I FSK 2233/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3136/14 w sprawie ze skargi P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 sierpnia 2015 r., III SA/Wa 3136/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił – na skutek skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. – interpretację indywidualną Ministra Finansów z 17 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Jak wywiedziono w motywach wyroku, spółka we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, opisując zdarzenie przyszłe, wskazała, że zamierza zawrzeć z zakładem ubezpieczeń (ubezpieczyciel) umowę, której przedmiotem będzie świadczenie usług: 1) inspekcji miejsc ubezpieczenia i sporządzanie z tych inspekcji raportów, 2) assistance, 3) dodatkowych związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa ubezpieczonego, jeżeli umowa ubezpieczenia będzie przewidywała, że w zamian za zapłatę składki ubezpieczyciel oferuje je ubezpieczonemu. We wniosku szczegółowo przedstawiono zakres poszczególnych typów usług (s. 3-4) i wskazano, że spółka będzie je wykonywała na rzecz ubezpieczyciela (który wykonuje je bezpośrednio wobec ubezpieczonych), posługując się własnymi pracownikami (umowy o pracę) i osobami trzecimi (spółka będzie zawierała odrębne umowy cywilnoprawne we własnym imieniu i na rachunek ubezpieczyciela, a następnie będzie "odsprzedawała" je ubezpieczycielowi w sposób i na zasadach przewidzianych w art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Tym samym spółka będzie występowała w charakterze podwykonawcy, który będzie odpowiedzialny wyłącznie wobec ubezpieczyciela za należyte wykonanie usług. Spółka nie będzie więc przyjmowała odpowiedzialności wobec ubezpieczonych, nie będzie też wykonywała umów ubezpieczenia w prawnym znaczeniu instytucji wykonywania określonej umowy. Umowa na rzecz ubezpieczyciela będzie wyłącznie umową o świadczenie usług i nie będzie pozostawała w prawnym związku z umowami ubezpieczenia zawartymi przez ubezpieczyciela. Spółka w związku z tym zapytała, jaką stawkę podatku od towarów i usług należy zastosować do ww. usług świadczonych samodzielnie przez nią oraz kupowanych od podwykonawców i odsprzedawanych ubezpieczycielowi? Zdaniem spółki usługi te będą podlegać zwolnieniu podatkowemu na mocy art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. 1.3. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Spółka nie będzie wykonywała czynności ubezpieczeniowych, nie będzie też świadczyć usług reasekuracyjnych. W konsekwencji czynności będące przedmiotem wniosku nie będą stanowić usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Ponadto czynności wykonywane przez spółkę trudno uznać za specyficzne dla sektora ubezpieczeniowego, jako że mogą być częścią innych usług niż usługi ubezpieczenia. Ww. usługi stanowią wprawdzie odrębną całość, są niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej przez ubezpieczyciela, niemniej spółka nie spełniła warunku wykonywania usługi właściwej dla usługi podstawowej (ubezpieczeniowej). Jej świadczenia nie będą bowiem obejmować funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej, świadczonej przez zakład ubezpieczeniowy, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej. Skoro ww. usługi, które mają być wykonywane samodzielnie przez spółkę i jej podwykonawców, nie będą właściwe dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, bo nie będą obejmować funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej, to będą podlegać opodatkowaniu według stawki podstawowej w wysokości 23%. 2. Uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu I instancji 2.1. Uchylając sporną interpretację indywidualną w związku ze złożoną przez spółkę skargą sąd wskazał, że w sprawie został naruszony art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływanej jako O.p., ponieważ mimo że skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji odwołała się do trzech rodzajów usług, wskazując z jakich powodów uznaje je za właściwe w rozumieniu art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, Minister Finansów skwitował jej stanowisko w istocie jednym zdaniem, że nie są to usługi specyficzne sektorowi ubezpieczeniowemu, bo mogą stanowić część innych usług niż ubezpieczeniowe oraz nie są właściwe, bo nie obejmują funkcji charakterystycznych usłudze ubezpieczeniowej. W zaskarżonej interpretacji