II FSK 3564/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. [...] - sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 24 września 2015 r. sygn. akt I SA/Ke 447/15 w sprawie ze skargi V. [...] - sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 28 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. [...] - sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 447/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę V. [...] sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 28 maja 2015 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że pismem z dnia 3 października 2014 r. spółka złożyła do Urzędu Skarbowego w S. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 117.507,00 zł. Spółka uzasadniała wniosek tym, że w jej strukturze organizacyjnej funkcjonuje wyodrębniona jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej tj. Specjalistyczny Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej Centrum Medyczne V. (dalej: Centrum Medyczne, zakład). Wskazała także, że Centrum Medyczne, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej określona w art. 1 ust. 2 ustawy z dnia15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz 654) zwana dalej ,,u.p.d.o.p.", jest odrębnym podatnikiem, który złożył w dniu 3 października 2014 r. odpowiednie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu za lata 2008-2011. Decyzją z dnia 10 grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Decyzją z dnia 28 maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika. Organ drugiej instancji stwierdził przy tym, że zarejestrowanie Centrum Medycznego w Krajowym Rejestrze Zakładów Opieki Zdrowotnej Ministra Zdrowia świadczy o tym, iż spełnia ono przesłanki aby uznać je za niepubliczny zakład opieki zdrowotnej na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t.j. Dz.U. z 2007 r Nr 14 poz. 89 ze zm) dalej: ,,u.z.o.z.". Jednocześnie jednak podniesiono, że Centrum Medyczne nie posiadało faktycznie odrębności od tworzącej go spółki i nie funkcjonowało samodzielnie w obrocie. Dyrektor powołał na poparcie swojego stanowiska szereg okoliczności faktycznych. Kolejno zwrócono zaś uwagę, że wpisanie zakładu opieki zdrowotnej do właściwego rejestru, stosownie do art. 12 ust. 1 u.z.o.z., nie powoduje, iż dany podmiot staje się jednostką organizacyjną będącą podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc się do treści ogólnej interpretacji Ministra Finansów z dnia 31 października 2013 r. sygn. DD/033/139/MNX/13/RD-106351, organ stwierdził, że Centrum Medyczne nie posiadało w 2008 r. cech wyszczególnionych w tej interpretacji. W skardze wywiedzionej od ww. decyzji spółka zarzuciła naruszenie: - przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p.") tj: art. 120 w zw. z art. 14a polegające na niezastosowaniu zasady nakazującej organowi prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa; art. 121 § 1w zw. z art. 14a polegające na niezastosowaniu zasady nakazującej organowi prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; art. 14e § 1 polegające na nieprawidłowym zastosowaniu zasady wyrażonej w tym przepisie oraz zignorowaniu przez Dyrektora odmiennych ocen prawnych wyrażonych w wyrokach sądów administracyjnych oraz stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w interpretacji ogólnej; art. 124 i art. 125; art. 187 poprzez niezrealizowanie dyrektywy wynikającej z tego przepisu, ograniczając się wyłącznie do analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji; art. 191 poprzez dokonacie oceny dowodów niezgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów dokonując jej w sposób dowolny; art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 poprzez niewskazanie merytorycznych przesłanek uzasadniających odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r.; - naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie i dokonanie błędnej wykładni art. 1 ust. 2 oraz art. 17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 1, art. 2 ust. 2; art. 8 u.z.o.z., poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą dla strony skarżącej podstawy do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W zaskarżonym wyroku WSA w Kielcach podniósł, że z materiału procesowego zgromadzonego w sprawie, przedstawionego wraz z jego oceną w zaskarżonej decyzji, wynika jednoznacznie, iż Centrum Medyczne nie posiadało odrębności od tworzącej go spółki oraz nie funkcjonowało samodzielnie w obrocie. Prawidłowy wniosek organu w zakresie braku samodzielności Centrum Medycznego potwierdzały, w ocenie Sądu, fakty, które Sąd kolejno przedstawił. Po pierwsze wskazano, że Centrum Medyczne nie posiadało odrębnej ewidencji podatkowej, wszelkie zaś przychody i koszty osiągane przez zakład spółka chronologicznie zarachowywała w swoich księgach podatkowych. Centrum Medyczne nie dokonywało w swoim imieniu rozliczeń podatkowych, nie składało żadnych deklaracji ani zeznań podatkowych (powyższe okoliczności wskazywały na