I SA/Bk 773/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie sędzia NSA Grażyna Gryglaszewska, sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2009 roku oddala skargę. Decyzją z [...] lipca 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2009 r. oraz uchylił zaskarżone rozstrzygniecie w zakresie rozliczenia za lipiec 2009 r. i umorzył w tej części postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy wskazał, że w decyzji organu I instancji z dnia [...] kwietnia 2013 r. określono: za miesiąc styczeń 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 106 zł w miejsce zadeklarowanej do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 671 zł; za miesiąc luty 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika w kwocie 266 zł w miejsce zadeklarowanej do zwrotu na rachunek podatnika w kwocie 831 zł oraz za miesiąc lipiec 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika w kwocie 318 zł w miejsce zadeklarowanej do zwrotu na rachunek podatnika w kwocie 434 zł. Podstawą wydania rozstrzygnięcia w zakresie stycznia i lutego 2009 r. było zawarte w decyzji z [...] kwietnia 2013 r. nr [...] rozliczenie za grudzień 2008 r., gdzie określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika w kwocie 154 zł w miejsce zadeklarowanej w kwocie 385 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł w miejsce 565 zł. W konsekwencji w rozliczeniu za styczeń 2009 r. nie wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w kwocie 565 zł nierozliczona w poprzednim miesiącu, którą Skarżąca wykazała w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Tym samym nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2009 r. wynosiła nie 671 zł jak wykazała Skarżąca, a 106 zł. Z kolei w rozliczeniu za luty 2009 r. nadwyżka podatku naliczonego nie rozliczona w poprzednim miesiącu wyniosła 106 zł, a nie jak wykazała Skarżąca 671 zł, zaś nadwyżka podatku naliczonego nad należnym ogółem do zwrotu na rachunek podatnika wyniosła 266 zł, a nie 831 zł jak wykazała Skarżąca. W zakresie rozliczenia za lipiec 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska organu I instancji, który zakwestionował prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu kosy spalinowej za kwotę netto 543,20 zł, 119,50 zł VAT, stając na stanowisku, że przedmiotowy zakup nie miał związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skarżąca zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku w części utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającą nadwyżkę w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2009 r. Strona zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej w skrócie "o.p." poprzez ograniczenie się jedynie do dokonania kontroli organu I instancji, w granicach podniesionych w odwołaniu zarzutów, bez przeprowadzania postępowania wyjaśniającego w zakresie całości przedmiotu sprawy; 2) art. 210 § 1 pkt 4 o.p. poprzez ograniczenie uzasadnienia decyzji w zakresie rozliczenia podatku VAT za miesiąc styczeń i luty 2009 r. do powołania się na inną decyzję określającą za okres od stycznia do grudnia 2008 r.; 3) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku VAT za miesiące styczeń i luty 2009 r., w sytuacji gdy istniały okoliczności uzasadniające przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w trybie art. 229 o.p. ewentualnie uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, a decyzja organu I instancji była wydana z naruszeniem: a) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu wnioskowanego przez stronę, mimo że złożony wniosek dowodowy dotyczył okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a zgłoszona teza dowodowa była odmienna od dokonanej przez organ I instancji (a następnie podzielonej przez organ odwoławczy) oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, a tym samym rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy, niezapewnienie stronie czynnego udziału w sprawie oraz przeprowadzenie postępowania z naruszeniem zasad: zaufania i prawdy materialnej; b) art. 191 o.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów tj. przyjęcie sprzecznie z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego, iż działania podejmowane przez podatnika charakteryzowały się aktywnością i zaangażowaniem środków podobnych do wykorzystanych przez producentów, handlowców i usługodawców, a tym samym, iż działała ona jako podatnik podatku od towarów i usług w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami; c) art. 216 § 1 i 2 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia zgłoszonych przez stronę dowodów bez zachowania formy postanowienia; 2. naruszenie prawa materialnego tj. art. 99 ust. 12 w zw. z art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej w skrócie "u.p.t.u." poprzez pominięcie, iż okresem rozliczeniowym w podatku VAT jest zasadniczo miesiąc kalendarzowy, a tym samym decyzja określająca wydana za dany okres rozliczeniowy jest aktem samoistnym, wymagającym samodzielnego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia; W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w zakresie rozstrzygnięcia za miesiące styczeń i luty 2009 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2013 r., I SA/Bk 433/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie utrzymania w mocy decyzji organu I instancji w zakresie rozliczenia za miesiące styczeń i luty 2009 r. W motywach takiego rozstrzygnięcia stwierdził, że określenie podatku VAT za styczeń i luty 2009 r. było następstwem rozliczenia dokonanego w decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] kwietnia 2013 r., które w zakresie m.in. grudnia 2008 r. zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektor IS z dnia [...] lipca 2013 r., nr [...]