jak systemowa, nie może doprowadzić do wyinterpretowania normy, która wychodzi poza granice zakreślone treścią przepisu bądź pomija element tekstu prawnego. Innymi słowy, jeżeli przepisy ustaw podatkowych nie obejmują obowiązkiem podatkowym określonych stanów faktycznych, oznacza to, że dany obszar jest wolny od opodatkowania, a zmiana stanu prawnego w tym zakresie należy do ustawodawcy. Przypomnieć bowiem należy, że milczenie ustawodawcy co do opodatkowania danego stanu faktycznego, niezależnie od tego czy zamierzone, czy wynikające z błędu, stanowi obszar wolny od opodatkowania, a nie lukę prawną podlegającą wypełnieniu w drodze analogii (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Wydawnictwo C.H. BECK 2004, s. 138). Nadto interpretacja przepisów powinna uwzględniać zasady określone w Konstytucji. Niedopuszczalne jest w ocenie Sądu takie interpretowanie przepisów, w której pomija się rezultaty wykładni językowej z uwagi na ich niezgodność z niektórymi zasadami konstytucyjnymi i stosuje się wykładnię celowościową, jeżeli w wyniku tego procesu naruszone zostaną inne zasady konstytucyjne. Nie można zatem uznać, że konstytucyjne zasady powszechności opodatkowania i równości obywateli wobec prawa uzasadniają pominięcie wobec pewnej grupy obywateli – akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych – przepisów wyłączających uzyskane przez nich przychody z opodatkowania, a więc w istocie nakładających na nich obciążenia podatkowe. Zgodnie z Konstytucją obowiązki podatkowe nakładają przepisy ustawowe (art.217 Konstytucji RP). Nawet jeśli okaże się, że przepisy ustaw w sposób nieuzasadniony pozostawiają pewne kategorie przychodów wolne od opodatkowania, to organy administracji publicznej nie mogą w drodze interpretacji przepisów podatkowych modyfikować jednoznacznych regulacji prawnych i rozszerzać zakres opodatkowania, przez odwołanie się do skutków orzecznictwa sądowoadministracyjnego (uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego), czy wykładni celowościowej. W ocenie Sądu zatem, przedstawionych wyżej wniosków, wypływających z językowej art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., nie może podważyć odwołanie się przez organ interpretacyjny do wykładni celowościowej tego przepisu. Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdza, iż prawidłowe było stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, zgodnie z którym środki pieniężne otrzymane przez Skarżącego w związku z rozwiązaniem spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód Skarżącego. Z tych wszystkich względów Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości, ale nie oznacza to, że krytycznie ocenił pogląd organu w zakresie, w jakim uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe. W dalszym zatem postępowaniu Minister zastosuje się do wniosków wynikających z niniejszego wyroku, co oznaczać będzie konieczność uznania tego stanowiska Skarżącego za prawidłowe w całości, a nie tylko w części dotyczącej otrzymania, w wyniku likwidacji spółki, środków które były opodatkowane u Wnioskodawcy przed likwidacją. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.