I SA/Bd 399/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 listopada 2013r. sprawy ze skargi Z. E. C. w S. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1. uchyla zaskarżoną interpretację 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Z. E. C. w S. kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania Zakład Energetyki Cieplnej w S. (skarżący/ wnioskodawca) w dniu 29 lutego 2013r. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz sposobu dokumentowania czynności wykonywanych przez zakład budżetowy na rzecz Gminy. Wnioskodawca przedstawiając stan faktyczny wskazał, że jest zakładem budżetowym Gminy S., powołanym Uchwałą Rady Gminy w S. nr [...] z dnia [...]. Przedmiotem działania Jednostki (zgodnie z § 4 Statutu) jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie potrzeb związanych z zadaniami własnymi Gminy, wynikającymi z ustawy o samorządzie terytorialnym i obowiązkami władz lokalnych wobec mieszkańców w zakresie: 1. Działalności podstawowej: eksploatacji, konserwacji urządzeń ciepłowniczych, linii przesyłkowych, wytwarzanie i dystrybucja energii cieplnej zawartej w parze wodnej w lokalnych kotłowniach, znajdujących się w S. i M. - kotłownia w szkole podstawowej i przedszkolu; 2. Działalności pomocniczej: sprzedaż węgla, prac budowlano-montażowych, prac instalacyjno-hydraulicznych, prac malarskich, robót inwestycyjno-produkcyjnych, usług transportowych, uzgodnień dokumentacji; 3. Świadczenie usług na rzecz działalności podstawowej oraz zleconej-pomocniczej na zasadach pełnej rentowności. Za wykonanie ww. usług Jednostka wystawia faktury VAT na rzecz Urzędu Miejskiego w S.. Obecnie faktury wystawiane są na rzecz Gminy S.. Usługi dokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Jednostkę opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytania: 1. Czy usługi wykonywane przez Jednostkę w ramach realizacji powyższych zadań stanowią usługi w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054), dalej ustawa o VAT i podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%? 2. W jaki sposób Jednostka winna dokumentować wykonanie zadań własnych na rzecz Gminy S., tj. czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Odnosząc się do pierwszego pytania, wnioskodawca stwierdził, że jest on podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, tj. Gminy S. pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym. Dlatego, pomimo że Jednostka działa w imieniu Gminy, należy uznać, że w powierzonym zakresie gospodarki komunalnej wykonuje tę działalność samodzielnie. Przemawia za tym zawarty w Statucie Jednostki stopień wyodrębnienia Jednostki w strukturze, tworzącej go jednostki samorządowej, zarówno pod względem wydzielenia materialnych środków finansowych i rzeczowych, ale również w miarę swobodnego gospodarowania nimi. W związku z powyższym Jednostka, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która ją utworzyła. Wnioskodawca podkreślił, że pomimo wyżej opisanego wyodrębnienia, realizacja zadań własnych Gminy przez Jednostkę nie tworzy między tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na postawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie. W takim bowiem przypadku Jednostka nie wykonuje usług komunalnych na rzecz Gminy, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1369/10. Odnosząc się do pytania drugiego, strona wskazała, że w związku z realizacją zadań własnych Gminy, tj. wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Jednostka winna dokumentować te czynności rachunkami, o których mowa art. 87-88 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), wystawionymi na rzecz Gminy Strzelno. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ stanął na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednostka co prawda wykonuje czynności związane z realizacją zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej na podstawie powierzenia, ale wykonuje te czynności, jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT na rzecz Gminy, za które to usługi otrzymuje wynagrodzenie. Wobec powyższego, przedmiotowe czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Konsekwencją uznania wykonywanych przez Jednostkę czynności za opodatkowane jest konieczność udokumentowania ww. czynności fakturami VAT. W konsekwencji wniesionej od powyższej interpretacji skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia [...] , sygn. akt [...] uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdzając, że