I FSK 328/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 3 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 399/13 w sprawie ze skargi Zakładu E. C. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Zakładu E. C. w S. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 19 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 399/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną przez Z. w S. (dalej zwany "Zakładem", "wnioskodawcą" lub "strona skarżącą") interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji Z. w S. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania oraz sposobu dokumentowania czynności wykonywanych przez zakład budżetowy na rzecz Gminy S. (zwanej dalej "Gminą"). Wnioskodawca, przedstawiając stan faktyczny, wskazał, że jest zakładem budżetowym Gminy. Przedmiotem jego działania jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie potrzeb związanych z zadaniami własnymi Gminy, wynikającymi z ustawy o samorządzie terytorialnym i obowiązkami władz lokalnych wobec mieszkańców w zakresie: 1. Działalności podstawowej: eksploatacji, konserwacji urządzeń ciepłowniczych, linii przesyłkowych, wytwarzanie i dystrybucja energii cieplnej zawartej w parze wodnej w lokalnych kotłowniach, znajdujących się w S. i M. – kotłownia w szkole podstawowej i przedszkolu; 2. Działalności pomocniczej: sprzedaż węgla, prac budowlano-montażowych, prac instalacyjno-hydraulicznych, prac malarskich, robót inwestycyjno-produkcyjnych, usług transportowych, uzgodnień dokumentacji; 3. Świadczenie usług na rzecz działalności podstawowej oraz zleconej-pomocniczej na zasadach pełnej rentowności. Za wykonanie ww. usług Zakład wystawia faktury VAT na rzecz Urzędu Miejskiego w S. Obecnie faktury wystawiane są na rzecz Gminy S.. Usługi dokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Zakład opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytania: 1. Czy usługi wykonywane przez Zakład w ramach realizacji powyższych zadań stanowią usługi w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054), dalej "U.p.t.u." i podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%? 2. W jaki sposób Zakład winien dokumentować wykonanie zadań własnych na rzecz Gminy, tj. czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Odnosząc się do pierwszego pytania, wnioskodawca stwierdził, że jest on podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym. Dlatego, pomimo że działa w imieniu Gminy, należy uznać, że w powierzonym zakresie gospodarki komunalnej wykonuje tę działalność samodzielnie. Wnioskodawca podkreślił, że pomimo wyżej opisanego wyodrębnienia, realizacja zadań własnych Gminy przez Zakład nie tworzy między tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na postawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie. W takim bowiem przypadku Zakład nie wykonuje usług komunalnych na rzecz Gminy, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 U.p.t.u. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2011 r. ,sygn. akt I FSK 1369/10. Odnosząc się do pytania drugiego, strona wskazała, że w związku z realizacją zadań własnych Gminy, tj. wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Jednostka winna dokumentować te czynności rachunkami, o których mowa art. 87-88 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, wystawionymi na rzecz Gminy. W interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W konsekwencji wniesionej od powyższej interpretacji skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 29 października 2012 r. , sygn. akt I SA/Bd 797/12 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdzając, że organ nie dokonał oceny twierdzenia przedstawionego w powołanym przez wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10, do czego był obowiązany. Ponadto uzasadnienie organu opierało się na przywołaniu treści przepisów i stanowiska organu, bez wyjaśnienia się wg jakich reguł wykładni przeprowadzono wnioskowanie. Rozpatrując wniosek Minister Finansów w dniu 22 lutego 2013 r. wydał interpretację indywidualną, w której ponownie uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej. W ocenie organu wybór podmiotu świadczącego usługi w zakresie zadań własnych gminy nie może wpływać na odrębne traktowanie wykonywanych zadań na gruncie podatku od towarów i usług. Zarówno w przypadku wykonywania zadań własnych gminy przez samorządowy zakład budżetowy, jak i handlowe spółki kapitałowe mamy do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 U.p.t.u. W przypadku, gdy te same czynności mogą być świadczone