gospodarczą, rachunkową a w konsekwencji i podatkową niesamodzielność zakładu). Za potwierdzeniem prawidłowości ustaleń organu przemawiała również, w ocenie WSA, okoliczność, że zakład nie był uczestnikiem obrotu gospodarczego, o czym świadczy fakt podpisywania wszystkich umów: najmu lokali, leasingów operacyjnych, kontraktów zleceń itp. bezpośrednio przez samą spółkę. Podobnie stroną umów o prowadzenie rachunków bankowych, używanych nie tylko do działalności polegającej na udzielaniu świadczeń medycznych ale i pozostałej działalności, była spółka. Jako dodatkową istotną okoliczność wskazano to, że Centrum Medyczne nie dokonywało nabycia środków trwałych służących między innymi do prowadzenia działalności w zakresie świadczenia usług medycznych. Ponadto, z analizowanych przez organ deklaracji PIT- 4R oraz informacji CIT-ST wynikało, że Centrum Medyczne nie było stroną stosunków pracy i to spółkę, stosownie do art. 3 Kodeksu pracy, uznać należało za pracodawcę. Wskazano także na to, że z akt wynika, iż stroną polisy ubezpieczeniowej odpowiedzialności cywilnej niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej zawartej w dniu 14 grudnia 2007 r. z ubezpieczycielem była spółka, a nie Centrum Medyczne. Wbrew twierdzeniom skarżącej, wykonawcą usług medycznych objętych kontraktami z Narodowym Funduszem Zdrowia była również bezpośrednio spółka. Dalej Sąd podniósł, że ewentualna możliwość skorzystania przez zakład z ulgi podatkowej, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., winna być w pierwszej kolejności poprzedzona jednoznacznym stwierdzeniem o jego podmiotowości prawno-podatkowej w rozumieniu u.p.d.o.p. Zebrany w sprawie materiał procesowy - zdaniem Sądu - należycie rozpatrzony oraz oceniony, tj. zgodnie z wymogami art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., nie dawał podstawy do takiego wniosku. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku spółka zaskarżyła go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa dla radcy prawnego według norm przepisanych, zarzucając: 1. na podstawie art. 174 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: 1) art. 134 § 1 p.p.s.a, art. 133 § 1 p.p.s.a; 2) art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organy podatkowe naruszyły przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz 187 § 1 O.p.; 2. na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p oraz art. 7 § 1 O.p., a także art. 1, art. 2 ust. 2, art. 8, art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.z.o.z., poprzez dokonanie błędnej wykładni wskazanych przepisów; 2) art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1, ust. 3 i ust. 4, oraz art. 13 ust. 1 u.z.o.z. poprzez niezastosowanie tych przepisów, a w konsekwencji uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą w odniesieniu do strony skarżącej podstawy do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 117.507,00 zł. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Zarzut procesowy dotyczy naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1 O.p. oraz art. 134 § 1 i 133 § 1 p.p.s.a. Skarżąca podnosi, że Sąd pierwszej instancji pomimo takiego obowiązku, nie wyszedł poza granice skargi oraz nie dostrzegł, iż zaskarżona decyzja naruszała art. 187 § 1 i art. 122 O.p. Jej zdaniem organ podatkowy wadliwie, sprzecznie do zgromadzonego w aktach materiału dowodowego, ustalił, iż stopień wyodrębnienia Zakładu ze struktur Spółki nie jest wystarczający, aby uznać go za odrębnego od spółki podatnika podatku dochodowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych powyżej przepisów. W ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować prawidłowości zajętego stanowiska prawnego i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów, ani prawidłowości oceny materiału dowodowego. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe prawidłowo ustaliły w niniejszej sprawie, że stopień i zakres wyodrębnienia Zakładu świadczy o tym, iż działał on w ramach struktur organizacyjnych skarżącej i nie był samodzielnym od niej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zakład nie posiadał odrębnej ewidencji podatkowej. Wszelkie przychody i koszty osiągane przez Zakład skarżąca zarachowywała w swoich księgach podatkowych i uwzględniła w zeznaniu podatkowym za 2008 r. Zakład korzystał z majątku pozostającego w dyspozycji Spółki w zakresie niezbędnym do realizacji jego celów i zadań. Jak wynika z ustalonego ww. stanu faktycznego Zakład nie figurował jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych i nie złożył zeznania CIT-8 za 2008 rok. Skarżąca w ramach podniesionego zarzutu skutecznie nie zakwestionowała oceny materiału dowodowego dokonanej przez Sąd. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia podmiotowości prawno podatkowej w kontekście zwolnienia podatkowego z art. 17 ust1 pkt 4 u.p.d.op.. Mając na uwadze powyższe uznać należy, że skarżąca skutecznie nie podważyła przyjętego jako podstawę rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego. Zasadnym jest zatem odniesienie się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego. Skarżąca zarzuca, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. Wskazała, że zgodnie z definicją zakładu opieki zdrowotnej, którą zawarto w art. 1 ust. 1 u.z.o.z. zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. W świetle powyższej definicji, zakład opieki zdrowotnej z mocy ustawy musi być wyodrębniony. Odrębność zakładu opieki zdrowotnej stanowi jego cechę immanentną. Bez "wyodrębnienia" nie ma mowy o zakładzie opieki zdrowotnej. Zakład opieki zdrowotnej z definicji cechuje taki stopień organizacji, że należy go uznać za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę nie podziela tego stanowiska. Zakład opieki zdrowotnej zgodnie z art. 2 ust.2 u.z.o.z. może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej. Może być utworzony m.in. przez krajową albo zagraniczną osobę prawną lub osobę fizyczną (art.8 ust.1 pkt 7 u.z.o.z.) i wówczas jest niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej (NZOZ). NZOZ jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej może np. zatrudniać pracowników i być pracodawcą. Zdolność NZOZ-u do zatrudniania pracowników we własnym imieniu wypływać będzie z jego statutu. Wspólnicy, nadając statut, rozstrzygają o stopniu samodzielności swojego zakładu: mogą np. nadać mu uprawnienia do zatrudniania pracowników, mogą zatrudniać ich sami. Uprawnienie NZOZ-u do zatrudniania pracowników we własnym imieniu, pomimo braku osobowości prawnej, wypływa z art. 3 Kodeksu pracy. Również umowy z NFZ o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej mogą być zawierane bezpośrednio z NZOZ-em. Wynika to z zestawienia art. 132 ust. 1 z art. 5 pkt 41 lit.a ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. z 2008 r. nr 164 poz.1027). Stopień wyodrębnienia NZOZ-u będzie wpływał na jego podmiotowość podatkową. NZOZ poddaje się opodatkowaniu w ramach opodatkowania założycieli, a to z powodu wyłączenia NZOZ-ów z kategorii przedsiębiorców. Wspólnicy jednak mogą przesądzić o odrębnym opodatkowaniu NZOZ-u poprzez odpowiednie postanowienia statutu, np. ustanawiając działalność zakładu na zasadzie samofinansowania. Stworzą wówczas podstawy do traktowania NZOZ-u jako odrębnej jednostki organizacyjnej, nie mającej osobowości prawnej i podlegającej podatkowi dochodowemu od osób prawnych na podstawie art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. Przepis art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami". Z kolei art. 1 ust. 2 wskazuje, że przepisy tejże ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nadaje podmiotowość prawnopodatkową jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej. Jednostka taka podlega obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymuje numer identyfikacji podatkowej na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 1995 r. Nr 142 poz. 702 ze zm.). Organ odwoławczy oraz Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjęły, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej (NZOZ) utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania oraz odrębny majątek jest, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (por. m.in. wyroki NSA z dnia 10.02.2013 r. sygn. akt II FSK 217/13 oraz II FSK 614/14, II FSK 3521/15 z dnia 10.01.2018 r.opubl. CBOSA). Nie jest zatem wystarczające samo utworzenie przez spółkę z o.o. NZOZ-u na podstawie ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, aby zakład automatycznie stał się odrębnym podatnikiem na podstawie art. 1 ust.2 u.p.d.o.p. (por. także art. 2 ust.2 u.z.o.z.). Konieczne jest jeszcze spełnienie wskazanych powyżej warunków świadczących o jego wyodrębnieniu dla celów podatkowych. Specjalistyczny NZOZ V. [...] w S. nie spełnił warunków wyodrębnienia ze struktur Spółki-założycielki. Wprawdzie spełniał wymogi formalne, tj. został wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej, posiadał statut, to faktycznie nie posiadał odrębności od tworzącej go Spółki i nie funkcjonował samodzielnie w obrocie. Wskazują na to okoliczności, z których najistotniejsze to: nie zawierał umów o świadczenie usług zdrowotnych - umowy takie zawierała Spółka, nie dokonywał nabycia środków trwałych, nie posiadał odrębnej ewidencji rachunkowej i podatkowej, nie był stroną stosunków pracy, nie był stroną umów najmu , leasingu, zleceń, rachunków bankowych, nie był stroną polisy ubezpieczeniowej odpowiedzialności cywilnej niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej – stroną umów była Spółka. Skarżąca kwestionuje ocenę ustaleń faktycznych, wskazując, że stopień wyodrębnienia Zakładu czyni koniecznym nadanie mu statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości. Gdy skarżąca nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi (por. wyrok NSA z dnia 3 października 2017 r. sygn. akt II OSK 44/16, opubl. CBOSA). W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.