organ nie dokonał oceny twierdzenia przedstawionego w powołanym przez wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] sygn. akt [...], do czego był obowiązany. Ponadto uzasadnienie organu opierało się na przywołaniu treści przepisów i stanowiska organu, bez wyjaśnienia się wg jakich reguł wykładni przeprowadzono wnioskowanie. Ponownie rozpatrując wniosek Minister Finansów w dniu [...] wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. Uzasadniając organ powołując się na odpowiednie przepisy ustawy o VAT wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej. W ocenie organu w przedmiotowej sprawie bezsporny jest fakt, iż strony stosunku zobowiązaniowego działają w charakterze podatników podatku VAT. Jednostka świadczy usługi na rzecz Gminy w ramach prowadzonej działalności, za które otrzymuje wynagrodzenie. Bezpośrednią korzyść w tym wypadku odnosi Gmina, która wypełnia w ten sposób ustawowy obowiązek realizacji zadań własnych. Jednocześnie organ wskazał, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu "samorządowy zakład budżetowy", wobec czego należy posiłkować się regulacjami zawartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.). Zdaniem organu z przepisów tych wynika, iż zarówno Gmina, jak i utworzony przez nią samorządowy zakład budżetowy (Jednostka), wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działają w charakterze podatników VAT. Minister wyjaśnił, że zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej - uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236). W oparciu o art. 2 ww. ustawy gospodarka komunalna, może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Gmina decyduje o możliwości wyboru formy organizacyjnoprawnej, w jakiej realizuje zadania w zakresie gospodarki komunalnej. Jednak w ocenie organu wybór podmiotu świadczącego usługi w zakresie zadań własnych gminy nie może wpływać na odrębne traktowanie wykonywanych zadań na gruncie podatku od towarów i usług. Zarówno w przypadku wykonywania zadań własnych gminy przez samorządowy zakład budżetowy, jak i handlowe spółki kapitałowe mamy do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku, gdy te same czynności mogą być świadczone w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego traktowanie czynności wykonywanych przez samorządowy zakład budżetowy, jako niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług prowadzi do istotnego zakłócenia konkurencji. Organ odnosząc się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...]r., sygn. akt [...] stwierdził, że w orzeczeniu tym Sąd całkowicie pominął aspekt naruszenia zasad konkurencji poprzez uprzywilejowanie pozycji zakładów budżetowych, w przypadku traktowania wykonywanych przez nie czynności na rzecz Gminy jako nieopodatkowanych, pozostałych poza przedmiotem regulacji art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto dla poparcia stanowiska, iż wykonywanie przez samorządowy zakład budżetowy zadań własnych gminy stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, organ przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych, zaznaczając jednocześnie, że nie jest ono w tym zakresie jednoznaczne. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze na ww. interpretację indywidualną strona wniosła o jej uchylenie zarzucając jej naruszenie: - art. 2 oraz art. 7 ustawy z dnia 2 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011r. Nr 45, poz. 236) poprzez ich niezastosowanie, na skutek błędnego przyjęcia przez Ministra Finansów, iż legalna definicja terminu "samorządowy zakład budżetowy" znajduje się w art. 9 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz.1240 ze zm.), podczas gdy przepis ten zawiera jedynie wyszczególnienie, jakie formy prawne realizujące zadania publiczne składają się na sektor finansów publicznych; - art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) poprzez jego błędne zastosowanie, na skutek nieprawidłowego przyjęcia przez Ministra Finansów, iż wykonywanie przez Gminę Strzelno zadań komunalnych we własnym zakresie przez utworzoną w tym celu jednostkę organizacyjną, jaką jest Zakład Energetyki Cieplnej w S. jest odpłatnym świadczeniem usług na rzecz odrębnego podmiotu, które miałoby wynikać z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, podczas gdy wykonywanie to powinno w istocie odbywać się na podstawie powierzenia przez tę Gminę bez stosowania ustawy Prawo zamówień publicznych, a w konsekwencji bez