. W wyniku tego kwota do przeniesienia z grudnia 2008 r. na następny miesiąc (0 zł w miejsce 565 zł) wpłynęła bezpośrednio na rozliczenie za styczeń 2009 r., a w dalszej kolejności za luty 2009 r. Tymczasem wyrokiem z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 432/13, Sąd pierwszej instancji uchylił jednak tę decyzję Dyrektor IS z dnia [...] lipca 2013 r. z powodu naruszenia art. 122 i art. 191 o.p. W takim stanie rzeczy konieczne stało się również uchylenie decyzji Dyrektora IS z dnia [...] lipca 2013 r., nr [...], w zaskarżonej części, tj. dotyczącej podatku VAT za styczeń i luty 2009 r., ponowne bowiem określenie podatku VAT za 2008 r. (w tym grudzień) będzie miało wpływ na jego rozliczenie w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, równoległe rozpatrywanie spraw dotyczących podatku VAT za okresy z 2008 r. i 2009 r. usprawiedliwiało przy tym oparcie zaskarżonej decyzji na ustaleniach dotyczących wcześniejszych miesięcy. Zakwestionowanie ustaleń dotyczących 2008 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 432/13 skutkowało natomiast koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji w zakresie objętym niniejszą sprawą. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2015 r., I FSK 369/14, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. NSA podkreślił, że Sąd I instancji jako jedyny powód uchylenia decyzji z dnia [...] lipca 2013 r., w części dotyczącej stycznia i lutego 2009 r., podał jej bezpośrednią zależność od losów decyzji z tej samej daty dotyczącej m.in. grudnia 2008 r. Wskazał mianowicie, że uchylenie tej ostatniej decyzji wyrokiem z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 432/13, musiało skutkować uchyleniem decyzji obejmującej styczeń 2009 r. i w jego następstwie również luty tego roku. Nowe bowiem określenie podatku VAT za okresy rozliczeniowe 2008 r., w tym grudzień, ma wpływ na ten podatek w kolejnych miesiącach. Jednakże w dniu wyrokowania przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie odpadła już przywołana wyżej przyczyna stanowiąca podstawę do uchylenia decyzji, bowiem w odrębnej sprawie, obejmującej m.in. rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku VAT za grudzień 2008 r., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 368/14, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Białymstoku z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 432/13, którym uprzednio uchylono decyzję w przedmiocie podatku VAT za miesiące od maja do grudnia 2008 r., stanowiącą podstawę do wydania decyzji w niniejszej sprawie. Tym samym przestał istnieć zasadniczy powód, dla którego Sąd I instancji uchylił decyzję Dyrektora IS z dnia [...] lipca 2013 r. w części dotyczącej podatku VAT za styczeń i luty 2009 r. Ta sama zatem zależność wskazanych spraw, przy zachowaniu ich równoległego rozpoznania, stała się przyczyną uwzględnienia zarzutu skargi kasacyjnej we wskazanym tu zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, zważył co następuje: Skarga nie znalazła usprawiedliwionych podstaw. Spór w sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności zbycia przez Skarżącą w 2009 r. nieruchomości niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę. Organy uznały, że w tych transakcji przeprowadzonych w 2009 r. Skarżąca wykonywała działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i występowała jako podatnik podatku od towarów i usług. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia powstałego sporu ma to, że Naczelny Sad Administracyjny wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 369/14 uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. W myśl art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej powoływana jako: "p.p.s.a.") Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie to dotyczy zarówno prawa materialnego jak i procesowego. Ratio legis unormowania art. 190 p.p.s.a. sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1448/13, LEX nr 1643195). Istotnym jest także, że w powołanym wyroku NSA odwołuje się do swego orzeczenia z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn.. akt I FSK 368/14, w którym to orzeczeniu dokonał merytorycznego rozstrzygnięcia dotyczącego roku 2008. Obecnie rozpoznawana sprawa jest natomiast w dużej mierze konsekwencją tego rozstrzygnięcia, a także późniejszego rozstrzygnięcia Wojewódzkiego sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 691/15, w którym Sąd oddalił skargę w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2008 r., co w konsekwencji ma istotny wpływ na wynik sprawy. Należy również zaznaczyć, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C- 180/10 i C- 181/10 podkreślił, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy VAT, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Dalej Trybunał zaznaczył, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Biorąc powyższe pod uwagę i mając na względzie wskazania NSA oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C- 