III SA/Wa 3136/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2014 r. nr IPPP2/443-318/14-2/MM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Polski Związek [...] "A" Sp. z o.o. (dalej zwany: "Spółka") we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, opisując zdarzenie przyszłe wskazała, iż zamierza zawrzeć z zakładem ubezpieczeń (dalej: Ubezpieczyciel) umowę, której przedmiotem będzie świadczenie usług: 1) inspekcji miejsc ubezpieczenia i sporządzanie z tych inspekcji raportów, 2) assistance, 3) dodatkowych - związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa ubezpieczonego, jeżeli umowa ubezpieczenia będzie przewidywała, że w zamian za zapłatę składki Ubezpieczyciel oferuje je ubezpieczonemu dodatkowe usługi. Usługi inspekcji miejsc ubezpieczenia i sporządzanie z tych inspekcji raportów będą miały na celu weryfikację, czy stan faktyczny miejsca ubezpieczenia odpowiada stanowi deklarowanemu przez podmiot zawierający umowę ubezpieczenia. Przez "miejsce ubezpieczenia" należy rozumieć miejsce prowadzenia działalności przez ubezpieczonego. Usługi assistance - w stosunku do zdarzenia ubezpieczeniowego, określonego w ww. umowie ubezpieczenia, które polega na zajściu zdarzenia losowego dotyczącego miejsca ubezpieczenia (np. pożaru, włamania, zalania, awarii sprzętu) lub pracowników ubezpieczonego - będą obejmowały m.in.: a) interwencję specjalisty (hydraulika, ślusarza, elektryka itp.); b) pomoc informatyka/serwisanta urządzeń biurowych; c) dozór mienia; d) transport mienia; e) pomoc po szkodzie (sprzątanie, osuszanie, utylizacja mienia); f) usługi informacyjne (infolinie tematyczne); g) wizytę lekarza w razie nagłego zachorowania lub nieszczęśliwego wypadku w miejscu ubezpieczenia lub w związku z wykonywanymi przez pracownika ubezpieczonego czynnościami służbowymi poza miejscem ubezpieczenia; h) wizytę pielęgniarki w razie nagłego zachorowania lub nieszczęśliwego wypadku w miejscu ubezpieczenia lub w związku z wykonywanymi przez pracownika ubezpieczonego czynnościami służbowymi poza miejscem ubezpieczenia; i) transport medyczny w razie nagłego zachorowania lub nieszczęśliwego wypadku w miejscu ubezpieczenia lub w związku z wykonywanymi przez pracownika ubezpieczonego czynnościami służbowymi poza miejscem ubezpieczenia; j) dostawę leków i sprzętu rehabilitacyjnego w razie nagłego zachorowania lub nieszczęśliwego wypadku w miejscu ubezpieczenia lub w związku z wykonywanymi przez pracownika ubezpieczonego czynnościami służbowymi poza miejscem ubezpieczenia; k) rehabilitację w razie nieszczęśliwego wypadku w miejscu ubezpieczenia lub w związku z wykonywanymi przez pracownika ubezpieczonego czynnościami służbowymi poza miejscem ubezpieczenia; l) pomoc domową na wypadek hospitalizacji w razie nagłego zachorowania lub nieszczęśliwego wypadku w miejscu ubezpieczenia lub w związku z wykonywanymi przez pracownika ubezpieczonego czynnościami służbowymi poza miejscem ubezpieczenia; m) organizację i pokrycie kosztów zastępstwa podczas podróży służbowej w sytuacji, gdy pracownik ubezpieczonego nie będzie w stanie odbyć lub kontynuować rozpoczętej podróży służbowej wskutek nagłego zachorowania lub nieszczęśliwego wypadku; n) pomoc prawną (organizacja i pokrycie kosztów) na rzecz ubezpieczonego; o) pomoc doradcy podatkowego (organizacja i pokrycie kosztów) na rzecz ubezpieczonego; p) wynajęcie lokalu zastępczego w razie uszkodzenia miejsca ubezpieczenia w stopniu uniemożliwiającym bezpieczne przebywanie w nim; q) uruchomienie awaryjnego numeru telefonu, pod którym konsultanci Centrum Pomocy będą prowadzić na rzecz ubezpieczonego "awaryjny sekretariat" (odbierać przychodzące połączenia, informować o zaistniałym zdarzeniu) w czasie, gdy funkcjonowanie dotychczasowego sekretariatu w miejscu ubezpieczenia jest niemożliwe wskutek zajścia zdarzenia losowego (np. po pożarze, zalaniu, włamaniu itp.). Usługi dodatkowe z pkt 3 będą obejmowały m.in: a) organizację obowiązkowych badań pracowniczych i badań dodatkowych (np. okresowych diagnostycznych zapewnianych przez pracodawcę) - usługa będzie świadczona na zlecenie uprawnionego pracownika przedsiębiorstwa ubezpieczonego; b) wskazanie możliwości zamieszczenia oferty pracy na wybrane stanowisko, pomoc w zredagowaniu oferty pracy, prowadzenie korespondencji z kandydatami do pracy (według wytycznych przedstawiciela MSP), organizację spotkań kandydatów do