wymogu zawarcia umowy, realizacji zadań własnych Zakładowi Energetyki Cieplnej na zasadzie jedynie ewentualnej refundacji kosztów poniesionych przez ten Zakład, a nie wypłacania mu wynagrodzenia dokumentowanego fakturami VAT; - art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) poprzez jego błędne zastosowanie, na skutek mylnego przyjęcia przez Ministra Finansów, iż Gmina dokonuje wyboru podmiotu (formy organizacyjnoprawnej) świadczącego usługi w zakresie jej zadań własnych, podczas gdy Gmina w istocie dokonuje wyboru formy prowadzenia gospodarki komunalnej, co oznacza, że może przyjąć dwa różne rozwiązania organizacyjne: 1) wykonywać te zadania za pośrednictwem utworzonych przez siebie w tym celu jednostek organizacyjnych, w szczególności zakładów budżetowych lub spółek prawa handlowego (art. 9 ust. 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym i art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej) lub 2) za pośrednictwem innych organizacyjnie niepowiązanych z gminą podmiotów: osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej na zasadach ogólnych, czyli na podstawie zawartych z nimi umów o wykonanie zadań (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym i art. 3 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej); - art. 9 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późno zm.) i art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej, poprzez ich błędną, wykładnię, na skutek przyjęcia przez Ministra Finansów, iż w przypadku traktowania czynności wykonywanych w imieniu gminy przez samorządowe zakłady budżetowe jako nieopodatkowanych podatkiem VAT, dochodzi do naruszenia zasady konkurencji poprzez uprzywilejowanie tych zakładów w sferze skutków prawnopodatkowych, wobec spółek komunalnych, którym gmina również powierzyła realizację zadań o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, podczas gdy sytuacja prawna, w tym prawnopodatkowa zarówno samych zakładów, jak i spółek komunalnych z punktu widzenia celu powierzenia im przez gminę na tych samych zasadach realizacji zadań własnych o tym samym charakterze, jest identyczna, gdyż w przeciwnym przypadku należałoby założyć konkurencję gminy w stosunku do samej siebie; - art. 2, art. 16 ust. 2, art. 165 i art. 166 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 4 ust. 2 Europejskiej Karty Samorządu Terytorialnego, poprzez ich błędną wykładnię, na skutek nieuprawnionego przyjęcia przez Ministra Finansów, iż zasada konkurencji wyinterpretowana z konstytucyjnej zasady swobody prowadzenia działalności gospodarczej określonej w art. 22 Konstytucji RP oraz z art. 76 Konstytucji RP, zasługuje na szczególną ochronę - kosztem samodzielności gmin przejawiającej się ich prawem do wyboru formy prowadzenia gospodarki komunalnej przy jednoczesnym zaniechaniu wykazania przez Ministra Finansów, iż takie ograniczenie samodzielności gmin znajduje uzasadnienie w konstytucyjnie określonych celach i chronionych wartościach, wymienionych w art. 31 ust. 3 Konstytucji; - art. 14c § 2 oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez rażące naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przejawiające się brakiem odniesienia w interpretacji do przytoczonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia [...] Sygn. akt [...] wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] r., sygn. akt [...] - art. 14c § 2 oraz art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez rażące naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przejawiające się brakiem odniesienia w interpretacji do przytoczonego przez wnioskodawcę w skardze z dnia 2 sierpnia 2012r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] sygn. akt [...]; - art. 14c § 2 oraz art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez rażące naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przejawiające się błędnym powołaniem się w interpretacji na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 września 2004 r. w sprawie C-382/02; - art. 14c § 2 oraz art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez rażące naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przejawiające się błędnym powołaniem się w interpretacji na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 6 czerwca 2012r. , sygn. akt I SA/Op 112/12; - art. 14c § 2 oraz art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez rażące naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przejawiające się