I SA/Wr 1058/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie: sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: starszy sekretarz sądowy Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2015 r. w Wydziale I sprawy ze skargi A z siedzibą w L. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. i odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] grudnia 2014 r. nr [...] określającą Miejskiemu Klubowi Sportowemu A w L. (dalej także: A, Klub) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 2014 r. w kwocie 50.506 zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w kwocie 673 zł. Z akt sprawy wynika, że A 10 lipca 2014 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w L. korektę deklaracji VAT-7 za kwiecień 2014 r. w związku z omyłkowo zadeklarowaną wartością dostaw wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i zaliczenie tej nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań w podatku od towarów i usług. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej za ww. okres rozliczeniowy (protokół kontroli doręczono stronie w dniu [...].09.2014 r.) stwierdzono następujące nieprawidłowości: 1) odliczenie 100% kwoty podatku naliczonego z trzech faktur dokumentujących wydatki eksploatacyjne samochodu osobowego Audi [...] (tj. w kwocie 139,86 zł), zamiast 50% kwoty podatku naliczonego, zgodnie z art. 86a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U z 2011 r., nr 177, poz.1054 ze zm. – dalej: u.p.t.u.); 2) zastosowanie zwolnienia z podatku od towarów i usług do wynagrodzenia otrzymanego od Gminy Miejskiej L. z tytułu pobranej opłaty targowej, zamiast opodatkowania tej sprzedaży podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej (23%) i niewystawienie faktury dokumentującej tą sprzedaż; 3) odliczenie podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w wysokości 74 %, wyliczonego jako udział rocznej sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży całkowitej (opodatkowanej i zwolnionej) za rok poprzedni (tj. za 2013 r.), przy założeniu, że wynagrodzenie otrzymane od Gminy Miejskiej L. z tytułu poboru opłaty targowej w kwocie 1.545.209,30 zł w okresie do stycznia do grudnia 2013 r. podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług, zamiast w wysokości 89% przez założeniu, że wymienione wynagrodzenie stanowi sprzedaż opodatkowaną. A [...] października 2014 r. (tj. po zakończeniu kontroli podatkowej) złożyło kolejną korektę deklaracji VAT-7 za kwiecień 2014 r., uwzględniając ustalenie kontroli dotyczące kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na eksploatację samochodu. Klub zmodyfikował też wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Ponieważ korekta nie objęła wszystkich stwierdzonych nieprawidłowości, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją określił A zobowiązanie w podatku od towarów i usług z kwiecień 2014 r. w kwocie 50.506 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty. Organ I instancji wskazał, że A prowadzi działalność gospodarczą w zakresie: - organizowania i upowszechnia kultury fizycznej i sportu i współdziałania w tym zakresie z organizacjami społecznymi, sportowymi, gospodarczymi i samorządowymi, prowadzenia giełdy samochodowej w Lubinie oraz reklamy. Ponadto Klub pobiera opłatę targową od podmiotów prowadzących działalność na terenie giełdy na targowisku "[...]". Zgodnie z Uchwałą Rady Miejskiej w L. nr [...] z dnia [...].03.2007 r., którą zarządzono pobór opłaty targowej w drodze inkasa (§4), inkasentem opłaty targowej jest m in. A (zał. nr 1 do uchwały). Za pobór opłaty targowej przysługuje inkasentowi wynagrodzenie (§5). Wysokość kosztów inkasa, określono w zał. nr 2 do Uchwały, zgodnie z którym koszty A wynoszą 99% pobranych opłat targowych. Inkasenci, zgodnie z pkt 8 załącznika nr 3 do Uchwały, zobowiązani są przekazywać Gminie 100% wpływów z opłaty targowej do 10 każdego miesiąca następującego po tym którego dotyczyły wpływy. Naliczenie i wypłata wynagrodzenia za pobór opłaty targowej następuje w terminie do dziesięciu dni od dnia przekazania Gminie wpływów. W rozliczeniu za kwiecień 2014 r. A pobrała łącznie z tytułu opłaty targowej na rzecz Gminy kwotę 142.755 zł. Należne Klubowi wynagrodzenie wyniosła zatem 141.327,40 zł. Zdaniem organu