nie podano uzasadnienia tej tezy, co jest niedopuszczalne w świetle art. 14c § 2 O.p., który nakazuje w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wskazać w interpretacji indywidualnej prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Naruszenie to jest tym bardziej istotne, że organ pominął orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące wykładni art. 43 ust. 13 ustawy o VAT oraz użytego w nim pojęcia "właściwy", do których to orzeczeń odwołała się skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. W tym kontekście Sąd przypomniał, że w dotychczasowym orzecznictwie przyjmuje się jednolicie, że ustawodawca krajowy w treści art. 43 ust. 13 ustawy o VAT rozszerzył zakres zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm., dalej dyrektywa 112). W rezultacie objęto zwolnieniem świadczenie usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 37 art. 43 ustawy o VAT. Według sądu Minister Finansów nie tylko nie respektuje wskazanej linii orzeczniczej, ale prezentuje też stanowisko sprzeczne z dotychczasowymi poglądami wypracowanymi przez Trybunał Sprawiedliwości UE, z których wynika, że organy państwa członkowskiego mogą zastosować wykładnię prowspólnotową wyłącznie, gdy nie interpretują norm prawa krajowego contra legem. Organ udzielając interpretacji indywidualnej i dysponując ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych – także z uwagi na treść ww. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14e § 1 O.p. - nie może powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie obowiązki, które nie zostały określone lub zostały określone niewłaściwie w przepisach krajowych implementujących dyrektywę. W związku z tym wykładnia art. 43 ust. 13 ustawy o VAT dokonana w zaskarżonej interpretacji indywidualnej z uwzględnieniem interpretacji prounijnej opartej na wyrokach TSUE, a tym samym ograniczenie zakresu ww. zwolnienia od VAT jedynie do treści art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy 112, nie zasługuje na aprobatę. 2.2. Zarazem, zdaniem sądu, ogólnikowe przyjęcie – bez szczegółowej analizy trzech rodzajów usług, opisanych przez skarżącą spółkę we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej – że choć usługi spółki są niezbędne i stanowią odrębną całość, to nie są właściwe do wykonania usługi podstawowej, gdyż nie obejmują funkcji charakterystycznej dla usługi ubezpieczeniowej oraz trudno je uznać za specyficzne sektorowi ubezpieczeniowemu, uniemożliwia zajęcie merytorycznego stanowiska w ww. zakresie. Sąd nie może bowiem ocenić tego, czego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie ma, tj. zastąpić Ministra Finansów w wyjaśnieniu, dlaczego poszczególne usługi opisane we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji nie są objęte zwolnieniem z VAT. Niemniej jednak sąd przypomniał, że w orzecznictwie sądowym jako typowe dla usług ubezpieczenia postrzega się wymienione we wniosku spółki usługi assistance, czy usługi pomocnicze, takie jak wykonanie badań lekarskich potencjalnych klientów zakładu ubezpieczeń na potrzeby oceny stopnia ryzyka ubezpieczeniowego przed zawarciem umowy ubezpieczenia, w zakresie oceny ryzyka, wyceny i likwidacji szkód majątkowych, związane z likwidacją szkód etc. W związku z powyższym Sąd polecił, by przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ wziął pod rozwagę poglądy prezentowane w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych w zakresie interpretacji art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Organ powinien rozważyć, czy poszczególne wskazane przez stronę rodzaje usług mogą być traktowane jako pewna dająca się wyodrębnić całość, która pozwala wypełnić specyficzne, charakterystyczne funkcje usługi podstawowej. W tym kontekście sąd przypomniał, że aby ubezpieczony mógł otrzymać świadczenie przysługujące mu zgodnie z umową ubezpieczenia, niezbędne jest ustalenie, czy nastąpiło zdarzenie objęte tą umową, jaki jest rozmiar szkody i jaka w związku z tym powinna być wysokość i rodzaj umówionego świadczenia. Należy też wziąć pod rozwagę okoliczność faktyczną wynikającą z opisu zdarzenia przyszłego, że z perspektywy osoby ubezpieczonej (klienta ubezpieczyciela) poszczególne usługi wymienione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej traktowane są tak, jakby wykonywał je ubezpieczyciel. 3. Skarga kasacyjna 3.1. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Minister Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) domagał się uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości i orzeczenia co do istoty sprawy, bądź ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, jak również zwrotu kosztów postępowania. Jako podstawy swoich wniosków wskazał: - naruszenie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT poprzez uznanie, że opisane we wniosku o interpretację usługi objęte są zwolnieniem przewidzianym w ww. przepisach, gdy tymczasem wg organu usługi te nie spełniają wymaganego przez art. 43 ust. 13 ustawy o VAT warunku bycia usługami właściwymi dla usługi ubezpieczeniowej, tj. nie powinny korzystać ze zwolnienia z VAT, - naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do przyjęcia, że treść zaskarżonej interpretacji narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie, a także o zwrot kosztów postępowania. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Przede wszystkim nie można podzielić zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej (s. 8 in fine). Wprawdzie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzono, że stanowisko organu narusza "również treść art. 43 ust. 13 ustawy o VAT" (s. 9), niemniej wywodzono powyższe z braku dostatecznego uzasadnienia stanowiska organu w zakresie wykładni tego przepisu; twierdzenie to jest więc niejako konsekwencją dostrzeżonych uchybień procesowych (w szczególności w zakresie obowiązku przedstawienia uzasadnienia stanowiska w sprawie), co do których nie ma wątpliwości (o czym poniżej). W istocie jednak sąd I instancji nie wypowiedział się w sposób wiążący odnośnie do wyrażonej w spornej interpretacji oceny, że usługi, które ma świadczyć skarżąca spółka, nie korzystają ze zwolnienia podatkowego określonego w ww. przepisach. Jak wynika z motywów orzeczenia (s. 10, 13 i n.), sąd przede wszystkim krytycznie odniósł się do stanowiska organu w ww. zakresie, jako niewyczerpującego, uznając, że nie może zastępować organu w obowiązku, o który mowa w art. 14c § 2 O.p. (tj. we wskazaniu prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym). W związku z tym zalecił ponowne przeanalizowanie pytania skarżącej z uwzględnieniem zróżnicowania świadczonych przez nią usług, jak też poglądów prezentowanych w tym względzie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarto wprawdzie wskazówki odnośnie do kierunku wykładni art. 43 ust. 13 ustawy o VAT preferowanego w judykaturze (s. 14 i n. uzasadnienia wyroku), niemniej jednak nie przesądzono finalnie o ocenie zastosowania ww. przepisu do usług świadczonych przez spółkę, ponieważ według sądu brak "szczegółowej analizy trzech rodzajów usług opisanych (...) we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej (...) uniemożliwił de facto Sądowi zajęcie merytorycznego stanowiska w tym zakresie" (s. 13 uzasadnienia wyroku). W związku z powyższym brak jest podstaw do tego, by odnieść się do argumentów polemicznych organu mających przemawiać za zajętym w interpretacji indywidualnej stanowiskiem, zgodnie z którym wymienione we wniosku świadczenia nie korzystają ze zwolnienia z VAT (s. 9-11 skargi kasacyjnej), a ewentualnym miejscem na ich prezentację jest interpretacja indywidualna, która ma zostać wydana w ponownie prowadzonym w tym zakresie postępowaniu. 4.3. Nie jest również trafny zarzut organu, że wbrew ocenie sądu twierdzenie, iż świadczone przez spółkę usługi nie są właściwe dla usług ubezpieczeniowych, znajduje uzasadnienie w treści interpretacji indywidualnej, wobec czego niesłuszny zdaniem organu jest w tym względzie wniosek sądu o naruszeniu przez organ art. 121 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie ww. tezy w odniesieniu do trzech wskazanych przez wnioskodawcę typów usług (s. 11-12 skargi kasacyjnej). W tym zakresie podzielić należy pogląd sądu I instancji o braku uzasadnienia tezy interpretacji indywidualnej, wedle której usługi spółki nie są specyficzne sektorowi ubezpieczeniowemu, bo mogą stanowić część innych usług niż ubezpieczeniowe oraz nie są właściwe, bo nie obejmują funkcji charakterystycznych usłudze ubezpieczeniowej (s. 10 uzasadnienia wyroku). Jak wynika ze spornej interpretacji, po przytoczeniu relewantnych regulacji prawnych i przedstawieniu wybranych poglądów z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE w zakresie wykładni unormowań