błędnym powołaniem się w interpretacji na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 8 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 564/09 oraz na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 625/10. W uzasadnieniu skargi, po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania, strona zarzucił organowi, że zaskarżona interpretacja została oparta na szeregu błędnych założeń, które są sprzeczne z ukształtowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, w którą wpisują się wyroki NSA z 18 października 2011r., z 11 sierpnia 2005 r. sygn. akt II OSK 105/05, z dnia 17 kwietnia 2012r., I FSK 938/11, ale również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 12 maja 2011r. sygn. akt IV SA/Po 246/11. W ocenie strony skarżącej oczywistym jest, że wykonywanie przez gminę zadań komunalnych w zakresie użyteczności publicznej poprzez własne jednostki organizacyjne ma charakter nieodpłatny. Absurdalnym jest bowiem, aby gmina wypłacała samej sobie wynagrodzenie za wykonywanie nałożonych na nią przez ustawy zadań. Przy przyjęciu zaś poglądu, iż działalność komunalna nie jest w istocie działalnością gospodarczą, w grę wchodzić może ewentualna refundacja przez gminę kosztów ponoszonych przez samorządowy zakład budżetowy, który nie prowadząc działalności gospodarczej stoi przed trudnym zadaniem sprostania ustawowemu założeniu samofinansowania się. Dla poparcia swego stanowiska strona przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretacje naczelników urzędów skarbowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zaskarżona interpretacja narusza art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej jako "u.p.t.u"). Zagadnienie podmiotowości podatkowej w podatku od towarów i usług samorządowych jednostek budżetowych było przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 24 czerwca 2013r. sygn. akt I FPS 1/13. W uchwale tej postawiono tezę, że "w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług". W uzasadnieniu powołanej uchwały Sąd wskazał jednocześnie, że innym zagadnieniem, jest kwestia podmiotowości prawnopodatkowej samorządowych zakładów budżetowych. Odrębny reżim finansowy dotyczący tych jednostek, wynikający z ustawy o finansach publicznych, w szczególności z art. 14 i art. 15 tej ustawy, a także wyraźne ich wskazanie jako podmiotów realizujących zadania gmin w ramach gospodarki komunalnej, pozwala uznać je za podatników podatku od towarów i usług. W tym zakresie powołano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10 (opubl. CBOSA). W uchwale Sąd powołał się zatem na orzeczenie , które wskazała Skarżąca we wniosku o interpretację. Sąd w obecnym składzie w pełni akceptuje tezy i uzasadnienie prawne przedstawione w wyroku z dnia 18 października 2011r. i chciałby w tym miejscu do nich się odwołać. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Określając, w kontekście tej regulacji, pozycję prawną samorządowego zakładu budżetowego, w stosunku do tej jednostki, jak i pozostałych podmiotów, należy sięgnąć do regulacji ustaw : o finansach publicznych oraz o gospodarce komunalnej. Stosownie do art. 16 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (dalej jako "u.f.p.") organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego tworzy, łączy, przekształca w inną formę organizacyjno-prawną i likwiduje samorządowy zakład budżetowy (ust. 1); tworząc samorządowy zakład budżetowy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa: 1) nazwę i siedzibę zakładu; 2) przedmiot jego działalności; 3) źródła przychodów własnych zakładu; 4) stan wyposażenia zakładu w środki obrotowe oraz składniki majątkowe przekazane zakładowi w użytkowanie; 5) terminy i sposób ustalania zaliczkowych wpłat nadwyżki środków obrotowych dokonywanych przez zakład do budżetu jednostki samorządu terytorialnego oraz sposób i terminy rocznych rozliczeń i dokonywania wpłat do budżetu (ust. 2); likwidując samorządowy zakład budżetowy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa przeznaczenie mienia znajdującego się w użytkowaniu tego zakładu (ust. 3); przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do łączenia samorządowych zakładów budżetowych (ust. 4) . Z unormowania tego przepisu wynika, że tworząc samorządowy zakład budżetowy właściwy organ wyposaża go w środki obrotowe z zasobów majątkowych jednostki samorządu terytorialnego oraz składniki majątkowe przekazywane zakładowi w użytkowanie. W przepisach ustawy o