I SA/Gd 1123/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2015 r. sprawy ze skargi A.P.M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt SKO Gd [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 27 maja 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art 107, art. 108, art. 116 § 1 i 2 i art. 118 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania A. P. M. od decyzji Prezydenta Miasta z dnia 16 grudnia 2014 r., w sprawie odpowiedzialności ww. – członka zarządu "A" Sp. z o. o. za zaległości podatkowe Spółki w podatku od nieruchomości za lata 2009-2012, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania: Po ponownym przeprowadzeniu postępowania Prezydenta Miasta decyzją z dnia 16 grudnia 2014 r. orzekł o odpowiedzialności A. P. M. za zaległości podatkowe Spółki w podatku od nieruchomości za lata 2009 - 2012. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił organowi I instancji naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej. Wskazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożony został w grudniu 2010 r. Wyjaśnił, że w maju 2012 r. NSA ostatecznie i prawomocnie zakończył postępowania w sprawie określenia podatnikowi wysokości podatku od nieruchomości za lata 2004-2007 i w związku z tym począwszy od tego dnia organ powinien oceniać okoliczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie właściwym. Wyjaśniono, że na koniec 2009 r. spółka wypracowała zysk netto w wysokości 62 tys. zł i nie można mówić o jej niewypłacalności w tym okresie. Wyjaśniono, że w 2010 r. spółka przegrała przed NSA sprawę w wyniku której została zobowiązana do natychmiastowej zapłaty kwoty 250 tys. zł oraz 650 tys. zł odsetek. W efekcie dokonała sprzedaży nieruchomości za kwotę 610 tys., która została przelana na rachunek urzędu skarbowego. Wyjaśniono, że z tego powodu spółka zmuszona została do sprzedania aktywów trwałych, które posiadała w roku 2009 i z tego powodu jej stan majątkowy uległ pogorszeniu. W ocenie strony organ I instancji w żadnym miejscu nie uzasadnił wysokości ani sposobu obliczenia kwoty kosztów postępowania egzekucyjnego w wysokości 63.047,95 zł. Odwołujący wskazał także na aktywa, z których organ podatkowy może uzyskać zabezpieczenie oraz zarzucił, że organ wydając decyzję bazował na informacjach dotyczących stanu spółki sprzed 2,5 roku. Decyzją z dnia 27 maja 2015 r. SKO utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności przytoczył mające w sprawie zastosowanie przepisy oraz wyjaśnił wystąpienie poszczególnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, i tak odnośnie: Funkcji członka zarządu – okoliczność, że A. P. M. i M. R. D. byli od dnia powstania spółki "A" sp. z o.o. w G. w dniu 20 września 2005 r. członkami zarządu, przy czym R. M. D. był prezesem zarządu, nie budzi wątpliwości (wynika to z odpisu pełnego KRS Spółki sporządzonego dnia 7 lutego 2013 r.). Bezskuteczności egzekucji - dowodzi oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz umorzenie kolejnego postępowania upadłościowego z uwagi na brak środków. Postanowieniem z dnia 23 maja 2011 r. Sądu Rejonowego sygn. [...] orzekł o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na fakt, że jej majątek nie wystarczy na pokrycie szacowanych kosztów postępowania upadłościowego. Postanowienie dotyczyło wniosku złożonego w dniu 22 grudnia 2010 r. Podatnik ponowił wniosek o ogłoszenie upadłości w dniu 29 czerwca 2011 r. Postanowieniem z dnia 20 grudnia 2011 r. Sąd Rejonowy [...] ogłosił upadłość spółki. Postępowanie upadłościowe zostało jednakże przez sąd umorzone postanowieniem z dnia 9 marca 2012 r. [...] z uwagi na to, że w kasie spółki brak było płynnych środków na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. W ocenie Kolegium oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku dłużnika czy też jego umorzenie potraktować należy jako wystarczający dowód na to, że prowadzenie w stosunku do niego egzekucji nie przyniesie efektu w postaci wyegzekwowania należności, a zatem jest to równoznaczne z bezskutecznością egzekucji. Uwolnienia się od odpowiedzialności członka zarządu i wniesienia wniosku o upadłości w czasie właściwym – "właściwy czas" do wszczęcia postępowania upadłościowego, który uwolniłby członków zarządu od odpowiedzialności, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Jest