I instancji, pobór opłaty targowej na rzecz Gminy (tj. organu administracji samorządowej) przez A, które prowadzi niezależną działalność gospodarczą i jest podatnikiem podatku od towarów i usług, spełnia definicje świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Tym samym otrzymana kwota prowizji powinna być opodatkowana według 23 % stawki podstawowej. Wartość podatku należnego organ podatkowy obliczył na kwotę 26.427 zł, metodą w stu (art. 29a ust. 1 i art. 19 a ust. 1 u.p.t.u.). Naczelnik Urzędu Skarbowego skorygował także wartość podatku naliczonego do rozliczenia związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Dokonując rozliczenia podatku naliczonego Klub uwzględnił wskaźnik wynoszący 74% - obliczony, zgodnie z art. 90 u.p.t.u. na podstawie struktury sprzedaży z 2013 r. Organ I instancji dokonał korekty tego wskaźnika, przyjmując, że także w 2013 r. otrzymane przez Klub wynagrodzenie z tytułu inkasa powinno być opodatkowane, a nie zwolnione z podatku od towarów i usług, jak Klub wykazał w deklaracji. Wartość wskaźnika organ podatkowy przyjął w wysokości 89 %, w konsekwencji wzrosła wartość podatku naliczonego do rozliczenia związanego ze sprzedażą opodatkowaną z kwoty. 8.274 zł do kwoty 9.951 zł. W odwołaniu A, zarzucił naruszenie art. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 28 § 1 w zw. z art. 9 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.) i art. 19 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przez pominięcie, że Klub wykonując czynności inkasenta stał się podmiotem prawa podatkowego spełniającym funkcje z zakresu administracji publicznej. Czynności te, z mocy art. 28 i art. 9 O.p., nie powinny podlegać opodatkowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej, po ponownym rozpocznie sprawy w wyniku wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, że spór w sprawie dotyczy statusu, na gruncie u.p.t.u., świadczenia wykonywanego przez podatnika podatku od towarów i usług na rzecz Gminy, polegającego na poborze i odprowadzeniu opłaty targowej. Podzielił stanowisko organu I instancji, że wykonywane przez Klub świadczenie stanowi usługę (art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.) i brak możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług lub zwolnienia z tego podatku. Za usługę, w rozumieniu ww. przepisu, uznać należy działanie wykonywane przez dany podmiot, a wynikające m in. z nakazu władzy publicznej lub podmiotu dzielącego w jego imieniu w sytuacji, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy czynnością wykonywana przez dany podmiot, a wynagrodzeniem otrzymanym z tego tytułu. Zatem, wg organu odwoławczego, wynagrodzenie otrzymane z tytułu inkasa opłaty targowej stanowi odpłatność za świadczenie usługi, która w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W niniejszej sprawie nie znajdzie też, zdanie organu odwoławczego, zastosowania art. 15 ust. 6 u.p.t.u., zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wyłączenie z opodatkowania dotyczy bowiem ściśle określonych podmiotów, tj. organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy. A nie może korzystać za zwolnienia podatkowego tak jak jednostka samorządu terytorialnego, mimo że wykonuje czynności poboru opłaty targowej w imieniu tej jednostki, bowiem sam nie wchodzi w skład administracji samorządowej, nie jest też zakładem budżetowym gminy. Powołany przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u. stanowi implementację art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, poz.1 – dalej: dyrektywa 2006/112/WE). Zgodnie z przyjętymi w u.p.t.u. uregulowaniami, aby dany podmiot nie był traktowany jak podatnik, muszą być spełnione dwa warunki: czynności wykonuje organ podlegający prawu publicznemu, a wykonując te czynności organ działa w charakterze władzy publicznej. Mowa jest zatem o tego rodzaju działalności, jaką prowadzą ograny podlegające prawu publicznemu na mocy szczególnego reżimu prawnego, mającego do nich zastosowanie. Nie obejmuje natomiast działalności prowadzonej przez te organy na warunkach prawnych takich jak mające zastawanie do podmiotów prywatnych. Wyłączenie z opodatkowania ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Za istotny organ odwoławczy uznał fakt, że w świetle