dyrektywy 112 dotyczących zwolnień z VAT (s. 8-13), organ ograniczył się do ww. uwagi, że usługi spółki "trudno jest uznać za specyficzne dla sektora ubezpieczeniowego, mogą one być częścią innych niż ubezpieczenia usług" (s. 13 in fine). Wniosek powyższy ma – jak odnotował WSA – charakter ogólny, odnosząc się zbiorczo do wszystkich wymienionych we wniosku usług, bez wyjaśnienia, z jakich powodów organ każdą z nich uznał za nieodpowiadającą specyfice branży ubezpieczeniowej, pomimo że poglądy wynikające z orzecznictwa sądów administracyjnych są w odniesieniu przynajmniej do niektórych z nich odmienne (por. s. 14 i n. uzasadnienia wyroku). Podobnie ogólnikowo (bez odniesienia się do poszczególnych świadczeń) wskazano, że usługi skarżącej nie będą właściwe w rozumieniu ww. art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, ponieważ "nie będą obejmować funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej" (s. 14), ale również tej konstatacji szerzej nie wyjaśniono, w tym nie odniesiono do wykładni ww. przepisu prezentowanej w orzecznictwie, także w kontekście wskazywanych (w tym w zaskarżonym wyroku) granic prounijnej interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (por. ponadto wyrok NSA, wydany po wyroku Trybunału Sprawiedliwości w przywołanej w skardze kasacyjnej sprawie C-40/15 Aspiro, tj. z 5 października 2016 r., I FSK 797/16, CBOSA, w którym wskazano m.in. na obowiązującą od 1 lipca br., a wówczas projektowaną zmianę stanu prawnego, tj. uchylenie ww. przepisu, jako potwierdzenie dotychczasowej linii orzeczniczej). Odnosząc się z kolei do stanowiska spółki i przywołanego na jego poparcie orzecznictwa, ograniczono się w interpretacji do zdawkowego twierdzenia, że sądy administracyjne nie prezentują jednolitego stanowiska w przedmiotowym zakresie. Na poparcie tegoż przywołano nieprawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach o sygn. III SA/Gl 647/12, które nie utrzymało się w toku kontroli instancyjnej, o czym informacja była dostępna jeszcze przed wydaniem interpretacji indywidualnej (por. wyrok NSA z 20 maja 2014 r., I FSK 839/13, CBOSA). Podzielić zatem należy ocenę sądu pierwszej instancji o braku realizacji w przedmiotowej sprawie powinności wynikającej z art. 14c § 2 O.p., co narusza też zasadę zaufania do organów podatkowych. Nie jest bowiem tak, jak twierdzi organ w skardze kasacyjnej (s. 12), że "przeanalizowane zostało (...) dokładnie zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy"; w żadnym wypadku nie można też zgodzić się z twierdzeniem, że tak ogólnikowo sformułowane motywy interpretacji indywidualnej są "przystępne dla podatnika", a już nieporozumieniem w świetle art. 14e § 1 O.p. jest sugestia, jakoby organ nie miał obowiązku brać pod uwagę orzecznictwa sądów administracyjnych przy wydawaniu interpretacji indywidualnej (por. wyrok NSA z 11 czerwca 2014 r., I FSK 1059/13, CBOSA). Na tym tle teza, że zasada zaufania nie oznacza obowiązku powielania błędnych rozstrzygnięć (sprzecznych z prawem), jawi się jako co najmniej nieadekwatna. Jeżeli przy tym wziąć pod uwagę, że powiązano ją z twierdzeniem o braku podstaw do uwzględniania orzecznictwa sądowego, co sugeruje w istocie, że organ celowo nie respektuje wykładni prawa wynikającej z wadliwej w jego ocenie, dominującej linii orzeczniczej, to takie stanowisko organu odczytywać należy nie tylko jako niezgodne ze wskazanym wyżej normatywnym obowiązkiem uwzględniania orzecznictwa w postępowaniu interpretacyjnym, ale też jako w swej istocie niekonstytucyjne, gdyż godzi ono w szereg zasad ustrojowych, a w szczególności w zasadę legalizmu (art. 7 Konstytucji RP), jako że "utrwalona praktyka sądowa dotycząca interpretacji przepisów prawnych, zwłaszcza gdy jest dość jednoznaczna, wskazuje na treść stosowanego prawa, a więc na wolę ustawodawcy, choćby teoretycznie istniała możliwość innej wykładni" (por. wyrok TK z 6 września 2001 r., P 3/01, OTK 2001, nr 6, poz. 163). Trafnie ponadto wskazuje spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną (s. 9), że omówionych uchybień nie mogą sanować dodatkowe argumenty interpretacyjne przywołane przez organ na etapie postępowania kasacyjnego (podobnie por. wyrok NSA z 23 marca 2016 r., I FSK 1295/14, CBOSA). 4.4. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na mocy art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 209 ww. ustawy.