to czas, kiedy spółka dysponuje jeszcze majątkiem pozwalającym na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego i w miarę równomierne pokrycie należności wierzycieli. Z uwagi na fakt, że pierwszy wniosek złożony przez członków zarządu spółki został oddalony z uwagi na brak majątku na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, natomiast postępowanie upadłościowe wszczęte kolejnym wnioskiem, zostało umorzone z uwagi na brak w masie upadłości jakichkolwiek funduszy na pokrycie podstawowych kosztów postępowania, organ uznał, że wnioski te nie zostały złożone "we właściwym czasie", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. SKO ponadto wskazało, że w sprawie organ I instancji dokonał analizy sytuacji majątkowej spółki począwszy od roku 2009. Organ oparł się na bilansach spółki oraz rachunkach zysków i strat, a także postanowieniach sądu o oddaleniu i o umorzeniu postępowania upadłościowego. Ostatecznie organ doszedł do przekonania, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony co najmniej w styczniu 2009 r. Kolegium natomiast analizując sytuację finansową spółki uznało, że zarząd spółki składając wniosek o ogłoszenie upadłości w dniu 22 grudnia 2010 r., nie złożył go w czasie właściwym, albowiem stan niewypłacalności spółki nastąpił niewątpliwie przed końcem listopada 2010 r. Członkowie zarządu nie mogą zatem skutecznie uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki zarzutem, że wniosek o ogłoszenie upadłości wniesiony został w czasie właściwym. Odnosząc się do podnoszonej przez skarżącego okoliczności, że dopiero od lipca 2012 r. należy liczyć termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Kolegium stwierdziło, że stanowisko to jest całkowicie bezpodstawne. Skarżący argumentuje, że dopiero wówczas pojawił się problem niewypłacalności, który spowodowany był wydaniem prawomocnych wyroków przez Naczelny Sąd Administracyjny, kończących spór między podatnikiem a organem podatkowym odnośnie podatku od nieruchomości. Stanowisko to jest sprzeczne z zachowaniem zarządu spółki, który przed lipcem 2012 r. składał wnioski o ogłoszenie upadłości spółki argumentując, że nie wykonuje ona swoich zobowiązań itp. Postępowania upadłościowe kończyły się umorzeniem z uwagi na brak majątku dłużnika. Można zatem stwierdzić, że na stan niewypłacalności spółki wyroki NSA z 2012 r. nie miały żadnego wpływu jak tylko taki, że niewypłacalność ta została pogłębiona. Odnośnie kosztów egzekucyjnych Kolegium wskazało na art. 107 § 2 pkt 4 O.p. zgodnie z którym odpowiedzialność osób trzecich, w tym członków zarządu obejmuje m.in. koszty postępowania egzekucyjnego. W sprawie koszty te zostały określone postanowieniem z dnia 15 lutego 2012 r. na kwotę wskazaną w zaskarżonej decyzji. Zarzut zobowiązanego tym samym uznano za bezpodstawny. Odnośnie wskazania w odwołaniu na aktywa, z których organ podatkowy może uzyskać zabezpieczenie Kolegium podniosło, że mimo, iż skarżący wskazał na majątek spółki – halę o pow. 300 m² oraz wierzytelność o wartości 60 tys. zł zabezpieczonych hipotecznie, to nie wskazał jakichkolwiek dowodów potwierdzających tytuł prawny do ww. rzeczy. Natomiast tylko wskazanie realnie istniejącego mienia, wraz z usytuowaniem oraz oszacowaną wartością może być brane pod uwagę w kontekście art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Organ wyjaśnił jednocześnie, że rozważał wskazywane przez podatnika zaspokojenie swoich roszczeń z majątku stanowiącego specjalistyczne maszyny poligraficzne, jednakże w jego ocenie stanowią one majątek niezwykle trudny do upłynnienia na wolnym rynku przez co nie mogą być brane pod uwagę jako mienie z którego można zaspokoić roszczenia bez nadzwyczajnych trudności. Odnośnie zarzutu, że organ wydając decyzję bazował na informacjach dotyczących stanu spółki sprzed 2,5 roku przez co nie rozważał jej aktualnej sytuacji finansowej, Kolegium podkreśliło, że zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości, których zaspokojenia od członków zarządu dochodzić chce organ podatkowy I instancji, obejmują lata 2009-2012. Ustalono, że w tym okresie skarżący pełnił funkcję członka zarządu, spółka popadła w stan niewypłacalności, a egzekucja z jej majątku okazała się bezskuteczna. Składając kolejne wnioski o ogłoszenie upadłości, wnioskodawcy wskazywali na złą sytuację