pracy z pracodawcą (według wytycznych przedstawiciela MSP) - usługa będzie świadczona na zlecenie uprawnionego pracownika przedsiębiorstwa ubezpieczonego; c) concierge, czyli organizację na życzenie uprawnionego pracownika przedsiębiorstwa ubezpieczonego usług przewidzianych w Ogólnych Warunkach Ubezpieczenia (OWU), takich jak np. rezerwacja biletów, rezerwacja stolika w restauracji, organizacja dostarczenia kwiatów itp. Zakres świadczeń, do otrzymania których będzie uprawniony ubezpieczony, będzie wynikał z ww. umowy, a Ubezpieczyciel będzie nabywał konkretne usługi od Spółki w celu zapewnienia ubezpieczonym ww. świadczeń. Spółka będzie wykonywała ww. usługi na rzecz Ubezpieczyciela (który wykonuje je bezpośrednio wobec ubezpieczonych), posługując się własnymi pracownikami (umowy o pracę) i osobami trzecimi (Spółkę będzie zawierała odrębne umowy cywilnoprawne we własnym imieniu i na rachunek Ubezpieczyciela, a następnie będzie "odsprzedawała" je Ubezpieczycielowi w sposób i na zasadach przewidzianych w art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u."). Spółka jako podwykonawca będzie wykonywała ww. czynności - z punktu widzenia ubezpieczonego - "za Ubezpieczyciela", który wyrazi ta to zgodę oraz w imieniu i na jego rzecz, gdyż umowy ubezpieczenia nie przewidują obowiązku osobistego świadczenia usług przez Ubezpieczyciela. W przypadku umów z osobami trzecimi Spółka będzie odpowiedzialna wyłącznie wobec Ubezpieczyciela za należyte wykonanie usług i z cywilnoprawnego punktu widzenia tylko ona będzie występowała jako wykonawca usług wobec Ubezpieczyciela, zaś działania Spółki nie będą pozostawały w prawnym związku z działalnością ubezpieczeniową Ubezpieczyciela. Spółka nie będzie przyjmowała odpowiedzialności wobec ubezpieczonych, choć wykonywane przez nią czynności stanowić będą faktycznie realizację świadczeń ubezpieczeniowych na rzecz ubezpieczonych. Nie będzie też wykonywała umów ubezpieczenia, w prawnym znaczeniu instytucji wykonywania określonej umowy. Umowa na rzecz Ubezpieczyciela będzie wyłącznie umową o świadczenie usług i nie będzie pozostawała w prawnym związku z umowami ubezpieczenia zawartymi przez Ubezpieczyciela. Spółka w związku z tym zapytała: jaką stawkę podatku od towarów i usług (dalej zwany "VAT") należy zastosować do ww. świadczonych samodzielnie przez nią oraz kupowanych od podwykonawców i odsprzedawanych Ubezpieczycielowi? Zdaniem Spółki ww. usługi świadczone przez nią samodzielnie i kupowane od podwykonawców i odsprzedawane Ubezpieczycielowi, będą podlegać zwolnieniu podatkowemu na mocy art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.pt.u. Stosownie do art. 43 ust. 13 u.p.t.u. zwolnione z VAT jest świadczenie usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, który jest dla niej właściwy i niezbędny, jednakże musi on stanowić odrębną całość. Spółka pdwołała się do literalnej wykładni ww. przepisu i stwierdziła, iż usługi inspekcji miejsc ubezpieczenia, i assistance, będą świadczone w przypadku zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego, określonego w umowie ubezpieczenia. Natomiast usługi dodatkowe z pkt 3 nie będą związane z zajściem zdarzenia losowego, ale ich świadczenie określone będzie wprost w umowie ubezpieczenia i będzie następowało w zamian za zapłatę składki ubezpieczeniowej. Usługi te posiadają więc typowe cechy usługi ubezpieczenia. Bez świadczonych wszystkich ww. usług nie będzie możliwe świadczenie usług ubezpieczeniowych przez Ubezpieczyciela, więc będą one nierozerwalnie i ściśle związane z zapewnianą przez Ubezpieczyciela ochroną ubezpieczeniową, ich wykonanie pozwoli Ubezpieczycielowi na wywiązanie się z zobowiązań wynikających z umów ubezpieczenia. Ww. usługi z perspektywy klienta (ubezpieczonego) będą stanowić niepodzielną całość. O tym, jaki zakres usług świadczonych przez dany podmiot w imieniu i na rzecz Ubezpieczyciela korzysta na mocy art. 43 ust. 13 u.p.t.u. ze zwolnienia, nie decyduje nazwa i zakres przedmiotowy danej usługi, ale zakres świadczeń wynikających z umowy ubezpieczenia (polisy), które mają być dostarczane ubezpieczonemu przez Ubezpieczyciela za określoną składkę, od chwili zawarcia umowy do jej rozwiązania. Klasyczna umowa ubezpieczenia zapewnia w przypadku zaistnienia określonych w niej zdarzeń losowych (wypadku) stosowne świadczenia pieniężne (odszkodowanie) lub inne świadczenia, mające służyć