w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego traktowanie czynności wykonywanych przez samorządowy zakład budżetowy, jako niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług prowadzi do istotnego zakłócenia konkurencji. Organ, odnosząc się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10, stwierdził, że w orzeczeniu tym całkowicie pominięto aspekt naruszenia zasad konkurencji poprzez uprzywilejowanie pozycji zakładów budżetowych, w przypadku traktowania wykonywanych przez nie czynności na rzecz Gminy jako nieopodatkowanych, a pozostałych poza przedmiotem regulacji art. 8 U.p.t.u. Ponadto dla poparcia stanowiska, że wykonywanie przez samorządowy zakład budżetowy zadań własnych gminy stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 U.p.t.u., organ przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych, zaznaczając jednocześnie, że nie jest ono w tym zakresie jednoznaczne. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze na ww. interpretację indywidualną strona wniosła o jej uchylenie zarzucając jej naruszenie: – art. 2 oraz art. 7 ustawy z dnia 2 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236) poprzez ich niezastosowanie, – art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) poprzez jego błędne zastosowanie; – art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), – art. 9 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późno zm.) i art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej, – art. 2, art. 16 ust. 2, art. 165 i art. 166 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 4 ust. 2 Europejskiej Karty Samorządu Terytorialnego, – art. 14c § 2 oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi, po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania, strona zarzuciła organowi, że zaskarżona interpretacja została oparta na szeregu błędnych założeń, które są sprzeczne z ukształtowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, w którą wpisują się wyroki NSA z 18 października 2011 r., z 11 sierpnia 2005 r., sygn. akt II OSK 105/05, z dnia 17 kwietnia 2012 r., I FSK 938/11, ale również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 12 maja 2011 r. sygn. akt IV SA/Po 246/11. W ocenie strony skarżącej oczywiste jest, że wykonywanie przez gminę zadań komunalnych w zakresie użyteczności publicznej poprzez własne jednostki organizacyjne ma charakter nieodpłatny. Absurdalne jest bowiem, aby gmina wypłacała samej sobie wynagrodzenie za wykonywanie nałożonych na nią przez ustawy zadań. Przy przyjęciu zaś poglądu, iż działalność komunalna nie jest w istocie działalnością gospodarczą, w grę wchodzić może ewentualna refundacja przez gminę kosztów ponoszonych przez samorządowy zakład budżetowy, który nie prowadząc działalności gospodarczej stoi przed trudnym zadaniem sprostania ustawowemu założeniu samofinansowania się. Dla poparcia swego stanowiska strona przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretacje naczelników urzędów skarbowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Rozważania Sądu I instancji: Wojewódzki Sąd Administracyjny na wstępie swoich wywodów wskazał, że zagadnienie podmiotowości podatkowej w podatku od towarów i usług samorządowych jednostek budżetowych było przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13. W uchwale tej postawiono tezę, że "w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług". W uzasadnieniu powołanej uchwały Sąd wskazał jednocześnie, że innym zagadnieniem, jest kwestia podmiotowości prawnopodatkowej samorządowych zakładów budżetowych. Odrębny reżim finansowy dotyczący tych jednostek, wynikający z ustawy o finansach publicznych, w szczególności z art. 14 i art. 15 tej ustawy, a także wyraźne ich wskazanie jako podmiotów realizujących zadania gmin w ramach gospodarki komunalnej, pozwala uznać je za podatników podatku od towarów i usług. W tym zakresie powołano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10 (opubl. CBOSA). Sąd I instancji, odwołując się do tez zawartych w wyroku z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10, wskazał, że samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Jednocześnie Sąd uznał, że realizacja przez samorządowy zakład budżetowy zadań własnych tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, nie stanowi świadczeń (usług w rozumieniu art. 8 U.p.t.u.) podlegających opodatkowaniu VAT pomiędzy tymi podmiotami, co nie wyklucza ich opodatkowania z tytułu ich odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych (konsumentów czynności w zakresie gospodarki komunalnej). Sąd nie zaaprobował jednocześnie stanowiska Ministra Finansów, że w sferze gospodarki komunalnej, w której jednostka samorządu terytorialnego, w tym gmina, dokonuje wyboru formy prowadzenia gospodarki komunalnej w postaci utworzenia samorządowych zakładów budżetowych lub spółek z udziałem jednostki samorządu terytorialnego można zakładać istnienie konkurencyjności w realizacji przez te jednostki organizacyjne powierzonych im zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej. Twierdzenie organu wynika z błędnej interpretacji art. 9 ust. 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym i art. 2 u.g.k. , która prowadzi do niewłaściwego wniosku, że w przypadku traktowania czynności wykonywanych w imieniu gminy przez samorządowe zakłady budżetowe jako nieopodatkowanych podatkiem VAT, dochodzi do naruszenia zasady konkurencyjności poprzez uprzywilejowanie tych zakładów w sferze skutków prawnopodatkowych wobec spółek komunalnych, którym gmina również powierzyła realizację zadań o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej. Zdaniem Sądu I instancji rację ma strona skarżąca podnosząc, że sytuacja prawna zarówno zakładów jak i spółek komunalnych z punktu widzenia celu powierzenia im przez gminę na tych samych zasadach realizacji zadań własnych o tym samym charakterze jest identyczna. Przyjmując stanowisko prezentowane przez organ należałoby założyć konkurencję gminy w stosunku do samej siebie. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że pomimo iż działalność wykonywana przez jednostki utworzone przez gminę nosi cechy działalności gospodarczej, to z uwagi na szczególny charakter tej działalności, co do zasady działalność komunalna nie ma celu zarobkowego - nie występuje też możliwość naruszenia np. zasady konkurencji. Skarga kasacyjna Pełnomocnik organu zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 8 ust. 1 U.p.t.u. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 U.p.t.u. w powiązaniu z art. 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym ustaleniu, że strona skarżąca jako samorządowy zakład budżetowy w zakresie wykonywania własnych zadań jednostki samorządu terytorialnego działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna i w związku z tym nie wykonuje na jej rzecz czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji w tym zakresie nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, podczas gdy prawidłowe rozumienie powyższych regulacji prawnych winno doprowadzić Sąd do wniosków przeciwnych, a mianowicie, że skarżący zakład budżetowy realizując zadania własne gminy wykonuje czynności określone w art. 8 U.p.t.u. w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, a zatem jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 U.p.t.u., 2. art. 2 ustawy z 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej powiązaniu z art. 9 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym poprzez ich błędną wykładnię skutkiem czego jest nieprawidłowa konkluzja Sądu zaprezentowana w zaskarżonym wyroku, że organ podatkowy w sposób nieuprawniony przyjął, że gmina w sferze gospodarki komunalnej dokonując wyboru formy prowadzenia gospodarki komunalnej przez samorządowe zakłady budżetowe jako nieopodatkowane podatkiem VAT podmioty w stosunku do spółek komunalnych realizujących te sama zadania może prowadzić do naruszenia zasady konkurencyjności poprzez uprzywilejowanie tych zakładów w sferze skutków prawnopodatkowych. W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozstrzygnięcie istoty sprawy, ewentualnie o jego uchylenie w całości przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Zakładu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów wynagrodzenia pełnomocnika według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie zagadnieniem spornym jest kwestia dopuszczalności opodatkowania podatkiem od towarów i usług samorządowych jednostek budżetowych, a w konsekwencji czy samorządowy zakład budżetowy w zakresie wykonywania własnych zadań jednostki samorządu terytorialnego działając w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna nie wykonuje na jej rzecz czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i w tym zakresie nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Wbrew bowiem temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej Sąd I instancji prawidłowo uznał, że dla rozstrzygnięcia powyższej kwestii kluczowe znaczenie ma treść uchwały (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13, zgodnie z którą w świetle art. 15 ust. 1 i 2 U.p.t.u. gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu do cytowanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3 działu I ustawy o finansach publicznych, w szczególności art. 11 i art. 12 tej ustawy. Wskazał, że cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi. O jej utworzeniu, połączeniu lub likwidacji decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego (w gminie - rada gminy), który nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności. NSA wskazał, że gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że pokrywa ona swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto), co powoduje, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast gmina w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotę dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe. NSA uznał, że ww. cechy gminnej jednostki budżetowej, powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzenie działalności gospodarczej. Co najwyżej taka działalność może wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne gminnej jednostki budżetowej jest kształtowane przez gminę i służy do wykonywania jej zadań. Gmina jako organ władzy publicznej, a zarazem osoba prawna, do wykonywania ciążących na niej zadań musi wykorzystywać inne jednostki organizacyjne, cechujące się różnym stopniem samodzielności czy niezależności. Z punktu widzenia statusu takich jednostek, jako podatników podatku od towarów i usług, istotne jest jednak nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. Gminne jednostki budżetowe – w ocenie NSA – takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem VAT podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. W przypadku jednostki budżetowej charakterystyczny jest przy tym brak związku między skutkiem tych czynności w aspekcie finansowym, a wydatkami tej jednostki. W związku z tym np. odprowadzenie podatku należnego dokonywane jest z tej części budżetu gminy, która została przekazana do dyspozycji jednostki w planie finansowym. Natomiast zwrot podatku wpływa do budżetu gminy, nie powiększając ilości środków finansowych, będących w dyspozycji jednostki budżetowej. NSA podkreślił, że gminna jednostka budżetowa, jako statio municipi, nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością – taka odpowiedzialność ciąży na gminie. Nie ponosi również ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych, z uwagi na brak związku pomiędzy jej wydatkami, a dochodami. Sąd zwrócił też uwagę na zmiany, jakie wprowadzono do ustawy o finansach publicznych w 2010 r., skutkujące likwidacją takich form organizacyjnych, jak gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, rachunki dochodów własnych, czy fundusze motywacyjne, które pozwalały jednostkom budżetowym na pewną samodzielność w wykorzystywaniu swoich dochodów. NSA w związku z powyższym stwierdził, że z założenia jednostki budżetowe nie są wykorzystywane jako forma organizacyjna, za pośrednictwem której gminy prowadzą działalność komunalną, co nie wyklucza, że mogą one podejmować czynności opodatkowane podatkiem VAT. Wobec tego w przypadku gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia takich czynności (opodatkowanych podatkiem VAT) podatnikiem będzie gmina. Błędna i wybiórcza jest również interpretacja powołanego przez skarżącą a następnie Sąd I instancji wyroku NSA z 18 października 2011 r. Organ interpretacyjny pominął to, na co zwrócił już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. akt I FSK 1369/10, że realizacja zadań własnych tej jednostki przez jej zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalająca na ich opodatkowanie VAT. W takim bowiem przypadku zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu, jako jej jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 U.p.t.u.. Czynności wewnątrzorganizacyjnych (w tym usługowych) realizowanych w ramach tej jednostki z udziałem zakładu budżetowego, nie można więc traktować jako realizowanych pomiędzy odrębnymi podatnikami VAT, gdyż w tego rodzaju stosunkach zakład budżetowy nie ma na tyle wyodrębnionej autonomii, aby uznać, że czynności te są wykonywane przez niego całkowicie niezależnie od tworzącej go jednostki samorządowej. Zakład budżetowy, jakim jest Z., został powołany do wykonywania zadań własnych Gminy w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej jednostka organizacyjna. Trafne zatem są wywody Sądu I instancji dotyczące kwestii odpłatności (wynagrodzenia) za realizowane przez spółkę świadczenia, który to element jest niezbędny do uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 U.p.t.u. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma oraz wyrok z 21 marca 2002 r. w sprawie C-174/00 Krennemer Golf). W postanowieniu z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław Trybunał uznał, że dyrektywa VAT nie sprzeciwia się opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej transakcji takich jak sprzedaż przez gminę nabytego z mocy prawa lub pod tytułem darmym, w szczególności w drodze spadkobrania lub darowizny, mienia – w tym nieruchomości, bądź wniesienia ich w formie aportu do spółek prawa handlowego, o ile transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy 2006/112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy. Wprawdzie wskazane postanowienie dotyczyło sytuacji zbywania mienia komunalnego przez gminę, w tym w zamian za udziały w spółkach prawa handlowego, tym niemniej daje się z niego odczytać szerszą myśl. Trybunał przypomniał bowiem, że w transakcjach, których stroną jest organ władzy publicznej (jednostka samorządu terytorialnego) należy zawsze badać, w jakim charakterze występuje, zważywszy w szczególności na treść art. 13 dyrektywy. Z kolei w wyroku z 26 października 2012 r., I FSK 1906/11 (CBOSA, również w powołanym tam orzecznictwie) Naczelny Sąd Administracyjny rozważał sytuację realizacji inwestycji o charakterze użyteczności publicznej wykonywanej poprzez niezależnych wykonawców i opłacanej przez gminę na podstawie otrzymywanych od nich faktur VAT. Sąd wywiódł, że "gmina budując drogę publiczną (gminną) nie występuje w charakterze podatnika VAT a poniesione w związku z tą budową wydatki nie są związane z wykonywaniem przez gminę czynności opodatkowanych"; "nadal jest to sfera działań publicznoprawnych" (poza systemem VAT). W związku z powyższym gmina nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu wskazanych wydatków. W tym przykładzie Gmina występowała w roli organu władzy publicznej z jednej strony, a z drugiej jako konsument; "w tej mierze jej status w niczym nie różnił się od innych podmiotów, które także nie są podatnikami". Z uwag poczynionych w przywołanych orzeczeniach można wyprowadzić wniosek, że w sprawach dotyczących transakcji z udziałem gminy wymaga rozważenia, czy w relacjach ze świadczeniodawcą gmina występuje jako podatnik VAT, czy też jako organ władzy publicznej. W pierwszym z ww. wariantów świadczący charakter ponoszonych wydatków (w związku z nabyciem usługi przez podatnika VAT – gminę) nie powinien co do zasady nasuwać zastrzeżeń. W drugiej sytuacji rozstrzygnąć należy, czy gmina występuje w roli konsumenta (nabywcy usług), czy też chodzi tu o powierzone świadczenie wykonywane nie na rzecz, a w imieniu jednostki samorządowej, w związku z realizacją jej zadań własnych o charakterze użyteczności publicznej, tzn. zbadać należy, czy świadczenie jest niezależne. Odpowiedź na powyższe pytania determinuje podatkową kwalifikację wydatków ponoszonych przez gminę na rzecz odrębnych od niej podmiotów (podatników VAT). Jeżeli bowiem wydatek nie jest ponoszony przez jednostkę samorządu terytorialnego w szczególności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej albo w związku z innym nabyciem usługi (zwłaszcza związanej z realizacją zadań o charakterze publicznoprawnym) od niezależnego wykonawcy, to trudno w tym stanie rzeczy mówić o odpłatnym świadczeniu usług na rzecz tej jednostki w rozumieniu art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 U.p.t.u.. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 U.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. W niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie mają przepisy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 ze zm.); według art. 2 tej ustawy gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (ust. 1) oraz posiada osobowość prawną (ust. 2). Art. 9 ust. 1 stanowi natomiast, że "W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi". Natomiast zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 2011 r., Nr 45, poz. 236). Według art. 2 gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Art. 9 ust. 1 stanowi, że jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek. Na gruncie rozpoznawanej sprawy należy przyjąć, że między Gminą a Zakładem nie następuje wymiana świadczeń. Mając na względzie powyższe rozważania za chybione należy uznać sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 U.p.t.u. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 U.p.t.u. w powiązaniu z art. 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz art. 2 ustawy z 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej powiązaniu z art. 9 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 2 P.p.s.a.