spółki oraz fakt zaprzestania płacenia zobowiązań. Jeżeli zatem organ podatkowy dąży do obciążenia odpowiedzialnością za zaległości podatkowe członków zarządu, to siłą rzeczy dokonując ustaleń faktycznych musi cofnąć się w czasie do okresu, kiedy osoby te sprawowały swoje funkcje oraz ocenić podejmowane wówczas przez nie czynności, które mogłyby uwolnić ich od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. W tym stanie rzeczy trudno jest twierdzić, że organ błędnie ocenił stan wypłacalności spółki. Podsumowując, ponieważ zobowiązani bronią się zarzutem, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożyli w grudniu 2010 r., a więc w terminie, to trudno byłoby tę okoliczność oceniać w kontekście bieżącej sytuacji spółki, której zarząd ma aktualnie inny skład osobowy. Ponadto gdyby nie istniały zaległości gminy obejmujące podatek od nieruchomości za lata 2009-2012, niecelowe byłoby w ogóle wszczynanie niniejszego postępowania. Toczy się ono tylko dlatego, że zobowiązania te nie zostały zaspokojone. Jeżeli sytuacja spółki na to pozwala, powinno to mieć miejsce. Końcowo, odpowiadając na zarzut, że decyzja wskazuje, iż odpowiedzialność ma charakter solidarny, choć nie wskazano o jaką odpowiedzialność chodzi, tj. za zobowiązania, za odsetki czy za koszty postępowania egzekucyjnego, SKO wyjaśniło, że zapis decyzji należy odczytywać w ten sposób, że solidarna odpowiedzialność obejmuje całość zobowiązań określonych w decyzji. Wynika to zresztą wprost z przepisów prawa, tj. art. 116 § 1 zd. pierwsze oraz art. 107 § 1 O.p., z których wynika, że odpowiedzialność solidarna obejmuje wszystkich zobowiązanych, tj. członków zarządu oraz spółkę oraz wszystkie zaległości podatkowe i koszty egzekucyjne. W skardze złożonej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący, wniósł o jej uchylenie i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając ww. decyzjom naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 O.p., a także naruszenie przepisów postępowania tj. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wydanie decyzji z wadliwym uzasadnieniem faktycznym i prawnym oraz naruszenie zasad postępowania administracyjnego tj. zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasady pogłębiania zaufania (art. 121 § 1 O.p.), których naruszenie miało wpływ na wynik postępowania. W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała i powtórzyła twierdzenia i zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Oznacza to, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji na wstępie należy podkreślić, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu wraz ze spółką za jej zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Kwestię sporną w sprawie stanowi zatem ustalenie w toku postępowania podatkowego, a następnie ocena przesłanek określonych w art. 116 § 1 i 2 O.p. stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia organów podatkowych. Podstawę orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowią przepisy rozdziału 15 Działu III O.p. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 2 O.p.) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 pkt 4 O.p.). Z przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zgodnie z art. 116 § 4 O.p. przepisy te stosuje się również do byłego członka zarządu. Nie jest w sprawie sporne, że terminy płatności zobowiązań podatkowych, które stały się zaległościami podatkowymi, będącymi przedmiotem odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej, upływały w czasie, kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki, gdyż A. P. M. i M. R. D. byli od dnia powstania spółki "A" sp. z o.o. w G. w dniu 20 września 2005 r. członkami zarządu, przy czym R. M. D. był prezesem zarządu, co wynika odpisu pełnego KRS Spółki sporządzonego dnia 7 lutego 2013 r. Spełniona więc została pierwsza pozytywna przesłanka uprawniająca do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, że spełniona została kolejna przesłanka odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu spółki tj. bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Wymaga dodania, że w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Ponadto stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Z kolei w wyroku z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 203/11 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jeżeli egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, to za każdy dopuszczalny prawnie dowód w rozumieniu ww. uchwały, należało uznać tytuły wykonawcze i czynione na nich adnotacje o podjętych czynnościach egzekucyjnych i ich skutkach oraz o braku środków na rachunkach bankowych. O bezskuteczności egzekucji przesądzały czynności faktyczne podjęte i udokumentowane, a nie następne formalne stwierdzenie tych okoliczności. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, należy odnotować, że postanowieniem z dnia 23 maja 2011 r. Sądu Rejonowego [...] orzekł o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na fakt, że jej majątek nie wystarczy na pokrycie szacowanych kosztów postępowania upadłościowego. Postanowienie dotyczyło wniosku złożonego w dniu 22 grudnia 2010 r. Podatnik ponowił wniosek o ogłoszenie upadłości w dniu 29 czerwca 2011 r. Postanowieniem z dnia 20 grudnia 2011 r. Sąd Rejonowy [...] ogłosił upadłość spółki. Postępowanie upadłościowe zostało jednakże przez sąd umorzone postanowieniem z dnia 9 marca 2012 r. [...] z uwagi na to, że w kasie spółki brak było płynnych środków na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. W świetle powyższych rozważań oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku dłużnika czy też jego umorzenie potraktować należy jako wystarczający dowód na to, że prowadzenie w stosunku do niego egzekucji nie przyniesie efektu w postaci wyegzekwowania należności, a zatem jest to równoznaczne z bezskutecznością egzekucji. Zdaniem składu orzekającego organy zbadały również przesłankę uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności, czyli czy we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, że pojęcie "właściwego czasu", które nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej, winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (m.in. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, ONSA i WSA 2009/6/103; wyrok NSA z 21 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1260/06). Wskazuje się także, że "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, zaś dłużnika będącego osoba prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle powołanych przepisów stwierdzić należy, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Na gruncie niniejszej sprawy organ odwoławczy dokonał analizy sytuacji finansowej spółki z lat 2009 i 2010 i celnie zwrócił uwagę fakt, że w roku 2010, w listopadzie, aktywa trwałe spółki wynosiły 8.780,78 zł., a wartość aktywów obrotowych to 214.244,43 zł, podczas gdy na grudzień 2009 r. aktywa te wynosiły blisko milion zł. Zatem w roku 2010 spółka praktycznie pozbyła się majątku trwałego, który posiadała w roku 2009. Na co zwrócił uwagę organ I instancji, operacja ta nie pokryła zaległości spółki, a jej zobowiązania publicznoprawne przekraczały kwotę 1,2 mln zł. Mając zatem na uwadze, że zgodnie z art. 11 ust. 2 ww. ustawy, przesłanka do wszczęcia postępowania upadłościowego pojawia się, gdy zobowiązania przedsiębiorcy przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje – organy podatkowe słusznie konkludowały, że podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki istniały już niewątpliwie w listopadzie 2010 r., gdyż zobowiązania spółki przekraczały wartość jej majątku, a spółka stała się niewypłacalna. Potwierdzeniem tego stanu rzeczy jest zresztą zachowanie członków zarządu, którzy w grudniu 2010 r. złożyli wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Pomimo, że nie nastąpiło skuteczne zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości a kolejne postępowanie zostało umorzone, organy orzekające w niniejszej sprawie prawidłowo ustaliły, że w odniesieniu do spółki zaistniały okoliczności do zgłoszenia wniosku o jej upadłość dużo wcześniej aniżeli wnioski te zgłoszono, gdyż jak wynika z akt sprawy, pierwszy wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony dopiero w dniu 22 grudnia 2010 r., gdy właściwy sąd dla spraw upadłościowych i naprawczych oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku na zaspokojenie kosztów postępowania. Tym samym zgłoszony wniosek o upadłość należało uznać za spóźniony w stosunku do "właściwego czasu", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Brak majątku dłużnika na zaspokojenie kosztów postępowania uniemożliwia bowiem spełnienie celu postępowania upadłościowego, a co za tym idzie uzasadnia uznanie wniosku dłużnika za spóźniony. Podkreślić należy również, że samo złożenie takiego wniosku nie może stanowić przesłanki uwalniającej członków zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Zgłoszenie wniosku musi być skuteczne i powinno zainicjować wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1619/08, wyrok NSA z 25 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 982/07). Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd stanął na stanowisku, że istotnie roczne sprawozdanie finansowe przedsiębiorstwa – co do zasady – nie stanowi jedynej podstawy oceny jego kondycji finansowej i rynkowej. Tym niemniej zawiera ono informacje o zasadniczym znaczeniu dla tej oceny, pozwalając ustalić m.in. stan długo i krótkoterminowych zobowiązań, a także posiadanego przez podmiot majątku. W niniejszej sprawie skarżący sugerując, że ujawniona w bilansie wartość majątku spółki nie odzwierciedlała wartości całego majątku tego podmiotu, nie wskazał zarazem na żadne dowody czy fakty, które potwierdzałyby tę tezę. Nie kwestionował ani zapisów samego bilansu, ani nie dokonał własnych wyliczeń, które podważałyby obraz sytuacji ekonomicznej spółki, przedstawiony przez organy podatkowe. W tej sytuacji zatem sprawozdania finansowe spółki stanowiły jedyne dostępne źródło oceny jej kondycji finansowej i momentu zaistnienia przesłanek wystąpienia o ogłoszenie jej upadłości. Sąd uznał również, że w sprawie nie było konieczne powołanie biegłego z zakresu księgowości celem zbadania czy rzeczywiście należało występować o ogłoszenie upadłości, czy też sytuacja spółki nie uzasadniała takiej decyzji. Kompetencje organu podatkowego obejmują dokonanie analizy i oceny danych zawartych w rocznych sprawozdaniach finansowych, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2008 r., FSK 1406/07, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29 marca 2011, sygn. akt I SA/Wr 2454/10). Organy nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 listopada 2009 r., I SA/Gd 285/09). W przekonaniu Sądu żadne z okoliczności stwierdzonych w sprawie ani powołanych przez skarżącego nie uzasadniały przyjęcia, że stan faktyczny w zakresie oceny sytuacji finansowej spółki jest zawiły i wymaga wiadomości specjalnych. Żaden z dowodów ani żaden z argumentów skarżącego nie świadczył o tym, że stan finansów spółki jest inny, niż wynikający z bilansów, zaś same zapisy księgowe były czytelne i nie budziły wątpliwości organu co do ich interpretacji, a sama strona nie przedstawiła odmiennej, od przyjętej przez organ, interpretacji danych bilansowych. Sąd uznał zatem, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe mogły samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość. Ustalenia organów podatkowych w tym zakresie nie były dowolne i zostały oparte na niezakwestionowanych danych wynikających z bilansów spółki, zaakceptowanych przez skarżącego. Rację mają również organy twierdząc, że w realiach niniejszej sprawy skarżący nie wykazał, aby zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Wynikający z tego przepisu wymóg dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, że egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 899/10). Przy czym tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 972/09, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1511/08, WSA w Rzeszowie z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 121/11). W sprawie mimo, że skarżący wskazał na majątek spółki – halę o pow. 300 m² oraz wierzytelność o wartości 60 tys. zł zabezpieczonych hipotecznie, to nie wskazał jakichkolwiek dowodów potwierdzających tytuł prawny do ww. rzeczy. Natomiast tylko wskazanie realnie istniejącego mienia, wraz z usytuowaniem oraz oszacowaną wartością może być brane pod uwagę w kontekście art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Zgodzić należy się również z organem, że zaspokojenie zobowiązań spółki z majątku stanowiącego specjalistyczne maszyny poligraficzne, stanowiące majątek niezwykle trudny do upłynnienia, nie mogło być brane pod uwagę jako mienie, z którego można zaspokoić roszczenia bez nadzwyczajnych trudności. Odnośnie kosztów egzekucyjnych, jak wskazano wyżej zgodnie z art. 107 § 2 pkt 4 O.p. odpowiedzialność osób trzecich, w tym członków zarządu obejmuje m.in. koszty postępowania egzekucyjnego. W sprawie koszty te zostały określone postanowieniem z dnia 15 lutego 2012 r. na kwotę wskazaną w zaskarżonej decyzji. Zarzut zobowiązanego tym samym uznano za bezpodstawny. Odnośnie zarzutu, że organ wydając decyzję bazował na informacjach dotyczących stanu spółki sprzed 2,5 roku przez co nie rozważał jej aktualnej sytuacji finansowej, słusznie Kolegium podkreśliło, że zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości, których zaspokojenia od członków zarządu dochodzić chce organ podatkowy I instancji, obejmują lata 2009-2012. Ustalono, że w tym okresie skarżący pełnił funkcję członka zarządu, spółka popadła w stan niewypłacalności, a egzekucja z jej majątku okazała się bezskuteczna. Składając kolejne wnioski o ogłoszenie upadłości, wnioskodawcy wskazywali na złą sytuację spółki oraz fakt zaprzestania płacenia zobowiązań. Jeżeli zatem organ podatkowy dąży do obciążenia odpowiedzialnością za zaległości podatkowe członków zarządu, to siłą rzeczy dokonując ustaleń faktycznych musi cofnąć się w czasie do okresu, kiedy osoby te sprawowały swoje funkcje oraz ocenić podejmowane wówczas przez nie czynności, które mogłoby uwolnić ich od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. W tym stanie rzeczy trudno jest twierdzić, że organ błędnie ocenił stan wypłacalności spółki. Podsumowując, ponieważ zobowiązani bronią się zarzutem, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożyli w grudniu 2010 r., a więc w terminie, to trudno byłoby tę okoliczność oceniać w kontekście bieżącej sytuacji spółki, której zarząd ma aktualnie inny skład osobowy. Ponadto gdyby nie istniały zaległości gminy obejmujące podatek od nieruchomości za lata 2009-2012 lub spółka posiadała majątek, z którego można by było je zaspokoić, niecelowe byłoby w ogóle wszczynanie niniejszego postępowania. Toczy się ono tylko dlatego, że zobowiązania te nie zostały zaspokojone. Jeżeli sytuacja spółki na to pozwala, powinno to mieć miejsce. Odpowiadając na zarzut, że decyzja wskazuje, iż odpowiedzialność ma charakter solidarny, choć nie wskazano o jaką odpowiedzialność chodzi, tj. za zobowiązania, za odsetki czy za koszty postępowania egzekucyjnego, wyjaśnić należy, że zapis decyzji należy odczytywać w ten sposób, iż solidarna odpowiedzialność obejmuje całość zobowiązań określonych w decyzji. Wynika to zresztą wprost z przepisów prawa, tj. art. 116 § 1 zd. pierwsze oraz art. 107 § 1 O.p., z których wynika, że odpowiedzialność solidarna obejmuje wszystkich zobowiązanych, tj. członków zarządu oraz spółkę oraz wszystkie zaległości podatkowe i koszty egzekucyjne. Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, zdaniem Sądu, organy podatkowe ustaliły w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i na jego podstawie wydały prawidłową decyzję. Co ważne, organy obu instancji odniosły się w uzasadnieniu decyzji do zarzutów skarżącego i wyjaśniły należycie powody, dla których nie zostały one uwzględnione. To, że skarżący nie zgadza się z rozstrzygnięciem organów nie świadczy o naruszeniu przez organy przepisów postępowania podatkowego, w tym zasady zaufania do organów podatkowych. Wymaga zaakcentowania, że obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Skoro jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. Jeżeli jednak organy podatkowe dysponują dowodami, wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu. Nie zmienia to jednak zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 372/08). Reasumując, w ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Ocena tego materiału mieści się w ramach, jakie wyznacza przepis art. 191 O.p. W sprawie zaistniały bowiem wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność byłego członka zarządu za zaległości spółki. Termin płatności zobowiązań podatkowych, które wobec ich nieuregulowania przekształciły się w zaległość podatkową, przypadł na okres, kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki. Prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednocześnie skarżący nie wykazał, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jego odpowiedzialności. Zaskarżona decyzja odpowiada przy tym wymogom, jakie stawia art. 210 § 1 i 4 O.p. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.