powołanych wyżej przepisów wynagrodzenie za pobór opłaty targowej, co do zasady, jest fakultatywne, co oznacza, że element odpłatności może nie wystąpić, a w konsekwencji spowoduje to brak możliwości opodatkowania świadczenia poboru opłaty targowej jako czynności nieodpłatnej. Odnosząc się do orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6.09.2007 r. sygn. akt I FSK 1192/06, powołanego przez Klub, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że dotyczy on rozliczenia za 2003 r., tj. rozliczenia na gruncie nieobowiązującej już ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym i powołał szereg aktualnych orzeczeń sadów administracyjnych (tj.: z dnia 30.10.2013 r. sygn. akt I FSK 1397/12, z dnia 30.01.2014 r. sygn. akt I SA/Ke 692/13 z dnia 10.09.2014 r. sygn. akt I SA/Bk 328/14) oraz TSUE (w sprawach: C-408/97, C-4/89, C-288/07). Organ odwoławczy wskazał też, że w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. udzielił podatnikowi interpretacji z [...] sierpnia 2005 r. nr [...]. W interpretacji tej organ podatkowy wyjaśnił, że "opłata targowa stanowi źródło dochodów własnych gminy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast prowizja jaką otrzymuje podmiot, który na podstawie zawartej umowy z Gminą pobiera ww. opłaty podlega opodatkowaniu według 22% stawki. Organ odwoławczy zauważył jednocześnie, że organ I instancji nieprawidłowo przyjął do wyliczenia podatku naliczonego wskaźnik o którym mowa w art. 90 u.p.t.u. to jest w wysokości wyliczonej przez organ podatkowy (89 %), a nie w wysokości jaka wynikała z deklaracji za 2013 r. (tj. 74%). Uwzględniając jednak, że wartość podatku naliczonego do odliczenia co do zasady i tak jest korygowana, według rzeczywistych proporcji obrotu na koniec każdego roku podatkowego (art. 91 ust. 1 u.p.t.u.), a także uwzględniaj treść art. 234 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.) rozliczenie uznał za prawidłowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Miejski Klub Sportowy A w L. wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając: - naruszenia art. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. polegające na bezpodstawnym uznaniu, że pobór inkasa opłaty targowej przez stronę skarżącą w imieniu Gminy Miejskiej L., jest usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według 23 % stawki; - rażące naruszenie art. 28 § 1 w zw. z art. 9 O.p. i art. 19 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, polegające na pominięciu przy wydawaniu zaskarżonej decyzji faktu, że w światle cytowanych przepisów, skarżący jest podmiotem stosunku publicznoprawnego łączącego gminę z inkasem, co powoduje, że jest podmiotem prawa podatkowego wykonującym, z mocy cytowanej, czynności inkasenta w oparciu o przepisy uchwały Rady Miejskiej, który nie wykonuje czynności wymienionych w u.p.t.u., podlegających opodatkowaniu w tym również w kwietniu 2014 r. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że obowiązek wykonywania funkcji inkasenta powstaje zawsze na skutek zaistnienia okoliczności, z którymi przepis prawa łączy powstanie takiego obowiązku. Nałożenie obowiązku poboru podatku i wpłacenie go we właściwym terminie organowi podatkowemu oraz sprecyzowanie zakresu tego obowiązku nie może nastąpić w drodze umowy cywilnoprawnej. Formą w której następuje uregulowanie tych kwestii jest uchwała Rady Gminy, która jest aktem prawa miejscowego, zawierającym przepisy powszechnie obowiązujące na terenie gminy. Ponieważ w niniejszej sprawie określenie inkasenta oraz określenie wysokości przysługującego z tego tytułu wynagrodzenia nastąpiło w drodze uchwały Rady Miejskiej w L., a między Radą Miasta a inkasentem został nawiązany stosunek administracyjnoprawny, to wynagrodzenie za czynności inkasenta przysługujące skarżącej, na podstawie uchwały Rady Miasta, która ma swoje oparcie w art. 19 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach, ma charakter publicznoprawny. Za takim charakterem tego świadczenia przemawia też treść art. 52 § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym wynagrodzenie inkasenta pobrane nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej traktuje się na równi z zaległością podatkową. Wykonywanie czynności inkasenta nosi znamiona czynności jednostronnie