180/10 i C- 181/10 Sąd ocenił, że działania Skarżącej mieszczą się w zakresie działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl zaś art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Uzyskany w sprawie materiał dowodowy w kontekście wykładni dokonanej przez NSA pozwala na stwierdzenie, że działania w zakresie sprzedaży przedmiotowych nieruchomości Skarżąca realizowała w charakterze podatnika VAT. Przekonują o tym zwłaszcza następujące okoliczności. W latach 2006 – 2010 Skarżąca wraz z małżonkiem zakupili cztery nieruchomości. W jednym przypadku sprzedaż została dokonana bez uprzedniego podziału nieruchomości na mniejsze działki, w pozostałych trzech przypadkach po zakupie nieruchomości Skarżąca występowała z wnioskiem o podział nieruchomości na mniejsze działki, w wyniku czego następował ich podział. W przypadku nieruchomości położonej w miejscowości O. wniosek o podział nieruchomości został złożony około 16 miesięcy po ich zakupie, w przypadku jednej nieruchomości w J. wniosek został złożony po około 5 miesiącach od daty zakupu nieruchomości, w przypadku drugiej nieruchomości położonej w J. po około 7 miesiącach. Kolejne działania, w których Skarżąca występowała do właściwych organów gminy o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu służyć niewątpliwie miały umożliwieniu uzyskania pozwolenia na budowę, a w konsekwencji uzyskania wyższej kwoty ze sprzedaży posiadanych nieruchomości, ze względu na ich atrakcyjność. Wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu następował w okresie około 12 i 7 miesięcy – działania te podjęto względem dwóch nieruchomości. Skarżąca podpisywała również umowy z biurem nieruchomości dotyczące pośrednictwa przy sprzedaży zakupionych gruntów (w terminach 11, 7 i 2 miesięcy od zakupu gruntów). Nie bez znaczenia jak zasadnie oceniły organy jest również to, że Skarżąca w akcie notarialnym zakupu poszczególnych działek deklarowała, że dokonuje zakupu na cele powiększenia własnego gospodarstwa rolnego. Trudno jednak z odzwierciedlonego stanu faktycznego wywnioskować, że podejmowane działania w krótkim okresie czasu od nabycia nieruchomości miały na celu rozszerzenie dotychczasowej działalności rolniczej. Podatniczka nie prowadziła, na zakupionych działkach działalności rolniczej, żadna z zakupionych nieruchomości nie graniczyła z gospodarstwem rolnym Skarżącej a podnoszenie atrakcyjności nieruchomości położonych w atrakcyjnym mieszkaniowo miejscu, niedaleko B. i korzystanie w krótkim odstępie czasu z biura nieruchomości świadczą o intensywności działań Skarżącej ukierunkowanych w sprzedaży działek. Powyższe potwierdza w wystarczający sposób, że działania w zakresie sprzedaży ww. nieruchomości miały charakter zorganizowany, uporządkowany i ciągły. Rozmiar działalności, krótki okres, w którym dokonano sprzedaży przekwalifikowanych nieruchomości, czynności podejmowane w zakresie uatrakcyjnienia zbywanych gruntów, pozwalają na stwierdzenie profesjonalnego sposobu działania Skarżącej, występującego w tym zakresie w charakterze handlowca. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów proceduralnych o.p. (art. 121 § 1 – zasady zaufania, art. 122 – zasady prawdy obiektywnej, art. 123 § 1 – zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, art. 180 § 1 – dopuszczenia jako dowód wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, art. 187 § 1 – zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego i art. 188 ww. ustawy – "Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" z uwagi na nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę należy przede wszystkim zauważyć, że zarówno Sąd we wcześniejszym wyroku, jak też NSA nie dopatrzyły się naruszenia prawa w tym względzie. Brak jest też wskazań w wyroku uchylającym co do dalszego postępowania w tym zakresie przez sąd pierwszoinstancyjny. Jednakże pomimo zasadności nieprzeprowadzenia wskazywanych przez Skarżącej dowodów i odniesienia się do tej kwestii w decyzji administracyjnej, organ odwoławczy naruszył normę prawną, wynikająca z art. 216 o.p. z uwagi na niewydanie postanowienia w powyższym zakresie. Naruszenie to nie może jednak być uznane przez Sąd jako dające podstawę do uchylenia decyzji administracyjnej, gdyż strona miała możliwość poddania ocenie legalność działania organu w postępowaniu sądowoadministracyjnym, a samo naruszenie nie spełnia przesłanki istotności wpływu na wynik sprawy, o którym to mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 127 i 210 § 1 pkt 4 O.p. Decyzje organu w zakresie miesiąca stycznia i lutego 2009 r. były w istocie konsekwencjami rozliczeń dokonanych przez organ za grudzień 2008 r. Biorąc pod uwagę, iż decyzja za grudzień 2008 r. okazała się decyzją prawidłową, za taką też należy uznać dotyczącą roku 2009 w zakresie przeniesienia podatku z okresu poprzedniego, o czym mowa była na wstępie rozważań. W związku z prawem podatnika do przenoszenia nadwyżek podatku na miesiąc następny, nie doszło także do naruszenia art. 99 u.p.t.u. Biorąc powyższe pod uwagę w ocenie Sądu organ odwoławczy w oparciu o zupełnie zebrany materiał dowodowy w sprawie i zastosowanie się do zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, wynikającego z art. 191 o.p., co zresztą nie zostało zakwestionowane przez NSA, wydał zgodną z prawem decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.