finansach publicznych postanowiono m.in. także, że samorządowe zakłady budżetowe, obok (m.in.) jednostek samorządu terytorialnego oraz ich związków, tworzą sektor finansów publicznych (art. 9 u.f.p). W art. 14 u.f.p. określono natomiast zakres przedmiotowy działalności samorządowego zakładu budżetowego, wskazując, że może on realizować zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie: 1) gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi, 2) dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, 3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, 4) lokalnego transportu zbiorowego, 5) targowisk i hal targowych, 6) zieleni gminnej i zadrzewień, 7) kultury fizycznej i sportu, w tym utrzymywania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, 7a) pomocy społecznej, reintegracji zawodowej i społecznej oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych, 8) utrzymywania różnych gatunków egzotycznych i krajowych zwierząt, w tym w szczególności prowadzenia hodowli zwierząt zagrożonych wyginięciem, w celu ich ochrony poza miejscem naturalnego występowania, 9) cmentarzy. Jednocześnie, w art. 2 ustawy z dnia 02 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej (dalej jako "u.g.k.") stwierdzono, że gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego, a w art. 1 ust. 2, że gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. W art. 7 u.g.k. wskazano, że działalność wykraczająca poza zadania o charakterze użyteczności publicznej nie może być prowadzona w formie samorządowego zakładu budżetowego. Zestawienie normy art. 14 u.f.p., określającej zamknięty katalog czynności (przedmiot), które mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe, z przytoczonymi przepisami art. 1, art. 2 i art. 7 u.g.k. wskazuje, że przepis ten określa czynności gospodarki komunalnej będące własnymi zadaniami o charakterze użyteczności publicznej jednostki samorządowej, która może te zadania realizować poprzez utworzony zakład budżetowy, niemogący jednocześnie realizować innych czynności. Innymi słowy, z regulacji tych wynika, że samorządowy zakład budżetowy może być powołany jedynie do wykonywania w imieniu powołującej go jednostki samorządu terytorialnego do realizacji zadań własnych tej jednostki z zakresu gospodarki komunalnej o charakterze użyteczności publicznej. Ponadto w art. 15 u.f.p. określono, że samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 (ust. 1 ) ; podstawą gospodarki finansowej samorządowego zakładu budżetowego jest roczny plan finansowy obejmujący przychody, w tym dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, koszty i inne obciążenia, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego (ust. 2 ); samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego: 1) dotacje przedmiotowe; 2) dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3; 3) dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji (ust. 3 ); w zakresie określonym w odrębnych ustawach samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać dotację podmiotową (ust. 4); nowo tworzonemu samorządowemu zakładowi budżetowemu może być przyznana jednorazowa dotacja z budżetu jednostki samorządu terytorialnego na pierwsze wyposażenie w środki obrotowe (ust. 5); dotacje dla samorządowego zakładu budżetowego, z wyłączeniem dotacji, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, nie mogą przekroczyć 50 % kosztów jego działalności (ust. 6); samorządowy zakład budżetowy wpłaca do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nadwyżkę środków obrotowych, ustaloną na koniec okresu sprawozdawczego, chyba że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego postanowi inaczej (ust. 7); w planie finansowym samorządowego zakładu budżetowego mogą być dokonywane zmiany w ciągu roku w przypadku realizowania wyższych od planowanych przychodów i kosztów, pod warunkiem że nie spowoduje to zmniejszenia wpłat do budżetu jednostki samorządu terytorialnego ani zwiększenia dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego (ust. 8). Szczególnie istotny jest ust. 1 tego przepisu, stanowiący, że samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z określonymi poniżej tego przepisu zastrzeżeniami. Sposób prowadzenia gospodarki finansowej przez zakłady budżetowe został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz.U. nr 241, poz. 1616). W rozporządzeniu tym określono, że podstawą gospodarki finansowej samorządowego zakładu budżetowego jest plan