zleconej o charakterze władczym, niewymagającym uzyskania zgody zainteresowanych podmiotów, typowym dla czynności publicznoprawnych. Zdaniem skarżącego czynności o charakterze cywilnoprawnym powodują uznanie podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług, zaś wykonywanie czynności o charakterze publicznoprawnym wyłącza je z kategorii podatników tego podatku. Skarżąca zauważyła, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej :TSUE) w wyroku w sprawie C -16/93 orzekł, że świadczenie usług realizowane jest za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 (1) VI Dyrektywy i stad podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy gdy istnieje związek prawny między usługodawcę a usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenia wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy. Z orzeczenia tego wyprowadziła wniosek, że zaistnienie czynności opodatkowanej ma miejsce wyłącznie wówczas, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami, gdy jednocześnie strony umowy określiły wynagrodzenie należne z tytułu danego świadczenia. Ponieważ A uchwałą Rady Miejskiej w L. z [...] marca 2007 r. został ustanowiony inkasentem opłaty targowej i w uchwale tej przyznano Klubowi wynagrodzenie za czynności inkasenta, to czynności inkasenta Klub wykonuje jako uczestnik stosunku publicznoprawnego, który nawiązał się w oparciu o jednostronną czynność prawną w postaci ww. uchwały. Tym samym skarżąca w wyniku tej uchwały oraz w świetle art. 28 w zw. z art. 9 O.p. stała się podmiotem prawa podatkowego spełniającym funkcje z zakresu administracji publicznej. To zaś oznacza, że skarżąca czynności inkasenta wykonuje z mocy ustawy, nie są to zatem czynności, które w rozumieniu u.p.t.u. podlegają opodatkowaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenia skargi i podtrzymał argumentację przedstawioną w zakażonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a - c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – zwanej dalej P.p.s.a.), decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji Sądu, skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie sprowadzała się w istocie do ustalenia skutków podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług czynności poboru opłaty targowej wykonywanych odpłatnie przez A na rzecz Gminy Miejskiej L. Zdaniem strony skarżącej, otrzymywane wynagrodzenia z tytułu inkasa opłaty targowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż czynności inkasenta opłaty targowej Skarżący wykonuje jako uczestnik stosunku publicznoprawnego, który nawiązał się w oparciu o jednostronną czynność prawną w postaci uchwały Rady Miejskiej w L. Tym samym Skarżący, stosownie do ww. uchwały (wydanej na podstawie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) oraz przepisów art. 28 w zw. z art. 9 O.p. stał się podmiotem prawa podatkowego spełniającym funkcje z zakresu administracji publicznej. To zaś oznacza, że czynności inkasenta wykonuje z mocy ustawy, nie są to zatem czynności, które w rozumieniu u.p.t.u. podlegają opodatkowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej wywodzi, że wynagrodzenie otrzymane przez Klub z tytułu inkasa opłaty targowej stanowi odpłatność za świadczenie usługi (art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.), tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W sprawie nie ma też zastosowania art. 15 ust. 6 u.p.t.u., zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, gdyż Skarżący nie wchodzi w skład administracji samorządowej. Sporna w sprawie kwestia była już rozstrzygana przez sądy administracyjne, m in. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 30.01.2014 r. sygn. akt I SA/Ke 692/13 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.05.2015 r. sygn. akt I FSK 699/14 (publ; CBOSA www.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę podziela argumentację przedstawioną w tych orzeczeniach. Jak wskazano w ww. wyrokach, zgodnie z art. 25 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.2006 .347.1 – dalej – dyrektywa2006/112/WE), świadczenie usług obejmuje również świadczenie usług na podstawie nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu lub z mocy prawa. Za świadczenie usług dyrektywa uznaje nie tylko świadczenie wynikające z zawartego przez strony stosunku zobowiązaniowego, opartego na zgodnej woli stron, ale również w przypadku, gdy podatnik zostaje zmuszony do wykonywania takiego świadczenia, czy to na mocy nakazu organu (który działa na podstawie przepisów prawa), czy z mocy samego prawa. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., który implementuje ww. normy dyrektywy do prawa wewnętrznego, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również - świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Stosowanie do art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 ze zm. - dalej: u.p.o.l.), oplata targowa jest opłatą lokalną w rozumieniu tej ustawy. Natomiast organem podatkowym właściwym w sprawach podatków i opłat unormowanych w tej ustawie jest wójt (burmistrz, prezydent miasta) (art. 1c). Zgodnie natomiast z art. 19 ww. ustawy rada gminy, w drodze uchwały określa zasady ustalania i poboru oraz terminy płatności i wysokość stawek opłat określonych w ustawie, jak również może zarządzić pobór tych opłat w drodze inkasa oraz określić inkasentów i wysokość wynagrodzenia za inkaso. Na mocy takiej uchwały, pomiędzy gminą i inkasentem nawiązuje się stosunek administracyjnoprawny, który jest skuteczny, bez konieczności wyrażenia zgody przez podmiot wskazany jako inkasent. Inkasent jest zobowiązany do pobrania od podatnika podatku (opłaty) i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Ocena, czy z tytułu powyższego stosunku administracyjnoprawnego inkasent jest podatnikiem podatku od towarów i usług świadczącym opodatkowaną tym podatkiem usługę zależy od tego, czy wynikające z tego stosunku obowiązki wykonuje niezależnie (samodzielnie) w stosunku do nakazującego wykonanie tych czynności organu prawa publicznego. Podobne zagadnienie było przedmiotem rozstrzygnięcia TSUE, który w wyroku z 25 lipca 1991 r. w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda orzekł, że: - art. 4(1) i art. 4(4) VI dyrektywy należy interpretować tak, iż działalność taka, jak działalność poborców podatkowych, musi być traktowana jako wykonywana niezależnie, - art. 4(5) VI dyrektywy należy interpretować tak, iż przepis ten nie ma zastosowania, jeżeli działalność władzy publicznej nie jest wykonywana przez nią bezpośrednio, ale jest powierzana niezależnej osobie trzeciej. W sprawie tej, zgodnie z umową z władzami samorządowymi poborcy podatkowi nie byli zatrudnieni na umowę o pracę, lecz wykonywali usługi poboru podatków w ramach własnej działalności gospodarczej. Zatrudniali pracowników oraz zapewniali we własnym zakresie sprzęt oraz inne rzeczy potrzebne w celu wykonania usługi. Wynagrodzenie poborców było proporcjonalne do kwot pobranych przez nich podatków. Ponieważ od swojego wynagrodzenia naliczali podatek VAT, co zostało zakwestionowane przez władze samorządowe, sprawa trafiła do TSUE. W swoim orzeczeniu Trybunał wskazał przede wszystkim, że poborcy podatkowi prowadzili działalność gospodarczą w sposób niezależny, dlatego należy ich uznać za podatników. O samodzielności poborców świadczył sposób prowadzenia przez nich działalności – sami pokrywali koszty i organizowali w granicach określonych prawem, personel oraz sprzęt i materiały konieczne do wykonywania swojej działalności. Co do wynagrodzenia, nie występował stosunek pracodawcy i pracownika, ponieważ poborcy podatkowi ponosili ryzyko ekonomiczne związane z ich działalnością, jako że ich zysk uzależniony był od kwoty pobranych podatków, a więc ponosili oni ryzyko ekonomiczne. Ponadto odpowiedzialność poborców w stosunku do osób trzecich wskazywała, że są oni samodzielnymi podmiotami: ponosili odpowiedzialność za wszelkie szkody wyrządzone osobom trzecim w czasie, gdy nie występowali w charakterze przedstawicieli władzy publicznej. Trybunał podniósł też, przywołując regulację art. 4(5) VI dyrektywy, zgodnie z którą krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami, że z przepisu tego wynika, że do jego zastosowania konieczne jest spełnienie dwóch warunków: działalność musi być wykonywana przez organ podległy prawu publicznemu oraz musi być wykonywana przez organ działający w charakterze władzy publicznej. Jeżeli zatem samorząd powierza działalność poboru podatku niezależnej osobie trzeciej, wyłączenie z VAT przewidziane