naprawie sytuacji ubezpieczonego. Umowa ubezpieczenia może także obejmować dodatkowe świadczenia, wykonywane przez Ubezpieczyciela, związane z obsługą ubezpieczonego, w przypadku których "zdarzeniem ubezpieczeniowym" jest sama potrzeba ubezpieczonego, wynikająca z konieczności zapewnienia mu możliwości funkcjonowania, zgodnie z określonymi standardami, czego przykładem są usługi ubezpieczeniowe typu concierge. W każdym przypadku świadczenie Ubezpieczyciela odbywa się - co do zasady - w zamian za składkę, której uiszczenie jest niezbędnym warunkiem "zaistnienia" odpowiedzialności ubezpieczyciela. Spółka na potwierdzenie swojego stanowiska przywołała wyroki NSA z: 8 maja 2012r. sygn. akt I FSK 268/12; 31 stycznia 2013r. sygn. akt I FSK 392/12, 16 maja 2013r. sygn. akt I FSK 983/12, 25 lipca 2013r. sygn. akt I FSK 1191/12, 10 października 2013r. sygn. akt I FSK 1591/12, 21 listopada 2013r. sygn. akt I FSK 1727/12, 3 grudnia 2013r. sygn. akt I FSK 91/13, 17 stycznia 2014r. sygn. akt I FSK 263/13; wyroki WSA w Warszawie z: 5 grudnia 2012r. sygn. akt III SA/Wa 1159/12 i 8 marca 2013r. sygn. akt III SA/Wa 2509/12. 2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 17 czerwca 2014r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, powołując się na art. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 37, art. 43 ust. 13 u.p.t.u., art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm., zwana dalej: "Dyrektywą 112"), art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 3-5 ustawy z dnia 22 maja 2003r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U z 2013r., poz. 950 ze zm., dalej zwana: "u.d.u."). Zdaniem Ministra Finansów Spółka nie będzie wykonywała czynności ubezpieczeniowych, które w rozumieniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany: "TSUE") charakteryzują się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Spółka nie będzie występować w roli Ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do wykonania świadczenia na rzecz ubezpieczonego. Czynność ubezpieczeniowa związana będzie z istnieniem stosunku umownego między Ubezpieczycielem, który na podstawie u.p.t.u. może korzystać ze zwolnienia z VAT a ubezpieczonym. Skoro między Spółką a ubezpieczonym nie istnieje stosunek ubezpieczenia, Spółka nie będzie występować w roli Ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia ww. usług. W ocenie Ministra Finansów Spółka nie będzie też świadczyć usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka. W konsekwencji, czynności wykonywane w imieniu i na rzecz Ubezpieczyciela będące przedmiotem wniosku, nie będą stanowić usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Czynności wykonywane przez Spółkę (inspekcje miejsc ubezpieczenia, assistance techniczny, medyczny, prawny, informacyjny, organizacja obowiązkowych badań pracowniczych i badań dodatkowych, wskazanie możliwości zamieszczenia oferty pracy na wybrane stanowisko, pomoc w zredagowaniu oferty pracy, prowadzenie korespondencji z kandydatami do pracy, organizacja na życzenie uprawnionego pracownika przedsiębiorstwa ubezpieczonego usług przewidziane w OWU, takich jak np. rezerwacja biletów, stolika w restauracji, organizacja dostarczenia kwiatów itp. - trudno uznać za specyficzne dla sektora ubezpieczeniowego, więc mogą być częścią innych usług niż usługi ubezpieczenia. Minister Finansów uznał jednak, że ww. usługi, stanowią odrębną całość, są niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej przez Ubezpieczyciela, ale Spółka nie spełniła warunku wykonywania usługi właściwej do usługi podstawowej - ubezpieczeniowej, gdyż nie będą one obejmować funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej, zwolnionej od VAT, świadczonej przez zakład ubezpieczeniowy, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej. Skoro ww. usługi, które mają być wykonywane samodzielnie przez Spółką i przez podwykonawców nie będą właściwe do wykonania usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od VAT na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u., bo nie będą obejmować funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej, będą podlegać opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej, w wysokości 23%. Minister Finansów wyjaśnił, że powołane przez Spółkę wyroki przedstawiają jedynie korzystne dla niej stanowisko, pomijając iż kwestia będąca przedmiotem pytania nie jest jednolicie interpretowana w orzecznictwie. 3. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z [...] sierpnia 2014r. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej i o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: a) art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., b) art. 14a i art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60, ze zm., dalej "O.p.") przez nieuwzględnienie orzecznictwa polskich sądów administracyjnych. Spółka W uzasadnieniu skargi ponowiła argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz wskazała, że większa część rozważań Ministra Finansów w zakresie interpretacji przepisów prawa materialnego nie dotyczy jej stanowiska, co do podstawy prawnej zwolnienia podatkowego. Minister Finansów udowadniania, że usługi, które mają być świadczone nie są usługami ubezpieczeniowymi, reasekuracyjnymi i pośrednictwa w zawieraniu umów ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych, gdy Spółka nie twierdziła, iż opisane w ww. wniosku usługi należy kwalifikować do ww. kategorii. Spółka zanegowała też stanowisko Ministra Finansów odnośnie interpretacji pojęcia "właściwa" z art. 43 ust. 13 w związku z ust. 1 pkt 37-41 u.p.t.u., wskazując, że ww. przepis nie uprawnia do twierdzenia, że "właściwą" jest wyłącznie ta usługa, która "obejmuje funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej", które to funkcje polegają na "dostarczeniu klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej", a więc - na przyjęciu na siebie ryzyka ubezpieczeniowego. Za usługę zwolnioną w rozumieniu art. 43 ust. 13 u.p.t.u. ustawodawca uznał także "element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 37, a nie, że każdy taki "element" musi charakteryzować się przyjęciem odpowiedzialności ubezpieczeniowej. Przy interpretacji art. 43 ust. 13 u.p.t.u., prezentowanej przez organ przepis należałoby uznać za normatywnie pusty, albowiem za "element" usługi ubezpieczeniowej uznana mogłaby być jedynie usługa ubezpieczeniowa sensu stricte polegająca na przyjęciu ryzyka ubezpieczeniowego, co oznacza, że "element" usługi ustawodawca utożsamiałby z jej całością, skutkiem czego przepis byłby pozbawiony sensu. Ponadto gdyby przyjąć, że za usługi zwolnione w rozumieniu art. 43 ust. 13 u.p.t.u. można uznać jedynie te czynności, które polegają na przyjęciu ryzyka ubezpieczeniowego, wówczas ze zwolnienia z VAT mogłoby korzystać wyłącznie czynności wskazane z art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.d.u., którego to poglądu nie sposób podzielić. Zdaniem Spółki "usługa będąca elementem usługi zwolnionej" ma "właściwa", czyli "charakterystyczna" usłudze zwolnionej. W przypadku usług ubezpieczeniowych "elementem" charakterystycznym do ich wykonywania jest w szczególności realizacja każdej z czynności wskazanych w art. 3 ust. 5 u.d.u. Art. 43 ust. 13 u.p.t.u. nie wymaga, aby "usługa będąca elementem usługi zwolnionej" posiadała takie same "właściwości", jak usługa zwolniona lecz aby była "właściwa", a przy tym niezbędna do wykonywania usługi zwolnionej. Ww. usługi będą usługami właściwymi usługom ubezpieczeniowym, podlegającym zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 13 u.p.t.u. 5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. 2. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. Nr 270, zwana dalej: "P.p.s.a.") kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydawane w indywidualnych sprawach. 3. Sąd - dokonując w myśl ww. przepisów kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w przedmiocie możliwości zastosowania zwolnienia z VAT wobec usług, które mają być świadczone przez skarżącą Spółkę na rzecz zakładu ubezpieczeń – Ubezpieczyciela - w zakresie wskazanym we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej (1. usług inspekcji miejsc ubezpieczenia i sporządzanie z tych inspekcji raportów, 2. usług assistance, 3. usług dodatkowych związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa ubezpieczonego – niezależnie od zajścia zdarzenia losowego, ograniczonych limitem, ale w zamian za zapłatę składki) - doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo procesowe, jak również prawo materialne w zakresie powodującym konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego. 4. Istota sporu w sprawie sprowadzała się do wykładni przepisu art. 43 ust. 13 u.p.t.u. w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Skarżąca Spółka uważa, że opisane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej trzy rodzaje usług, świadczone w imieniu i na rzecz Ubezpieczyciela przez jej pracowników, jak i przez osoby trzecie (podwykonawców na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych Spółkę na rzecz Ubezpieczyciela, wobec którego tylko Spółka będzie odpowiedzialna), korzystają ze zwolnienia z VAT, na podstawie w art. 43 ust. 1 pkt 37 w związku z art. 43 ust. 13 u.p.t.u., także gdy Spółka będzie je kupować od podwykonawców i następnie odsprzedawać je Ubezpieczycielowi. Minister Finansów stwierdził zaś, że ww. usługi nie korzystają ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 oraz art. 43 ust. 13 u.p.t.u., gdyż trudno jest uznać za specyficzne dla sektora ubezpieczeniowego oraz nie są one właściwe do wykonania usługi ubezpieczeniowej, bo nie obejmują funkcji charakterystycznych usłudze ubezpieczeniowej, wobec czego będą opodatkowane stawką podstawową VAT w wysokości 23%. W tym zakresie odwołał się do orzecznictwa TSUE (C-2/95 – pkt 66; C- 235/00 – pkt 25; C-169/04 – pkt 70 i 71; C-350/10 – pkt 24 i 27). Minister Finansów w zakresie interpretacji treści art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. stanął na stanowisku, że opisane we wniosku usługi nie stanowią usług ubezpieczeniowych, reasekuracyjnych oraz pośrednictwa ubezpieczeniowego, bo Spółka nie będzie występowała w roli Ubezpieczyciela i nie będzie świadczyć usług reasekuracyjnych oraz nie będzie występowała w roli pośrednika w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych. 5. Zdaniem Sądu w sporze rację należy przyznać skarżącej Spółce, a stanowisko Ministra Finansów uznać za nieprawidłowe i naruszające zarówno treść art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p., jak również treść art. 43 ust. 13 u.p.t.u. 5.1. Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. zwalnia się od VAT usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u. stanowi natomiast, że zwolnienie od VAT stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37–41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 u.p.t.u. Stosownie zaś do art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, zwolnieniu podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. 5.2. W ocenie Sądu w świetle zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, jak również ww. przepisów art. 43 ust. 1 pkt 37 oraz art. 43 ust. 13 u.p.t.u. nie ulega wątpliwości, że skarżąca Spółka nie jest stroną transakcji ubezpieczeniowych. Nie świadczy również usług pokrewnych usługom ubezpieczeniowym, ponieważ nie działa jako broker lub agent ubezpieczeniowy. W rezultacie skarżąca Spółka nie może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., stanowiącego odzwierciedlenie art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 – i to nie było przedmiotem sporu w sprawie. Tym samym wypowiedź Ministra Finansów w tym zakresie nie była potrzebna, jakkolwiek była prawidłowa stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Występujące zatem w sprawie w tym zakresie naruszenie treści art. 121 § 1 O.p. Sąd uznaje za pozostające bez wpływu na wynik sprawy. Sąd wskazuje jednak, że przepis art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. został jednak w sprawie naruszony z tego względu, że choć skarżąca Spółka we wniosku o udzielenie interpretacji odwołała się do trzech rodzajów usług, wskazując z jakich powodów uznaje je za właściwe w rozumieniu art. 43 ust. 13 u.p.t.u. w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., Minister Finansów skwitował jej stanowisko w istocie jednym zdaniem, że nie są to usługi specyficzne sektorowi ubezpieczeniowemu, bo mogą stanowić część innych usług niż ubezpieczeniowe oraz nie są właściwe, bo nie obejmują funkcji charakterystycznych usłudze ubezpieczeniowej. W zaskarżonej interpretacji nie podano uzasadniana tak postawionej tezy, co jest niedopuszczalne w świetle art. 14c § 2 O.p., który nakazuje w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wskazać w interpretacji indywidualnej prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Naruszenie to jest tym bardziej istotne, że nie budzi zaufania do organu podatkowego, który pomija orzecznictwo sądów administracyjnych w kwestii wykładni przepisu art. 43 ust. 13 u.p.t.u. oraz użytego w nim pojęcia "właściwy", do których to orzeczeń odwołała się skarżąca Spółka we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Sąd zwraca uwagę że w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. jeden z pierwszych wyroków, dotyczący usług assistance z 8 maja 2012r. sygn. akt I FSK 268/12, jak również powoływane przez skarżącą Spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wyroki NSA z 10 października 2013r. sygn. akt I FSK 1591/12; 31 stycznia 2013r. sygn. akt I FSK 392/12, 16 maja 2013r. sygn. akt I FSK 983/12, 25 lipca 2013r. sygn. akt I FSK 1191/12, 3 grudnia 2013r. sygn. akt I FSK 91/13, 17 stycznia 2014r. sygn. akt I FSK 263/13 – dostępne na www.nsa.gov.pl) jednolicie przyjmuje się, że ustawodawca krajowy w treści art. 43 ust. 13 u.p.t.u. rozszerzył zakres zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, w rezultacie obejmując zwolnieniem świadczenie usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 37 art. 43 u.p.t.u. Powyższe wynika z porównania treści przepisów krajowych z treścią przepisów Dyrektywy 112. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 maja 2012r. sygn. akt I FSK 268/12 wyjaśnił, że wprowadzając od 1 stycznia 2011r. przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u. ustawodawca polski uprzedził niejako prawodawcę wspólnotowego i ustanowił korzystny dla podatników przepis umożliwiający im skorzystanie ze zwolnienia w odniesieniu do usług, jakich zwolnienie prawodawca wspólnotowy dopiero projektował. Analogiczne poglądy w tym zakresie wyrażały również składy orzekające Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Łodzi z 27 lutego 2012r. sygn. akt I SA/Łd 1626/11; w Krakowie z 8 marca 2012r. sygn. akt I SA/Kr 70/12; w Warszawie z: 21 czerwca 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2832/11, 21 listopada 2012r. sygn. akt III SA/Wa 940/12, 5 grudnia 2012r. sygn. akt III SA/Wa 1159/12, 8 marca 2013r. sygn. akt III SA/Wa 2509/12; w Bydgoszczy z 7 sierpnia 2012r. sygn. akt I SA/Bd 438/12 (dostępne na www.nsa.gov.pl). 5.3. Sąd rozpoznając sprawę ze skargi Spółki w pełni podziela i akceptuje ww. pogląd prezentowany konsekwentnie w judykaturze i wskazując iż niezrozumiałe w tym zakresie jest stanowisko Ministra Finansów, które nie respektuje wyżej wskazanej, ugruntowanej już w zasadzie w sposób jednolity linii orzeczniczej sądów administracyjnych z tego zakresu i dodatkowo prezentuje stanowisko sprzeczne z dotychczasowymi poglądami wypracowanymi przez TSUE, z których wynika, że organy państwa członkowskiego mogą zastosować wykładnię prowspólnotową, ale wyłącznie, gdy nie interpretują norm prawa krajowego contra legem (por. wyroki TSUE: z 14 lipca 1994r. C-91/92, z 24 września 1998r. 111/97, EvoBus Austria GmbH, Zb. Orz. 1998, s. I-5411, pkt 21). Tym samym możliwość zastosowania wykładni prowspólnotowej, do której odwołał się Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest ograniczona niemożnością interpretacji norm prawa krajowego contra legem. Sąd krajowy, wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy mógł w drodze wykładni, i to contra legem, nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy, wbrew unormowaniu krajowemu – art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Tymczasem organy państwa członkowskiego – w tym również Minister Finansów udzielając interpretacji indywidualnej i dysponując ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych - w żadnym wypadku, także z uwagi na treść art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h oraz art. 14e § 1 O.p. - nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych. Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych, nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych; jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy (por. np. wyroki NSA z: 8 maja 2012r. sygn. akt I FSK 268/12; 29 sierpnia 2014r. sygn. akt I FSK 1197/13 - dostępne na www.nsa.gov.pl). Sąd zwraca ponadto uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych został także ugruntowany pogląd, zgodnie z którym, jeżeli podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy (por. NSA w wyrokach z: 23 marca 2009r. sygn. akt I FPS 6/08; 14 stycznia 2011r. sygn. akt I FSK 114/10, 9 listopada 2011r. sygn. akt I FSK 37/11 - dostępne na www.nsa.gov.pl). Sąd w związku z tym podkreśla, że wykładnia językowa przepisu art. 43 ust. 13 u.p.t.u. dokonana przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej z uwzględnieniem jedynie interpretacji prounijenej – wyroków TSUE (C-2/95 – pkt 66; C- 235/00 – pkt 25; C-169/04 – pkt 70 i 71; C-350/10 – pkt 24 i 27), a tym samym ograniczenie zakresu ww. zwolnienia od VAT jedynie do treści art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 – nie zasługuje na aprobatę. Skoro bowiem w świetle ww. przepisu krajowego - art. 43 ust. 13 u.p.t.u. – do kręgu podmiotów objętych zwolnieniem przewidzianym w treści art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. należy zaliczyć podmioty nie będące zakładami ubezpieczeń, należy więc przyjąć, że zwolnieniem z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. polski ustawodawca objął także usługi oparte na podwykonawstwie lub outsourcingu, wykonywane przez podmioty trzecie na rzecz zakładów ubezpieczeń. Sąd podkreśla ponadto, że art. 43 ust. 13 u.p.t.u. przewiduje zwolnienie z VAT wobec usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej i nie precyzuje zakresu podmiotowego. Należy zatem uznać, że przepis ten dotyczy usług opartych na podwykonawstwie czy outsourcingu wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów ubezpieczających. Przyjęcie bowiem, że wspomniany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli, czyni wprowadzenie tego przepisu – tak jak wskazywała skarżąca Spółka w skardze – "pustym" i bezprzedmiotowym, co pozostaje w sprzeczności z założeniem o racjonalnym ustawodawcy. Z przepisu art. 43 ust. 13 u.p.t.u. wynika, że zwolnione od VAT jest świadczenie usługi: - stanowiącej element usługi zwolnionej (usługi ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.), - stanowiący odrębną całość, - właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej (ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.). Analizując tym samym warunki przewidziane w przepisie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. należy stwierdzić, że wymienione tam usługi stanowią element usługi ubezpieczeniowej, czyli są one czynnościami, które wchodzą w skład usług ubezpieczeniowych świadczonych przez zakład ubezpieczeń na rzecz ubezpieczonego, będąc świadczeniem realizowanym w przypadku wystąpienia określonego zdarzenia i mają charakter właściwy usługom ubezpieczenia, wykazując typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk. Sąd zauważa ponownie, że Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację indywidualną bez szczegółowej analizy trzech rodzajów usług, opisanych przez skarżącą Spółkę we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej (1. usług inspekcji miejsc ubezpieczenia i sporządzanie z tych inspekcji raportów, 2. usług assistance, 3. usług dodatkowych związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa ubezpieczonego – niezależnie od zajścia zdarzenia losowego, ograniczonych limitem, ale w zamian za zapłatę składki) oraz przez ogólnikowe uznanie, że choć usługi te są niezbędne i stanowią odrębną całość nie są właściwe do wykonania usługi podstawowej, gdyż nie obejmują funkcji charakterystycznej dla usługi ubezpieczeniowej oraz trudno je uznać za specyficzne sektorowi ubezpieczeniowemu – uniemożliwił de facto Sądowi zajęcie merytorycznego stanowiska w tym zakresie. Sąd nie może bowiem ocenić tego czego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie ma, nie może więc zastąpić Ministra Finansów w wyjaśnieniu dlaczego poszczególne usługi opisane we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji są niezbędne oraz dlaczego nie trudno je uznać za specyficzne sektorowi ubezpieczeniowemu oraz dlaczego nie obejmują funkcji charakterystycznych usłudze ubezpieczeniowej świadczonej przez Ubezpieczyciela, który na podstawie umowy dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej. 5.4. Sąd wskazuje ponadto, że w orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że usługi assistance posiadają typowe cechy usługi ubezpieczenia, są niezbędne dla usługi ubezpieczenia, czyli koniecznie potrzebne, a bez tych usług nie byłoby możliwe świadczenie usług ubezpieczeniowych przez zakłady ubezpieczeń; więc są one nierozerwalnie i ściśle związane z ochroną ubezpieczeniową zapewnianą przez ubezpieczycieli i pozwalają ubezpieczycielom na wywiązanie się z ich zobowiązań wynikających z zawartych umów ubezpieczenia. Oznacza to, że w judykaturze jednolicie przyjmuje się, że ww. usługi assistance mogą korzystać ze zwolnienia od VAT na mocy art. 43 ust. 13 u.p.t.u. w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., jako usługi "właściwe" w rozumieniu ww. przepisów (por. np. wyroki NSA z: 31 stycznia 2013r. sygn. akt I FSK 392/12, 8 maja 2012r. sygn. akt I FSK 268/12, 11 października 2013r. sygn. akt I FSK 1591/12). W orzecznictwie wskazuje się również, że ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 13 u.p.t.u. w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. mogą korzystać: usługi pomocnicze na rzecz zakładów ubezpieczeń (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1093/12); usługi za wynagrodzeniem na rzecz zakładów ubezpieczeniowych mające na celu wykonanie badań lekarskich potencjalnych klientów zakładu ubezpieczeń na potrzeby oceny stopnia ryzyka ubezpieczeniowego przed zawarciem umowy ubezpieczenia (wyrok NSA z 2 lipca 2013r. sygn. akt I FSK 675/13); usługi pomocnicze do usługi ubezpieczeniowej w zakresie oceny ryzyka, wyceny i likwidacji szkód majątkowych (wyrok NSA z 3 września 2013r. sygn. akt I FSK 1300/12); usługi związane z działalnością związaną z likwidacją szkód komunikacyjnych (wyrok NSA z 11 września 2013r. sygn. akt I FSK 1265/12). 6. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Minister Finansów zobowiązany będzie wziąć pod rozwagę poglądy prezentowane w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych w zakresie interpretacji art. 43 ust. 13 u.p.t.u. w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Sąd stwierdza również, że przyjęcie przez Ministra Finansów, że dana usługa stanowi element usługi ubezpieczeniowej, którą może wykonywać Ubezpieczyciel, jeżeli wystąpi określone zdarzenie objęte umową ubezpieczenia, powoduje, że również podwykonawca może ją wykonywać, jeżeli spełnione są warunki przewidziane w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. oraz w związku z tym podwykonawca może korzystać ze zwolnienia od VAT. Z treści przepisu art. 43 ust. 13 u.p.t.u. wynika także, że należy ocenić czy opisane we wniosku o interpretację usługi są niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej. Minister Finansów powinien więc zastanowić się i swoim rozważaniom dać wyraz w interpretacji indywidualnej, czy opisane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej poszczególne rodzaje usług mogą być traktowane jako pewna dająca się wyodrębnić całość, która pozwala wypełnić specyficzne, charakterystyczne funkcje, jak usługa podstawowa. Aby ubezpieczony mógł otrzymać świadczenie przysługujące mu, zgodnie z umową ubezpieczenia (odszkodowanie lub inne świadczenia) niezbędne jest ustalenie czy nastąpiło zdarzenie objęte tą umową, jaki jest rozmiar szkody i jaka w związku z tym powinna być wysokość i rodzaj umówione świadczenia. Należy też wziąć pod rozwagę okoliczność faktyczną wynikającą z opisu zdarzenia przyszłego, że z perspektywy osoby ubezpieczonej (klienta Ubezpieczyciela) poszczególne usługi wymienione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej traktowane są tak, jakby wykonywał je Ubezpieczyciel. Minister Finansów powinien również pamiętać, że w orzecznictwie NSA, które Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela, wskazuje się, że jakkolwiek w ustawie krajowej – w u.p.t.u. - brak jest jakiegokolwiek przybliżenia rozumienia zwrotu "element właściwy do świadczenia usługi zwolnionej" (ubezpieczeniowej), to według "Uniwersalnego słownika języka polskiego", PWN, Warszawa 2003, właściwy to: "taki, jaki być powinien, spełniający konieczne warunki; odpowiedni, stosowny, należyty", zaś według "Słownika poprawnej polszczyzny" pod red. prof. A. Markowskiego, PWN, Warszawa 2010, właściwy to także "charakterystyczny, typowy". W ocenie NSA to właśnie w tym znaczeniu użyto w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. sformułowania "jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41 (por. wyroki NSA z 23 lipca 2014r. sygn. akt I FSK 1003/13 i z 4 marca 2013r. sygn. akt I FSK 577/12, dostępne na www.nsa.gov.pl). 7. Sąd, w tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części objętej skargą (punkt pierwszy sentencji). Sąd o zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153), zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot wpisu sądowego w wysokości 200 złotych oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 240 złotych i 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (punkt drugi sentencji).