finansowy, który opracowuje kierownik zakładu, a weryfikuje organ wykonawczy jednostki samorządowej. Plan finansowy zyskuje kształt ostateczny po uchwaleniu budżetu przez radę (sejmik) i wprowadzeniu przez kierownika niezbędnych poprawek (zatwierdzenie). Kierownik samorządowego zakładu budżetowego ma również kompetencje do dokonywania zmian w planie finansowym w ciągu roku budżetowego, gdy przychody i koszty są wyższe od planowanych, pod warunkiem że nie spowoduje to zmniejszenia wpłat do budżetu ani zwiększenia dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Inne zmiany planu finansowego mogą być dokonywane tylko i wyłącznie po uprzednim wprowadzeniu zmian w uchwale budżetowej. Zakład budżetowy nie jest wprawdzie przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy – Prawo działalności gospodarczej, bowiem nie wypełnia zakresu podmiotowego przepisu art. 2 ust. 2 tej ustawy, gdyż w obrocie nie występuje we własnym imieniu, lecz jedynie jako "część" osoby prawnej – jednostki samorządu terytorialnego (Z. Kubot, Ustanie bytu prawnego komunalnego zakładu budżetowego w następstwie przekształcenia w spółkę gminy, Rejent Nr 5/1998, s. 96) oraz nie ma zdolności sądowej w postępowaniu przed sądem gospodarczym (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 25 kwietnia 1996 r., III C 34/96, OSNCP 1996 r., nr 8-9), lecz ma jednak przyznane przepisami prawa liczne własne prawa i obowiązki, wskazujące na jego podmiotowość prawną. Są to obowiązki administracyjno-prawne (np. podatkowe), jak również prawa i obowiązki określone przepisami prawa pracy (np. zakład budżetowy, w którego imieniu działa jego kierownik, jest pracodawcą w rozumieniu art. 3 Kodeksu pracy), jak również jest samodzielnym podmiotem umowy rachunku bankowego (por. § 35 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz.U. nr 241, poz. 1616)) Zakład budżetowy, który jest reprezentowany przez swojego kierownika, zawiera również umowy cywilnoprawne o świadczenie usług komunalnych, z tym że stroną takiej umowy jest określona jednostka samorządu terytorialnego, gdyż kierownik zakładu budżetowego świadczącego określone usługi komunalne na podstawie umów cywilnoprawnych, wyraża jedynie wolę tej jednostki i działa w jej imieniu. Z unormowań tych wynika, że samorządowy zakład budżetowy, tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, poprzez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie temuż zakładowi do użytkowania, wyposażenie w środki obrotowe oraz składniki majątkowe, jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne tworzącej go jednostki z zakresu gospodarki komunalnej, a koszty działalności pokrywa – co do zasady – z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Reasumując tę część rozważań, NSA stwierdził, że samorządowy zakład budżetowy: 1) nie posiada osobowości prawnej, 2) jest jednostką wyodrębnioną, w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, 3) działa w imieniu podmiotu, który go utworzył (jednostki samorządu terytorialnego), 4) realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej, 5) wydzielony dla niego przez jednostkę samorządu terytorialnego majątek publiczny, którym zarządza (użytkuje), stanowi własność tej jednostki, 6) wykonywane przez niego odpłatnie zadania gospodarki komunalnej mieszczą się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. nr 227, poz. 1447 ze zm.). Niewątpliwie zadania wykonywane przez samorządowy zakład budżetowy z zakresu gospodarki komunalnej (por. art. 14 u.f.p.) mieszczą się również w pojęciu działalności gospodarczej, o której stanowi art. 15 ust. 2 u.p.t.u., obejmującej wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. W sytuacji zaś, gdy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, mimo że działa w imieniu tej jednostki, należy uznać, że w powierzonym mu zakresie gospodarki komunalnej wykonuje tę działalność samodzielnie. Przemawia za tym opisany powyżej stopień wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, zarówno pod względem wydzielenia materialnych środków finansowych i rzeczowych, ale również w miarę swobodnego gospodarowania nimi. Uwzględnić przy tym również należy, że koszty działalności zakładu budżetowego pokrywane są z uzyskiwanych dochodów własnych, a dotacje ze strony jednostki samorządu terytorialnego stanowią jedynie dodatkową formę dofinansowania, co przemawia również za tym, że działa on w zakresie działalności statutowej na własny rachunek, co oczywiście nie sprzeciwia się temu, że działa również na rachunek jednostki samorządu terytorialnego, gdyż wpłaty od samorządowych zakładów budżetowych nadwyżek obrotowych, stanowią również dochody własne tych jednostek. W świetle powyższego należy za NSA skonstatować, że samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Odnosząc się natomiast do drugiego zagadnienia – czy realizacja przez zakład budżetowy zadań własnych tworzącej go jednostki samorządowej, stanowi wobec niej czynności podlegające opodatkowaniu VAT – uwzględnić należy, że jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (zob. wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma, oraz wyrok z dnia 21 marca 2002 r. w sprawie C-174/00 Krennemer Golf). W sytuacji natomiast, jaka jest przedmiotem analizy w tej sprawie, mimo takiego stopnia wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, które pozwala na uznanie go za samodzielnego od tej jednostki podatnika VAT, realizacja zadań własnych tej jednostki przez jego zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT. W takim bowiem przypadku zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 u.p.t.u. Wynika zatem z tego, że realizacja przez samorządowy zakład budżetowy zadań własnych tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, nie stanowi świadczeń (usług w rozumieniu art. 8 u.p.t.u.) podlegających opodatkowaniu VAT pomiędzy tymi podmiotami, co nie wyklucza ich opodatkowania z tytułu ich odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych (konsumentów czynności w zakresie gospodarki komunalnej). Poglądy zaprezentowane powyżej podzielił również NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 938/11. Sąd nie zaaprobował też stanowiska Ministra Finansów , iż w sferze gospodarki komunalnej , w której jednostka samorządu terytorialnego w tym gmina dokonuje wyboru formy prowadzenia gospodarki komunalnej w postaci utworzenia samorządowych zakładów budżetowych lub spółek z udziałem jednostki samorządu terytorialnego można zakładać istnienie konkurencyjności w realizacji przez te jednostki organizacyjne powierzonych im zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej. Twierdzenie organu wynika z błędnej interpretacji art. 9 ust. 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym i art. 2 u.g.k. , która prowadzi do niewłaściwego wniosku, że w przypadku traktowania czynności wykonywanych w imieniu gminy przez samorządowe zakłady budżetowe jako nieopodatkowanych podatkiem VAT, dochodzi do naruszenia zasady konkurencyjności poprzez uprzywilejowanie tych zakładów w sferze skutków prawnopodatkowych wobec spółek komunalnych, którym gmina również powierzyła realizację zadań o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej. Zdaniem Sądu racje ma strona skarżąca podnosząc, że sytuacja prawna zarówno zakładów jak i spółek komunalnych z punktu widzenia celu powierzenia im przez gminę na tych samych zasadach realizacji zadań własnych o tym samym charakterze jest identyczna. Przyjmując stanowisko prezentowane przez organ należałoby założyć konkurencję gminy w stosunku do samej siebie. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że pomimo iż działalność wykonywana przez jednostki utworzone przez gminę nosi cechy działalności gospodarczej, to z uwagi na szczególny charakter tej działalności, co do zasady działalność komunalna nie ma celu zarobkowego - nie występuje też możliwość naruszenia np. zasady konkurencji. W wyroku z dnia 11 sierpnia 2005r. sygn. akt II GSK 105/05, NSA wypowiadając się w kwestii stosowania ustawy o zamówieniach publicznych w przedmiocie wykonywania zadań z zakresu gospodarki komunalnej przez spółki komunalne stwierdził, iż: "nie podziela obaw, że samodzielne wykonywanie zadań własnych gminy przez utworzone przez nią jednostki organizacyjne , w tym spółki komunalne, poza reżimem zamówień publicznych, podważa zasadę swobodnej konkurencji i przeciwdziałania praktykom monopolistycznym, czy tez zagraża interesom wspólnoty gminnej (mieszkańcom). Trzeba mieć bowiem na uwadze, że ceny usług w zakresie transportu zbiorowego i tak są reglamentowane przez gminę. " Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację organ winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości. Podstawę orzeczenia o kosztach stanowił art. 200 i art. 205 § 2 powołanej ustawy. Sąd nie wydał orzeczenia na podstawie art. 146 § 2 p.p.s.a. albowiem nie może on mieć zastosowania w sprawach dotyczących interpretacji podatkowych.