powyższym przepisem nie ma zastosowania (por. Karpiesiuk Ł., [w:] Martini J., Karpiesiuk Ł., VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, str. 168-172, C.H. Beck, Warszawa 2005). W rozpatrywanej sprawie strona skarżąca jest stowarzyszeniem kultury fizycznej, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie m.in. sprzedaży detaliczną prowadzoną na straganach i targowiskach, także poza siecią sklepową i targowiskami, obiekty noclegowe, wynajem i zarzadzanie nieruchomościami, działalność związana ze sportem, działalność fizjoterapeutyczna. Jednocześnie – uchwałą nr [...] Rady Miejskiej w L. z [...] marca 2007 r. – określono, że Skarżący będzie jednym z inkasentów opłaty targowej. Nie może budzić wątpliwości, że Skarżący jest podmiotem niezależnym w stosunku do Miasta L. (posiadającego osobowość prawną stosownie do art. 2 ust. 2 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - t.j: Dz. U. z 2013 r., poz. 594), ponoszącym ryzyko ekonomiczne związane ze swoją działalnością gospodarczą, w tym również w zakresie zysku z inkasa, który uzależniony jest od kwoty pobranych opłat. Jest zatem samodzielnym podmiotem gospodarczym ponoszącym z tytułu swojej działalności ryzyko ekonomiczne. Uwzględniając zatem, że zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, wykonywanie przez niezależny od gminy (miasta) podmiot gospodarczy obowiązków inkasenta opłaty targowej, jako świadczenie realizowane na rzecz osoby prawnej, w pełni spełnia warunki opodatkowanej usługi w ujęciu art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. – stanowiąc świadczenie usługi zgodnie z nakazem organu władzy publicznej. Należy podkreślić, że przy obecnej definicji usług nie ma znaczenia, że wiążący inkasenta oraz gminę (miasto) stosunek prawny jest natury administracyjnej. Chybiona jest zatem, na co wskazywał organ odwoławczy, argumentacja skargi przywołująca w tym zakresie wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 6.09.2007 r. (sygn. akt I FSK 1192/06 – publ: CBOSA), który zapadł na gruncie przepisów, nieobowiązującej od 1 maja 2004 r., ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), w której inaczej niż w u.p.t.u. definiowano pojęcie usługi, zawężając ją do stosunku cywilnoprawnego. Zasadnie też przyjęto w niniejszej sprawie, że do Skarżącego nie ma zastosowanie wyłączenie, o jakim mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten stanowi implementację art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy Rady (77/388/EW) w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatków; obecnie zaś odpowiada treści art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE . Zgodnie z przyjętym w u.p.t.u. unormowaniem, aby dany podmiot nie był traktowany jako podatnik, muszą być spełnione dwa warunki: (1) czynności wykonuje organ podlegający prawu publicznemu, (2) wykonując te czynności organ działa w charakterze organu władzy publicznej. Mowa jest zatem o tego rodzaju działalności, jaką prowadzą organy podlegające prawu publicznemu na mocy szczególnego reżimu prawnego, mającego do nich zastosowanie. Nie obejmuje ona natomiast działalności prowadzonej przez te organy na warunkach prawnych takich, jak mające zastosowanie do podmiotów prywatnych. W kwestii wyłączenia organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników wielokrotnie wypowiadał się także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej akcentując, że dla takiego wyłączenia konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej ( por. wyroki C- 408/97, C-4/89, C–288/07). Opisane wyłączenie ma zatem charakter podmiotowo – przedmiotowym i następuje wówczas, gdy spełniona jest przesłanka podmiotowa – czynności dokonuje organ władzy publicznej i przesłanka przedmiotowa – czynność mieści się w zakresie władztwa publicznego. Wskazać przy tym trzeba, że w u.p.t.u. brak definicji pojęcia organu władzy publicznej, jak również definicji urzędu. Zasadne, przy braku definicji pojęcia organu władzy publicznej i definicji urzędu, będzie przyjęcie, że do wyżej wymienionych kategorii można zaliczyć podmioty, których cechą jest to, że realizują powierzone im zadania w wykonaniu zwierzchniej władzy, tzw. imperium, przysługującej państwu czy samorządowi terytorialnemu, działając w ich imieniu i na ich rachunek. Podmioty te mogą przy tym posługiwać się środkami przymusu przysługującymi państwu czy samorządowi. Cechuje je wyodrębnienie organizacyjne pozwalające odróżnić te organy od innych oraz to, że ich zakres działania i kompetencje zostały określone przepisami prawa. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 4.12.2001 r. (sygn. akt SK 18/00) wskazał, że pojęcie "władzy publicznej" w rozumieniu art. 77 ust. 1 Konstytucji RP obejmuje wszystkie władze w sensie konstytucyjnym - ustawodawczą, wykonawczą i sądowniczą. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25.05.2011 r. (sygn. akt I FSK 761/09) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, które podmioty mogą zostać uznane za organy władzy publicznej: "w Konstytucji RP termin "organ władzy publicznej" można odnaleźć w art. 7, 163, 228, 238 oraz 239. Poza tym nie można zapominać, że ustrojodawca posługuje się również pojęciem szeroko rozumianego "władztwa publicznego". Jednakże wyrażeń tych nigdzie nie definiuje. (...) choć Konstytucja RP nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. Wyrazem tego stanowiska są np. regulacje art. 16 ust 2 Konstytucji RP, w którym przyjęto, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, z kolei w art. 163 Konstytucji RP wskazano, że "samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych". Oznacza to, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Odnosząc powyższe do poboru opłaty targowej należy wskazać, że organem władzy publicznej (organem podatkowym) jest w tym przypadku organ wykonawczy gminy, tj. wójt (burmistrz, prezydent miasta), co wynika z art. 13 § 1 pkt 1 O.p., jak również z art. 1c u.p.o.l. Zakres działania tego organu określają przepisy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, a zgodnie z art. 33 tej ustawy swoje obowiązki wójt (burmistrz, prezydent miasta) wykonuje przy pomocy urzędu gminy (miasta), którego organizację i zasady funkcjonowania określa organ wykonawczy w drodze zarządzenia. Rada gminy, na podstawie art. 19 pkt 2 u.p.o.l., może zarządzić pobór opłaty targowej w drodze inkasa, określić inkasentów oraz wysokość ich wynagrodzenia. Z kolei zgodnie z art. 9 O.p. inkasentem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana do pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Jak z powyższego wynika, inkasent nie ma statusu organu podatkowego. Przepis art. 28 § 4 O.p. określa uprawnienia organu uchwałodawczego jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie wynagrodzenia dla inkasentów z tytułu poboru podatków stanowiących dochody budżetu odpowiedniego samorządu, w tym gminy. Powołany w skardze przepis art. 28 § 1 O.p. nie ma zastosowania w przypadku inkasa opłaty targowej, bowiem przepis ten odnosi się do wynagrodzeń z tytułu podatków pobranych na rzecz budżetu państwa a nie budżetu gminy. Z art. 30 § 2 O.p. wynika natomiast odpowiedzialność inkasenta za pobrany a niewpłacony podatek. Można jeszcze dodać, że ani przepisy Ordynacji podatkowej, ani ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie wyposażyły inkasenta w uprawnienia w zakresie przymusowego wyegzekwowania opłaty targowej od handlujących na targowisku. W razie niezapłacenia tej opłaty, określenie jej wysokości następuje w drodze decyzji, do wydania której właściwy jest wyłącznie organ podatkowy. W zakresie dyspozycji art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie mieści zatem Skarżący, który na gruncie u.p.t.u. posiada własną podmiotowość podatkową. Nie jest ona bowiem ani organem władzy publicznej, ani urzędem obsługującym ten organ. Skarżący posiada bowiem status odrębnego i samodzielnego podmiotu podatkowego, który mimo że działa w zakresie inkasa opłaty targowej na rzecz gminy (miasta), to jednak na własny rachunek. Analiza stosunku prawnego, jaki łączy Gminę Miejską L. z wykonującym jej zadania w zakresie i poboru opłaty targowej Miejskim Klubem Sportowym A w L. na tle regulacji zawartej w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że wykonywanie tych czynności przez Skarżącego jest usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Do Skarżącego nie ma też zastawania wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 6 u.pt.u. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną.